2C_75/2022 - 2022-02-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 75/2022

Urteil vom 15. Februar 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
handelnd durch die statutarischen Organe,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Markus Dormann,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin, vom 3. Dezember 2021 (100.2020.425/426U).

Erwägungen:

1.

1.1. Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat statutarischen Sitz in B.________/BE. Ihre Steuererklärung zur Steuerperiode 2018 reichte sie, trotz Mahnung vom 21. Oktober 2019, nicht ein. In der Folge schritt die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Die beiden Veranlagungsverfügungen vom 17. März 2020 wurden der Steuerpflichtigen ordnungsgemäss eröffnet. Die Steuerpflichtige leitete die Veranlagungsverfügungen an die C.________ AG (nachfolgend: die Treuhänderin) weiter.

1.2. Die 30-tägige Einsprachefrist verstrich ungenutzt. Die Steuerpflichtige, handelnd durch ihre Treuhänderin, gelangte (erst) am 5. Mai 2020 an die Veranlagungsbehörde, wobei sie dieser ein Gesuch um Wiederherstellung der Einsprachefrist unterbreitete. Zugleich reichte sie eine ausgefüllte Steuererklärung dar, was als sinngemässe Einsprache zu verstehen war. Mit Entscheiden vom 12. Mai 2020 trat die Veranlagungsbehörde auf die Einsprachen nicht ein, worauf die Steuerpflichtige mit Beschwerde und Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern gelangte. Die beiden Rechtsmittel führten zur Abweisung (Entscheide vom 22. Oktober 2020).

1.3.

1.3.1. Die Steuerpflichtige wandte sich mit Beschwerden vom 23. November 2020 an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Zur Begründung machte sie hauptsächlich geltend, der seitens der Treuhänderin mandatsführende Sachbearbeiter habe sich im fraglichen Zeitraum auf Empfehlung "des Inselspitals Bern" zu Hause in der Quarantäne aufgehalten. Er gehöre hinsichtlich der Covid-19-Pandemie einer Risikogruppe an und habe Sorge walten lassen müssen, nachdem ein anderer Mitarbeiter erkrankt sei. Aus diesem Grund sei es dem Treuhänder unmöglich gewesen, auf die Akten zuzugreifen, mit der Steuerpflichtigen in Kontakt zu treten und rechtzeitig zu handeln. Die Übergabe des Mandats an einen Arbeitskollegen sei aus zeitlichen Gründen und aufgrund der Komplexität des Dossiers ausgeschlossen gewesen.

1.3.2. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerden mit einzelrichterlichem Entscheid 100.2020.425 / 100.2020.426 vom 3. Dezember 2021 ab, soweit darauf einzutreten war. Das Verwaltungsgericht ging davon aus, dass das geltend gemachte Auftragsverhältnis zwischen der Steuerpflichtigen und der Treuhänderin erst ab dem 5. Mai 2020 nachgewiesen sei, mithin zu einem Zeitpunkt, als die Einsprachefrist bereits verstrichen gewesen sei. Bis dahin habe keine eindeutige Willensäusserung seitens der Steuerpflichtigen vorgelegen, die auf eine Beauftragung der Treuhänderin hätte schliessen lassen. Die Veranlagungsbehörde habe daher die Mahnung und die Veranlagungsverfügungen zutreffend an die Steuerpflichtige adressiert. Aus diesem Grund könne die Wiedereinsetzung in den früheren Stand nicht allein mit der angeblichen Verhinderung des Treuhänders begründet werden (E. 3.4).
Die Steuerpflichtige bringe nicht vor, dass sie ihrerseits am rechtzeitigen Handeln verhindert gewesen sei. Entsprechend wäre sie, so das Verwaltungsgericht weiter, gehalten gewesen, bei der Treuhänderin vorstellig zu werden, sich nach dem Stand der Arbeiten zu erkundigen und für eine rechtzeitige Einreichung der Einsprachen zu sorgen. Die Treuhänderin hätte ihrerseits die Steuerpflichtige auf dem Laufenden halten und gegebenenfalls das Mandat ablehnen müssen. Ihr sei ein nicht zu entschuldigendes Organisations- und Übernahmeverschulden vorzuwerfen.
Weiter bescheinige das vom Inselspital erstellte Schriftstück dem mandatsführenden Treuhänder weder eine vollständige Arbeitsunfähigkeit im streitbetroffenen Zeitraum noch zeige es auf, dass es dem Treuhänder unmöglich gewesen sei, rechtzeitig zu handeln oder zumindest eine Vertretung zu berufen. Auch die behauptete Zugehörigkeit zu einer Risikogruppe im Bereich von Covid-19 gehe aus dem Schriftstück nicht hervor. Ohnehin wäre es möglich gewesen, die erforderlichen Instruktionen mit Hilfe elektronischer Kommunikationsmittel einzuholen. Insgesamt seien keine namhaften Gründe ersichtlich, welche die Steuerpflichtige bzw. die Treuhänderin vom rechtzeitigen Einreichen der Einsprachen bzw. der ersatzweisen Mandatierung einer Drittperson hätten abhalten können.

1.4. Mit Eingabe vom 21. Januar 2022 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei ihr Gesuch um Wiedereinsetzung in den früheren Stand gutzuheissen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern sei anzuweisen, die amtliche Bewertung ab der Steuerperiode 2018 aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.

1.5. Die Instruktionsrichterin (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen, insbesondere von einem Schriftenwechsel gemäss Art. 102 Abs. 1 BGG, abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind gegeben. Auf die Beschwerde ist einzutreten, soweit die Steuerpflichtige um Wiederherstellung der versäumten Einsprachefrist ersucht. Ausserhalb des Streitgegenstands liegt ihr Rechtsbegehren demgegenüber, soweit es auf die Vornahme einer neuen amtlichen Bewertung abzielt. Hierzu musste die Vorinstanz sich nicht aussprechen, nachdem die Veranlagungsbehörde am 12. Mai 2020 auf die Sache gar nicht eingetreten war. Der Streitgegenstand kann im Laufe des Rechtsmittelverfahrens zwar eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.1). Der gestellte Antrag kommt insofern einer unzulässigen Ausdehnung des Streitgegenstands gleich.

2.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 147 II 300 E. 1).

2.3. Kantonales oder kommunales Recht stellt im bundesgerichtlichen Verfahren, von hier nicht entscheidwesentlichen Ausnahmen abgesehen (Art. 95 lit. c und d BGG), keinen eigenständigen Beschwerdegrund dar. Das Bundesgericht prüft solches Recht nur daraufhin, ob dessen Auslegung und/oder Anwendung zur Verletzung von Bundesrecht führt (Art. 95 lit. a BGG; BGE 147 I 259 E. 1.3.1; 146 I 11 E. 3.1.2; 146 II 367 E. 3.1.5; 145 I 108 E. 4.4.1). Zum Bundesrecht in diesem Sinn zählen auch die verfassungsmässigen Individualrechte. Bei der Überprüfung des rein kantonalen oder kommunalen Rechts steht regelmässig die Prüfung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 146 I 11 E. 3.1.3).

2.4. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 194 E. 3.4; 147 II 44 E. 1.2; 147 V 156 E. 7.2.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 146 I 62 E. 3; 146 IV 114 E. 2.1).

2.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Es stellt deshalb grundsätzlich auf die sachverhaltlichen Elemente im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids ab (BGE 147 II 49 E. 3.3). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung, namentlich die antizipierte Beweiswürdigung (BGE 146 V 240 E. 8.2). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; vorne E. 2.4). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik an einem vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (auch dazu BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 146 IV 114 E. 2.1). Wird die Beschwerde den dargelegten
Anforderungen nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1).

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob die Vorinstanz aus zutreffenden Gründen annehmen durfte, die Gründe für eine Wiederherstellung der versäumten Einsprachefrist würden fehlen.

3.2.

3.2.1. Dabei handelt es sich teils um eine Fragestellung aus dem Bereich des eidgenössischen Rechts (Art. 133 Abs. 3 DBG), teils um eine solche aus dem Bereich des kantonalen Rechts (Art. 161 Abs. 3 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]) : Die Wiedereinsetzung in den früheren Stand erfährt in Art. 48 StHG keine ausdrückliche Regelung. Die in einem kantonalen Steuergesetz enthaltene Regelung ist allerdings im Lichte von Art. 133 Abs. 3 DBG auszulegen, nachdem die bundesrechtliche Norm detailliert gehalten ist und eine vertikale Harmonisierung zumindest nahelegt. Darüberhinaus ist anerkannt, dass es sich bei der vergleichbaren Regelung in Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz handelt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], StHG, Kommentar, 3. Aufl. 2017, N. 24 zu Art. 48 StHG). Die Fristwiederherstellung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern bleibt aber kantonales bzw. kommunales Recht, was hinsichtlich von Art. 161 Abs. 3 StG/BE zu der auf die Verletzung von Bundesrecht beschränkten Kognition führt (vorne E. 2.3), während die Auslegung und Anwendung von
Art. 133 Abs. 3 DBG frei zu prüfen ist (vorne E. 2.2; zum Ganzen: Urteil 2C 896/2021 vom 19. November 2021 E. 2.2).

3.2.2. Inhaltlich bestehen zwischen Art. 133 Abs. 3 DBG und Art. 161 Abs. 3 StG/BE keine nennenswerten Unterschiede. Nach beiden Normen ist auf eine verspätete Rechtsvorkehr nur einzutreten, wenn die steuerpflichtige Person einerseits nachweist, dass sie oder ihre Vertretung unverschuldet - etwa durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe - an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war (materielle Voraussetzung) und anderseits das Rechtsmittel innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht worden ist (formelle Voraussetzung; BGE 119 II 86 E. 2; 112 V 255 E. 2a). Keine materiell-objektiven Hinderungsgründe bilden namentlich Arbeitsüberlastung, organisatorische Unzulänglichkeit oder Ferienabwesenheit (zum Ganzen: Urteile 2C 896/2021 vom 19. November 2021 E. 2.2; 2C 788/2021 vom 27. Oktober 2021 E. 3.4.1; 2C 255/2016 vom 18. Juli 2016 E. 4, nicht publ. in: BGE 142 II 304).

3.2.3. In Fällen, die mit dem vorliegenden Sachverhalt weitgehend übereinstimmen, hatte das Bundesgericht bereits Gelegenheit, sich zu den Auswirkungen der Covid-19-Pandemie auf die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person oder einer Vertretung zu äussern. In den hier interessierenden Entscheiden gelangte das Bundesgericht zur Auffassung, dass die Covid-19-Pandemie als solche an den bisherigen Regeln nichts ändere (Urteile 2C 896/2021 vom 19. November 2021 E. 2.2; 2C 788/2021 vom 27. Oktober 2021 E. 3.4.2). Auch weiterhin ist davon auszugehen, dass die bloss mittelbare Betroffenheit durch die Pandemie für sich allein keine Schuldlosigkeit hinsichtlich der Fristversäumnis begründet.

3.3.

3.3.1. Die Vorinstanz hat beweiswürdigend erwogen, dass das vom Inselspital erstellte Schriftstück lediglich eine allgemeine Empfehlung enthalte. Insbesondere gehe daraus nicht hervor, dass und in welchem Ausmass der mandatsführende Treuhänder erkrankt und vom rechtzeitigen Handeln abgehalten worden sei. Darüber hinaus hat die Vorinstanz namentlich festgehalten, dass die Steuerpflichtige die beiden Veranlagungsverfügungen umgehend an die Treuhänderin weitergeleitet habe. Die Steuerpflichtige mache nicht geltend, dass die für sie handelnden Organe in eigener Person erkrankt seien.

3.3.2. Diese Feststellungen lässt die Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren entweder gänzlich unbestritten oder sie bestreitet sie in einer Weise, mit welcher sie der sie treffenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.3) von vornherein nicht genügen kann, indem sie lediglich appellatorisch argumentiert. Die Beweiswürdigung und die weiteren vorinstanzlichen Feststellungen sind daher für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.4). Vor diesem Hintergrund ist die vorinstanzliche Auslegung und/oder Anwendung von Art. 133 Abs. 3 DBG bzw. Art. 161 Abs. 3 StG/BE nicht zu beanstanden. Bundesgesetzeskonform und verfassungsrechtlich haltbar durfte die Vorinstanz erwägen, dass die für eine Wiederherstellung der Einsprachefrist herrschenden Voraussetzungen fehlten. Was die Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren dagegen vorbringt, zielt am Kern der Sache vorbei.

3.4. Mit Blick auf die fehlende Begründetheit des Fristwiederherstellungsgesuchs erübrigt es sich, der Frage nachzugehen, ob die Steuerpflichtige ihre Treuhänderin vor dem 5. Mai 2020 rechtmässig beauftragt habe (Art. 117 DBG bzw. Art. 160 StG/BE; BGE 145 II 201 E. 5.1). So oder anders erweist die Beschwerde sich als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerperiode 2018, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 15. Februar 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.245

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 24 - 1 Si le requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à compter de celui où l'empêchement a cessé, le requérant ou son mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait accompli l'acte omis; l'art. 32, al. 2, est réservé.62
¹	Si le requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à compter de celui où l'empêchement a cessé, le requérant ou son mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait accompli l'acte omis; l'art. 32, al. 2, est réservé.62
²	L'al. 1 ne s'applique pas aux délais qui doivent être observés en matière de brevets envers l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle.63

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 117 Représentation contractuelle - 1 Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n'est pas nécessaire.
¹	Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n'est pas nécessaire.
²	Toute personne ayant l'exercice des droits civils et jouissant de ses droits civiques peut valablement représenter le contribuable. L'autorité peut exiger du représentant qu'il justifie de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite.
³	Lorsque les époux vivant en ménage commun n'ont pas mandaté de représentant commun ou n'ont pas désigné conjointement une personne autorisée à recevoir le courrier, toute notification doit être adressée aux deux époux conjointement.
⁴	Les notifications doivent être adressées à chaque époux lorsqu'ils vivent séparés de fait ou de droit.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.