2C_591/2010 - 2011-03-15 - Droit fondamental - Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_591/2010

Urteil vom 15. März 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Advokat Lukas Polivka,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde.

Gegenstand
Entzug der Zulassung als Revisionsexperte,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II, vom 3. Juni 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ schloss 1988 die Ausbildung zum eidg. dipl. Bücherexperten (heute eidg. dipl. Wirtschaftsprüfer) ab. Er ist (einziger) Verwaltungsrat und Aktionär mit Stimmenmehrheit an der Y.________ AG (vormals A.________ AG). Am 19. September 2007 gewährte ihm die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde die Zulassung als Revisionsexperte.

B.
Im Oktober 2007 brachte die Stiftungsaufsichtsbehörde des Kantons Basel-Stadt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde zur Kenntnis, dass X.________ in mehrere Schadenfälle bei Vorsorgeeinrichtungen verwickelt sei. Nach verschiedenen Sachverhaltsabklärungen und Gewährung des rechtlichen Gehörs entzog die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde mit Verfügung vom 21. Oktober 2009 X.________ die Zulassung als Revisionsexperte wieder, dies auf unbefristete Zeit und unter gleichzeitiger Löschung im Revisorenregister. Die Aufsichtsbehörde erwog, im Zusammenhang mit mehreren Zivilverfahren (und drei - inzwischen eingestellten - Strafverfahren) habe sich ergeben, dass sich X.________ mehrfache (in einem Fall im Kernbereich seiner Aufgaben als Revisor schwere) Pflichtverletzungen habe zuschulden kommen lassen. So sei im Falle einer der Vorsorge dienenden Stiftung die Verletzung von Anlagevorschriften bewusst in Kauf genommen worden. Auch fielen mehrfache Verletzungen der Meldepflichten gegenüber der Stiftungsaufsichtsbehörde ins Gewicht. Schliesslich sei - im Zusammenhang mit je reziproker Revisionsstellentätigkeit der Y.________ AG und einer weiteren Gesellschaft - erstellt, dass X.________ mehrfach und über Jahre hinweg gegen die
massgebenden gesetzlichen und berufsrechtlichen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen habe. Mithin fehle es X.________ am erforderlichen unbescholtenen Leumund im berufsrelevanten Bereich; er biete zum heutigen Zeitpunkt keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit.

Mit Urteil vom 3. Juni 2010 wies das Bundesverwaltungsgericht eine gegen diese Verfügung erhobene Beschwerde ab.

C.
Mit Eingabe vom 12. Juli 2010 führt X.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, das genannte Urteil sowie die diesem zugrunde liegende Verfügung aufzuheben, eventuell die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
Das angefochtene Urteil, ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit.a , Art. 90 BGG), stützt sich auf das Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302) und die zugehörige Verordnung vom 22. August 2007 (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV; SR 221.302.3). Die genannten Erlasse regeln die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, mithin also eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 82 lit. a BGG.
Allerdings ist gemäss Art. 83 lit. t BGG die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen Entscheide ausgeschlossen, welche die Beurteilung geistiger oder körperlicher Fähigkeiten zum Gegenstand haben. Die Bundesbehörden stützen ihren Entscheid über den Entzug der Zulassung als Revisionsexperte darauf, dass sie dem Beschwerdeführer - im Rahmen ihrer Aufsicht - den unbescholtenen Leumund und damit seine Vertrauenswürdigkeit absprechen (vgl. Art. 4 Abs. 1 RAG, Urteil 2C_58/2008 vom 14. April 2008, E. 2.1). Dem angefochtenen Entscheid liegt somit nicht eine Bewertung seiner geistigen oder körperlichen Fähigkeiten zugrunde, so dass der erwähnte Ausschlussgrund keine Anwendung findet (vgl. Urteile 2C_655/2009 vom 23. März 2010, E. 1, und 2C_191/2008 vom 24. Juni 2008, E. 1). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach zulässig. Von Vornherein nicht eingetreten werden kann aber auf das Rechtsmittel, soweit damit die Aufhebung der Verfügung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde verlangt wird (Devolutiveffekt, vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).

2.
2.1 Nach Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Appellatorische Kritik und die blosse Gegenüberstellung der eigenen Sichtweise genügen grundsätzlich nicht (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Dabei muss die Begründung in der Rechtsmitteleingabe selbst enthalten sein; Verweise auf andere Rechtsschriften, insbesondere auf solche, die im vorinstanzlichen Verfahren eingereicht wurden, genügen nicht und sind unbeachtlich (vgl. BGE 133 II 396 E. 3.2 S. 400, 130 I 290 E. 4.10 S. 302). Soweit die vorliegende Beschwerde diesen Anforderungen nicht genügt und sich in appellatorischer Kritik erschöpft bzw. darin Eingaben an Vorinstanzen zum "integrierenden Bestandteil" erklärt werden, ist darauf nicht einzutreten.

2.2 Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhaltes kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Im Bereich der Beweiswürdigung steht dem Sachgericht ein erheblicher Ermessensspielraum zu (BGE 120 Ia 31 E. 4b S. 40). Das Bundesgericht greift auf Beschwerde hin nur ein, wenn das Sachgericht sein Ermessen missbraucht, insbesondere offensichtlich unhaltbare Schlüsse zieht, erhebliche Beweise übersieht oder solche willkürlich ausser Acht lässt (vgl. BGE 132 III 209 E. 2.1; 129 I 8 E. 2.1; 120 Ia 31 E. 4b S. 40; 118 Ia 28 E. 1b S. 30).

3.
3.1 Die vorab erhobene Rüge des Beschwerdeführers, die Vorinstanzen hätten die Begründungspflicht verletzt, ist unbegründet: Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt zwar in der Tat die grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er gegebenenfalls den Entscheid sachgerecht anfechten kann (BGE 133 I 270 E. 3.1 S. 277 mit Hinweisen). Diesen Anforderungen genügen die vorinstanzlichen Entscheide. Das Bundesverwaltungsgericht war nicht gehalten, sämtliche Eingaben und Argumente des Beschwerdeführers im Detail wiederzugeben; es hat sich mit den vorgetragenen Einwänden hinreichend auseinandergesetzt, und es bestand für das Gericht - anders, als es der Beschwerdeführer angestrebt hatte - auch keine Verpflichtung, die im Zivilverfahren "Z.________" vor dem Kantonsgericht Basel-Landschaft - worin die Y.________ AG mit rechtskräftigem Urteil vom 17. August 2007 zu einer
Schadenersatzleistung von rund Fr. 4,16 Mio. aus Verantwortlichkeit verurteilt worden war - vorgebrachten Einwände erneut zu prüfen.

3.2 Der Beschwerdeführer rügt, die Behörden hätten in unzulässiger Weise von einer persönlichen Einvernahme seiner selbst sowie von Dr. E.________ (Liquidator im Verfahren "Z.________") abgesehen und auf diese Weise seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.

Nach der Rechtsprechung kann das Gericht das Beweisverfahren schliessen, wenn die Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind oder wenn es aufgrund bereits abgenommener Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 136 I 229 E. 5.3 S. 236 f. mit Hinweisen). Art. 29 Abs. 2 BV vermittelt sodann nicht zwingend das Recht, mündlich angehört zu werden. Eine mündliche Äusserungsmöglichkeit kann geboten sein wegen persönlicher Umstände, die sich nur aufgrund einer mündlichen Anhörung klären lassen (vgl. Gerold Steinmann, in: Kommentar BV, 2. Auflage 2008, Rz. 25 zu Art. 29 Abs. 2 BV) bzw. wenn sich eine solche Anhörung für den zu fällenden Entscheid als unerlässlich erweist (BGE 122 II 464 E. 4 S. 469 f.).

Das Bundesverwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid (E. 5) eingehend dargelegt, weshalb auf eine persönliche Anhörung des Beschwerdeführers und auf die beantragte Zeugeneinvernahme verzichtet worden ist. Hiegegen dringt der Beschwerdeführer nicht durch: Einerseits war für die Beurteilung der Frage, ob der Beschwerdeführer (noch) über einen unbescholtenen Leumund verfügt, dessen persönliche Anhörung nicht notwendig. Dass für das Gericht andererseits kein Anlass bestand, eine in das rechtskräftig abgeschlossene Zivilverfahren "Z.________" involvierte Person zu befragen, erscheint nachvollziehbar und im Sinne einer vorweggenommenen Beweiswürdigung nicht willkürlich. Das Ansinnen des Beschwerdeführers, mit den beantragten Anhörungen ein "Gegengewicht zum schwarz-weiss Bild des Zivilurteil(s) im Fall 'Z.________' zu schaffen", ändert an dieser Beurteilung nichts.

Soweit der Beschwerdeführer seine Anträge auf persönliche Anhörung auf das bundesgerichtliche Verfahren bezieht, besteht vorliegend ebenfalls keine Anhörungspflicht (Art. 57 BGG).

4.
Was der Beschwerdeführer in der Sache - soweit er dies überhaupt in einer der Begründungspflicht genügenden Form tut (vorne E. 2.1) - vortragen lässt, ist nicht geeignet, die tatsächlichen Feststellungen des Bundesverwaltungsgerichts als offensichtlich unrichtig und die von ihm daraus gezogenen rechtlichen Schlussfolgerungen als bundesrechtswidrig erscheinen zu lassen: Das Gericht ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass einem Revisionsexperten die Zulassung entzogen werden kann, wenn dieser die Zulassungsvoraussetzungen - wozu ein unbescholtener Leumund gehört (Art. 4 Abs. 1 RAG) - nicht mehr erfüllt (Art. 17 Abs. 2 RAG). Es hat sodann die für eine Gewährs- und Leumundsprüfung (vgl. Art. 4 RAV) anwendbaren Kriterien unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (vgl. etwa BGE 129 II 438 E. 3.3 betreffend Finanzintermediär, sowie Urteil 2C_655/ 2009 vom 23. März 2010 betreffend Notar) richtig dargestellt und angewendet; auf die entsprechenden Erwägungen des angefochtenen Urteils kann verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG). Der Beschwerdeführer hat in den Jahren 1995 bis 1999 zum Nachteil des Wohlfahrtsfonds und der Pensionskasse der Z.________ AG - den Kernbereich seiner Aufgaben als Revisor betreffende -
Pflichtverletzungen von erheblicher Schwere zu verantworten (vgl. die Erwägungen 5-7 des Urteils des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 17. August 2007). Zwar dürfen Widerhandlungen gegen revisionsrechtliche Vorschriften, die zu keiner strafrechtlichen Verurteilung führten und weit mehr als zehn Jahre zurückliegen, dem Revisor bzw. Revisionsexperten grundsätzlich nicht mehr entgegengehalten werden, jedenfalls dann, wenn der Betreffende seitdem die entsprechende berufliche Tätigkeit ohne jede Beanstandung weiterhin ausgeübt hat (Urteil 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 6.2.4). Daraus kann der Beschwerdeführer aber nichts zu seinen Gunsten ableiten: Einerseits liegen die meisten revisionsrechtlichen Widerhandlungen des Beschwerdeführers nicht dermassen lange zurück, und andererseits hat dieser - wie das Bundesverwaltungsgericht feststellte (S. 27 und 32 des angefochtenen Entscheides) - "bis in die jüngste Vergangenheit hinein" gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen (zu welch letzterem Vorwurf der Beschwerdeführer sich im Übrigen sehr wohl hat äussern können [vgl. S. 25/26 seiner Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht] und seine Gehörsrüge deshalb auch in diesem Punkt nicht durchzudringen vermag).

Dass die Aufsichtsbehörde und die Vorinstanz bei der Leumundsprüfung sodann darüber hinaus auch Erkenntnisse aus eingestellten Strafverfahren und aus anderen, neueren Zivilverfahren - die zum Teil wegen Geldzahlungen des Beschwerdeführers an die jeweiligen Gegenparteien vergleichsweise erledigt werden konnten - mit berücksichtigt haben, ist nicht bundesrechtswidrig (vgl. Art. 4 Abs. 1 RAV), sondern erschien im Sinne einer Gesamtwürdigung der Umstände - und mit Blick auf die besonderen Erwartungen, die die Öffentlichkeit in den guten Leumund eines Revisionsexperten haben darf - vielmehr sogar geboten. Inwiefern der hier angefochtene Entzug der persönlichen Zulassung schliesslich unverhältnismässig sein könnte, ist - unter Verweis auf E. 13 des angefochtenen Entscheides - nicht ersichtlich, umso weniger, als der Beschwerdeführer gemäss den für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vorne E. 2.2) seine Gesellschaften so organisiert hat, dass "nicht von einem faktischen Berufsverbot gesprochen werden kann" (angefochtenes Urteil S. 35).

5.
Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet, soweit darauf eingetreten werden kann. Sie ist im vereinfachten Verfahren (Art. 109 BGG) mit summarischer Begründung zu erledigen.

Bei diesem Ausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 /66 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung II, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. März 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Klopfenstein

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.