2C_163/2014 - 2015-01-15 - Droit fondamental - Verletzung von Sorgfaltspflichten; Verfahren um Erteilung eines Verweises

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 163/2014

Urteil vom 15. Januar 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Rechtsanwältin Kathrin Teuscher,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde, Postfach 6023, 3001 Bern.

Gegenstand
Verletzung von Sorgfaltspflichten; Verfahren um Erteilung eines Verweises,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II, vom 7. Januar 2014.

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde am 20. November 2007 durch die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) als Revisionsexperte zugelassen und in das Revisorenregister eingetragen. Er ist in leitender Stellung für das staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen B.________ AG tätig.

B.
B.________ AG war mit der Prüfung des Konzernabschlusses des Unternehmens C.________ AG für das Geschäftsjahr 2010 beauftragt. Im Zusammenhang mit dieser Prüfung erteilte die RAB dem mandatsleitenden A.________ mit Verfügung vom 11. Juni 2012 einen schriftlichen Verweis und hielt fest, dass sie im Falle weiterer Verstösse die ihm erteilte Zulassung als Revisionsexperte befristet oder unbefristet entziehen könne. Das Bundesverwaltungsgericht wies eine dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom 7. Januar 2014 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 10. Februar 2014 beantragt A.________, es sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Januar 2014 kostenfällig aufzuheben und von dem mit Entscheid der RAB vom 11. Juni 2012 erteilten Verweis und der Kostenauflage sei abzusehen. Eventualiter sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Vorinstanz hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Die RAB und das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement (EJPD) schliessen auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. In einer weiteren Eingabe hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Der Beschwerdeführer hat frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Revisionsaufsicht. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).

1.2. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat, durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (Art. 89 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist mit seinen Anträgen unterlegen. Er ist zur Beschwerdeführung gegen den angefochtenen Entscheid legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen enthält (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. zum Ganzen BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.
Die eingereichte Beschwerdeschrift richtet sich gegen ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, mit welchem eine durch die RAB gegen den Beschwerdeführer ausgesprochene Sanktion wegen Verletzung von Art. 6 Abs. 1 lit. b RAG bestätigt worden ist. Der Beschwerdeführer rügt, die Zulassungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 lit. b RAG, wonach mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die erforderliche Zulassung verfügen müssen, richte sich an das staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen und nicht an ihn als leitenden Revisor. Er als natürliche Person könne somit diese Bestimmung nicht verletzen. Demzufolge könne ihm wegen Verletzung dieser Vorschrift auch kein schriftlicher Verweis (Art. 18 RAG) erteilt werden.

2.1. Zwecks Anleger- und Funktionsschutz hat der Gesetzgeber die Erbringung von Revisionsdienstleistungen an Publikumsgesellschaften mit dem Erlass des RAG staatlich reguliert (Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung von Revisorinnen und Revisoren [nachfolgend: Botschaft RAG 2004], BBl 2004 3990).Die Änderung des RAG vom 20. Juni 2014 ist am 1. Januar 2015 in Kraft getreten (AS 2014 4073). Intertemporale Ausführungen, insbesondere darüber, ob die revidierte Fassung angesichts ihrer polizeirechtlichen Zielsetzung zeitlich bereits im vorliegenden bundesgerichtlichen Verfahren anwendbar zu sein hätte (BGE 123 II 359 E. 3 S. 362 f.), erübrigen sich deswegen, weil die massgeblichen Bestimmungen (Art. 6 , Art. 12 und Art. 18 RAG; zur Ersetzung des Ausdruckes "gesetzliche Vorschriften" durch "rechtliche Pflichten" vgl. die Botschaft des Bundesrates zur Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften vom 28. August 2013 [nachfolgend: Botschaft RAG 2013], BBl 2013 S. 6880 f.) keine inhaltliche Änderung erfahren haben.

Die Regulierung basiert auf der Einführung von Voraussetzungen für die Zulassung zur Erbringung der Dienstleistung (Zulassungsvoraussetzungen),Vorschriften über die Qualitätssicherungund einer materiellen Staatsaufsicht über die Dienstleistungserbringer (Walter/Sanwald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in: SZW 2007 S. 450 ff., 454 ff.).

2.2. Im Sinne einer Zugangsbeschränkung dürfen gesetzlich vorgeschriebene Revisionsdienstleistungen (Art. 2 lit. a RAG) nur von zugelassenen Revisoren oder Revisionsexperten oder von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 3 ff . RAG) erbracht werden. Einem Unternehmen wird die Bewilligung als Revisionsexperte erteilt, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 lit. a - d RAG erfüllt sind, wobei Revisionsunternehmen, welche - wie die Arbeitgeberin des Beschwerdeführers - Revisionsdienstleistungen an Publikumsgesellschaften erbringen, einer besonderen Zulassung (Art. 7 RAG; Art. 727b OR) bedürfen (Urteil 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 2.2; zur Rechtsnatur der Zulassung als Polizeierlaubnis Bertschinger, Basler Kommentar zum Revisionsrecht, 2011, N. 2 zu Art. 3 RAG).

2.3. Das schweizerische Finanzmarktrecht und insbesondere auch die Aufsicht über die Revisionsdienstleistungserbringer an Publikumsgesellschaften (Art. 9 ff . RAG; Art. 16 RAG; Art. 727b OR) basiert auf dem Konzept der Institutsaufsicht. Bewilligungsrechtliche Zulassungsvoraussetzungen sind durch das beaufsichtigte Institut dauernd einzuhalten (vgl. zur Aufsicht über die Banktätigkeit KRAMER, Kommentar zum Bundesgesetz über Banken und Sparkassen, Stand: 22. Nachlieferung 2014, N. 1 zu Art. 1bis BankG). Deren Beachtung wird durch die RAB ebenso wie die Einhaltung der gesetzlichen, regulatorischen und branchenüblichen Verhaltensvorschriften, der Qualität der erbrachten Revisionsdienstleistungen durch Stichproben und der aufsichtsrechtlichen Weisungen periodisch überprüft (Art. 16 Abs. 2 RAG; WALTER/SANWALD, a.a.O., S. 458). Stellt die RAB Verstösse gegen gesetzliche Pflichten fest, kann sie dem Unternehmen einen schriftlichen Verweis erteilen und Massnahmen zur Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zustandes anordnen (Art. 16 Abs. 4 RAG). Sind die Zulassungsvoraussetzungen nicht oder nicht mehr erfüllt, entzieht die Revisionsaufsichtsbehörde nach vorgängiger Androhung die Zulassung (Art. 17 Abs. 2 RAG; vgl. zum Konzept der
Revisionsaufsicht WALTER/SANWALD, a.a.O., S. 450 ff., 454 ff.; KOLLER/SANWALD, Aufgaben und Organisation der staatlichen Revisionsaufsicht, in: ST 5/06 S. 314 ff.).

2.4. In Durchbrechung des Konzepts der Institutsaufsicht sieht Art. 18 RAG die Möglichkeit vor, natürlichen Personen, die für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig sind und das Gesetz verletzen, direkt einen schriftlichen Verweis zu erteilen und bei wiederholten oder groben Verstössen ein Berufsverbot auszusprechen (zur vergleichbaren Bestimmung von Art. 33 FINMAG HSU/BAHAR/FLÜHMANN, Basler Kommentar zum Börsengesetz und zum Finanzmarktaufsichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 9 zu Art. 33 FINMAG und zur Frage des Adressaten des bankenrechtlichen und versicherungsaufsichtsrechtlichen Gewährsverfahrens Zulauf, Finanzmarktenforcement der FINMA, GesKR 2009 S. 49; APPENZELLER, Basler Kommentar zum Versicherungsaufsichtsgesetz, 2013, N. 50 zu Art. 14 VAG; GRAF, Berufsverbote für Gesellschaftsorgane: das Sanktionsregime im Straf- und Finanzmarktrecht, AJP 2014 S. 1194 f.). Die Verhängung einer solchen verwaltungsrechtlichen Sanktion ( PFIFFNER, Basler Kommentar zum Revisionsaufsichtsgesetz, 2011, N. 8 ff. zu Art. 18 RAG; KOLLER/SANWALD, a.a.O., S. 316; Botschaft RAG, BBl 2004 4076 f.; zum Berufsverbot nach Art. 33 FINMAG HSU/BAHAR/FLÜHMANN, a.a.O., N. 6 und 8 zu Art. 33 FINMAG) zielt nicht nur auf die Wiederherstellung des
ordnungsgemässen Zustandes, sondern auch auf die Sanktionierung eines pflichtwidrigen Verhaltens. Art. 18 RAG stellt somit die gesetzliche Grundlage für den mit der Sanktion allenfalls verbundenen Grundrechtseingriff dar (Art. 36 Abs. 1 BV; BGE 125 V 266 E. 6/e und E. 6/f, S. 274; LOCHER, Verwaltungsrechtliche Sanktionen - Rechtliche Ausgestaltung, Abgrenzung und Anwendbarkeit der Verfahrensgarantien, Diss. Zürich 2013, S. 37).

3.

3.1. Art. 6 Abs. 1 lit. b RAG, für deren Verletzung der Beschwerdeführer von der RAB sanktioniert wurde,ist eine Zulassungsvorschrift (oben, E. 2.3). In Übereinstimmung mit dem Konzept der Institutsaufsicht richtet sie sich als aufsichtsrechtliche Vorschrift des RAG an das beaufsichtigte Institut selbst und nicht an die natürlichen Personen, welche die Dienstleistung tatsächlich erbringen (vgl. den Randtitel "Voraussetzungen für Revisionsunternehmen"). Mit Art. 18 RAG wurde jedoch, in Abweichung zur Institutsaufsicht, eine Vorschrift geschaffen, in deren Anwendung die für das staatlich beaufsichtigte Unternehmen tätige und die Revisionsdienstleistung tatsächlich erbringende natürliche Person sanktioniert werden kann (E. 2.4 ). Welche gesetzliche Vorschriften im Falle einer Verletzung mit einer Sanktion der natürlichen Person geahndet werden kann, geht aus dem Wortlaut von Art. 18 RAG nicht hervor, und auch der bundesrätlichen Botschaft lassen sich keine diesbezüglichen Erläuterungen entnehmen (Botschaft RAG 2004, BBl 2004 4076 f.; Botschaft RAG 2013, BBl 2013 S. 6880 f. bezieht sich nicht auf die individuelle Zurechenbarkeit über Art. 18 RAG). Die Lehre äussert sich entweder überhaupt nicht zu dieser Frage (so KOLLER/SANWALD,
a.a.O., S. 316) oder hält lapidar fest, es müsse sich um eine Vorschrift (des OR, des RAG oder der RAV) handeln, die von den Betroffenen im Zusammenhang mit der Erbringung von Revisionsdienstleistungen zu beachten ist ( PFIFFNER, a.a.O., N. 5 zu Art. 18 RAG).

3.2. Ob eine natürliche, für ein staatliches Revisionsaufsichtsunternehmen tätige Person gemäss der oben zitierten Lehrmeinung nur für die Verletzung von Vorschriften, welche bei der Erbringung der Dienstleistung zu beachten sind, sanktioniert werden kann, oder ihr gestützt auf Art. 18 RAG auch die Verletzung von aufsichtsrechtlichen Zulassungsvorschriften direkt zurechenbar sind, braucht vorliegend nicht abschliessend entschieden zu werden. Auf Grund des Umstandes, dass eine Zulassungsvorschrift (als Bewilligungsvoraussetzung) dauernd einzuhalten ist, rückt sie zwar in die Nähe einer Bestimmung, welche bei der Erbringung einer Revisionsdienstleistung zu beachten ist. Art. 6 Abs. 1 lit. b RAG stellt jedoch bereits deswegen keine mandatsbezogene Vorschrift (Art. 12 Abs. 3 RAG) dar, weil sie nicht dahingehend zu verstehen ist, dass daserforderliche 20%-Quorum bei jedem einzelnen Auftrag und nicht gesamthaft über eine bestimmte Prüfperiode eingehalten werden müsste. In Übereinstimmung mit dem Erfordernis der dauernden Einhaltung von Bewilligungsvoraussetzungen (E. 2.3) vertritt die Lehre die zutreffende Auffassung, die Aufsichtsbehörde könne den Zeitraum frei festsetzen, den sie für die Überprüfung der Beachtung von Art. 6 Abs. 1
lit. b RAG wähle; würden in dieser Periode weniger als 20 % der insgesamt in Rechnung gestellten Stunden von Personen mit der entsprechenden Zulassung erbracht, sei diese Bestimmung verletzt ( BERTSCHINGER, a.a.O., N. 12 zu Art. 6 RAG). Art. 6 Abs. 1 lit. b RAG ist somit zwar als dauernd einzuhaltende Bewilligungsvoraussetzung ausgestaltet worden; der Bestimmung lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass ihre Anforderung - die Einhaltung der 20 %-Regel - durch ein Unternehmen bei der Erbringung jeder einzelnen Revisionsdienstleistung einzuhalten wäre.

3.3. Gestützt auf die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung kann dem Beschwerdeführer somit kein Verstoss gegen Art. 6 Abs. 1 lit. b RAG vorgeworfen werden. Für dieses Ergebnis spricht auch das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot. Demnach muss eine gesetzliche Regelung so präzise formuliert sein, dass die Rechtsunterworfenen ihr Verhalten danach ausrichten und die Folgen eines bestimmten Verhaltens mit einem den Umständen entsprechenden Grad an Gewissheit erkennen können (BGE 139 I 280 E. 5.1 S. 284, mit zahlreichen Hinweisen). Lässt sich Art. 6 Abs. 1 lit. b RAG nicht die ausdrückliche Vorschrift entnehmen, dass das 20 %-Quorum bei der Erbringung jeder Revisionsdienstleistung zu beachten ist, ist diese gesetzliche Regelung nicht genügend klar und bestimmt, um als gesetzliche Grundlage einer Sanktionierung herangezogen werden zu können.

4.

4.1. Abzuklären bleibt, ob die Sanktion in Anwendung der mandatsbezogenen und damit bei der Erbringung jeder einzelnen Revisionsdienstleistung zu beachtenden Vorschriften von Art. 12 RAG geschützt werden kann. Eine solche Motivsubstitution ist zulässig, weil sie sich an den Rahmen des Streitgegenstandes - der mit Verfügung der RAB vom 11. Juni 2012 dem Beschwerdeführer erteilte und vor den Rechtsmittelinstanzen angefochtene schriftliche Verweis (BGE 136 II 165 E. 5 S. 174; Urteil 2C 961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.3; Urteil 2C 930/2012 vom 10. Januar 2012 E. 1.1) - hält ( MEYER/DORMANN, Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 11 ff. zu Art. 106 BGG).

4.2. Die Sicherstellung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist der eigentliche Grund für den Erlass des RAG (Art. 1 Abs. 2 RAG; Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3979). Die überragende Bedeutung der Qualität der Revisionsdienstleistungen kommt insbesondere in der Anforderung an staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen zum Ausdruck, sichso zu organisieren, dass die fachliche Qualität und die interne Kontrolle der einzelnen Revisionsdienstleistungen dauernd gewährleistet sind (Art. 12 Abs. 1 und 2 RAG; WALTER/SANWALD, a.a.O., S. 457, 459 ff.). Das Gesetz gibt die Gewährleistung der Qualität der zu erbringenden Revisionsdienstleistung als Ziel vor und definiert in Art. 12 Abs. 3 RAG in nicht abschliessender Weise einzelne mandatsbezogene Massnahmen, die zur Erreichung dieses Ziels zu implementieren sind ( RAMPINI/ROHDE, Basler Kommentar zum Revisionsaufsichtsgesetz, 2011, N. 9 zu Art. 12 RAG). Es lässt keinen Zweifel aufkommen über ihren Stellenwert, die hohen Anforderungen und die Pflicht, die notwendigen Massnahmen zu ihrer
Gewährleistung zu erlassen, was den Rechtsunterworfenen ein danach ausgerichtetes Verhalten ermöglicht.

Nicht mehr gewährleistet ist die fachliche Qualität bei der Erbringung einer Revisionsdienstleistung insbesondere dann, wenn eine nachweisbare und so schwerwiegende berufliche Fehlleistung vorliegt, dass weiteres Fehlverhalten in der Zukunft als wahrscheinlich erachtet werden muss (zur vergleichbaren Anforderung an die fachlich einwandfreie Ausübung der bankenrechtlichen Geschäftstätigkeit Urteil 2A.230/1999 vom 2. Februar 2000 E. 5; BODMER/KLEINER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen, Lieferung 2014, N. 181 und 186 zu Art. 3 BankG [Ausgabe April 2005]).

4.3. Art. 18 RAG trägt dem Umstand Rechnung, dass Revisionsdienstleistungen für Publikumsgesellschaften rechtlich durch das staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen (Art. 7 Abs. 1 RAG; Art. 727b OR), faktisch jedoch durchwegs durch natürliche Personen erbracht werden. Verantwortlich für die Einhaltung der dem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen obliegenden Pflicht, die Qualität der zu erbringenden Revisionsdienstleistungen zu gewährleisten (Art. 12 Abs. 3 RAG; vgl. zum Erfordernis der individuellen Verantwortlichkeit einer Gewährsperson für eine Verletzung aufsichtsrechtlicher Bestimmungen HSU/BAHAR/FLÜHMANN, a.a.O., N. 13 zu Art. 33 FINMAG), ist die mandatsleitende natürliche Person. Verletzungen von Vorschriften über die Sicherstellung der Qualität der erbrachten Revisionsdienstleistungen können der verantwortlichen mandatsleitenden, für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätigen natürlichen Person zugerechnet und sanktioniert werden (Art. 18 RAG; PFIFFNER, a.a.O., N. 5 zu Art. 18 RAG); eine solche Sanktion setzt weder einen natürlichen noch einen adäquaten Kausalzusammenhang zwischen ihrem Verhalten und einem Fehlverhalten eines Teammitglieds voraus.

4.4.

4.4.1. Gemäss unbestritten gebliebener vorinstanzlicher Sachverhaltsdarstellung wurde in der Konzernrechnung der C.________ AG für das Geschäftsjahr 2010 ein Passivdarlehen und der Jahresverlust um jeweils Fr. 14 Mio. zu hoch ausgewiesen. Dieser Fehler war darauf zurückzuführen, dass bei der Berechnung des fortgeführten Anschaffungswerts eines Darlehens eine Aufzinsung mit dem effektiven Zinssatz erfolgte, gleichzeitig aber versäumt wurde, die bezahlten Zinsen vom Aufzinsungsbetrag abzuziehen. Dies führte im Ergebnis dazu, dass die Passivdarlehen insgesamt um 18 % und der Nettoverlust um 57 % zu hoch ausgewiesen wurden, wofür die C.________ AG als Publikumsgesellschaft durch die SIX mit einer Busse von Fr. 15'000.-- sanktioniert wurde. Die unzutreffende Berechnung des fortgeführten Anschaffungswerts des Darlehens blieb bei der Prüfung des Konzernabschlusses der C.________ AG für das Geschäftsjahr 2010 unter der Leitung des Beschwerdeführers unentdeckt.Selbst wenn die Arbeitgeberin des Beschwerdeführers, der Beschwerdeführer selbst sowie sämtliche an diesem Mandat beteiligten Mitarbeiter die für diese Zeitperiode als massgeblich erklärten formalen Prüfungsstandards (Art. 41 RAG; Art. 28 der in zeitlicher Hinsicht auf das
vorliegende Beschwerdeverfahren anwendbaren Verordnung über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 22. August 2007; AS 2007 3989; mit Wirkung seit 1. Januar 2015 aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 der Finanzmarktprüfverordnung vom 5. November 2014; SR 956.161; Rundschreiben der RAB 1/2008 über die Anerkennung von Prüfungsstandards [RS 1/2008] vom 17. März 2008), eingehalten hätten, was vorliegend nicht zu prüfen ist, stellt die unterbliebene Aufdeckung der wesentlichen Falschdarstellung in der Konzernrechnung der C.________ AG an sich eine dem Beschwerdeführer als verantwortlicher mandatsleitender natürlichen Person gestützt auf Art. 18 RAG zurechenbare schwerwiegende berufliche Fehlleistung dar. Die geringe Einsicht, die der Beschwerdeführer im gesamten Verfahren an den Tag gelegt hat, schliesst weiteres Fehlverhalten nicht aus. Die Voraussetzungen für eine Sanktionierung des Beschwerdeführers gestützt auf Art. 18 RAG sind somit erfüllt. Mit der Erteilung eines schriftlichen Verweises wurde die mildeste Massnahme ergriffen; eine Rechtsverletzung ist weder dargetan noch ersichtlich. Die Rüge der reinen Unangemessenheit der Sanktion kann durch das Bundesgericht nicht geprüft werden (Art. 95 BGG; vgl.
demgegenüber zum Rügegrund der Unangemessenheit gemäss Art. 49 lit. c VwVG ZIBUNG/HOFSTETTER, in: Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, N. 40 zu Art. 49 VwVG).

4.4.2. Die Rüge, die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung erweise sich deswegen als unrichtig (Art. 97 BGG), weil zwischen dem Berechnungsfehler eines Teammitglieds und den Sorgfaltspflichten des Beschwerdeführers kein natürlicher Kausalzusammenhang (vgl. dazu BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; Urteil 2C 630/2014 vom 24. Oktober 2014 E. 3.1) bestehe, erweist sich deswegen bereits mangels Rechtserheblichkeit als unbegründet, weil eine Sanktionierung einen solchen Kausalzusammenhang nicht voraussetzt (oben, E. 4.3).

4.4.3. Nicht massgeblich für den Verfahrensausgang ist, ob der Beschwerdeführer selbst eine unabhängige Darlehensberechnung vorgenommen hat, blieb doch im Verfahren unbestritten, dass die unzutreffende Berechnung des fortgeführten Anschaffungswerts eines Darlehens in der Konzernrechnung der C.________ AG für das Geschäftsjahr 2010 bei der Revision durch die Arbeitgeberin des Beschwerdeführers unentdeckt blieb, und ist darin eine schwerwiegende, dem Beschwerdeführer als mandatsleitender und damit verantwortlicher natürlicher Person zurechenbare berufliche Fehlleistung zu erblicken. Auf die Rüge, die Vorinstanz habe dieses Sachverhaltselement ohne Gewährung des rechtlichen Gehörs neu aufgeworfen und damit Art. 29 Abs. 2 BV verletzt, ist aus diesem Grund nicht weiter einzugehen (Urteil 9C 1001/2009 vom 15. April 2010 E. 3.2).

5.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Bundesverwaltungsgericht und dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Januar 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 956.1 Ordonnance du 16 janvier 2008 sur la mise en vigueur anticipée de dispositions organisationnelles de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers - Loi sur la surveillance des marchés financiers LFINMA Art. 33 Interdiction d'exercer - 1 Si la FINMA constate une violation grave du droit de la surveillance, elle peut interdire à l'auteur d'exercer une fonction dirigeante dans l'établissement d'un assujetti.
¹	Si la FINMA constate une violation grave du droit de la surveillance, elle peut interdire à l'auteur d'exercer une fonction dirigeante dans l'établissement d'un assujetti.
²	L'interdiction peut être prononcée pour une durée de cinq ans au plus.

SR 961.01 Loi fédérale du 17 décembre 2004 sur la surveillance des entreprises d'assurance (Loi sur la surveillance des assurances, LSA) - Loi sur la surveillance des assurances LSA Art. 14 Garantie d'une activité irréprochable - 1 Les entreprises d'assurance et les personnes suivantes doivent présenter toutes les garanties d'une activité irréprochable:
^a	les personnes chargées de la haute direction, de la surveillance, du contrôle et de la gestion;
^b	pour les entreprises d'assurance étrangères, le mandataire général.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 3 - 1 La banque ne peut commencer son activité qu'après en avoir obtenu l'autorisation de la FINMA; elle ne peut s'inscrire au registre du commerce avant d'avoir reçu cette autorisation.
^a	les statuts, les contrats de société et les règlements de la banque en définissent exactement le champ d'activité et prévoient l'organisation correspondant à cette activité; lorsque son but social ou l'importance de ses affaires l'exige, la banque doit instituer d'une part des organes de gestion et, d'autre part, des organes chargés de la haute direction, de la surveillance et du contrôle, en délimitant les attributions de chacun d'entre eux de façon à garantir une surveillance appropriée de la gestion;
^b	la banque fournit la preuve que le capital minimum fixé par le Conseil fédéral est entièrement libéré;
^c	les personnes chargées d'administrer et de gérer la banque jouissent d'une bonne réputation et présentent toutes garanties d'une activité irréprochable;
^cbis	les personnes physiques ou morales qui détiennent dans une banque, directement ou indirectement, au moins 10 pour cent du capital ou des droits de vote, ou qui de toute autre manière peuvent exercer une influence notable sur la gestion de la banque (participation qualifiée), donnent la garantie que leur influence n'est pas susceptible d'être exercée au détriment d'une gestion prudente et saine de la banque;
^d	les personnes chargées de la gestion de la banque ont leur domicile en un lieu qui leur permet d'exercer la gestion effective des affaires et d'en assumer la responsabilité.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.