2C_787/2012 - 2013-01-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer (01.11.2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 787/2012, 2C 788/2012

Urteil vom 15. Januar 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________ Consulting AG,
vertreten durch SwissInterTax AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 787/2012:
Staats- und Gemeindesteuer (01.11.2003-31.12.2004),
2C 788/2012:
Direkte Bundessteuer (01.11.2003-31.12.2004),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 23. Mai 2012.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ Consulting AG (nachfolgend die Steuerpflichtige) wurde am 27. November 2003 mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-- gegründet. Sie bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen aller Art im Finanzbereich. Gründer waren A.Y.________ und seine Ehefrau B.Y.________. Das Aktienkapital wurde durch die Gründer bar liberiert.
A.Y.________ führte zuvor im gleichen Bereich die Einzelfirma Y.________ Consulting sowie - zusammen mit seiner Ehefrau - die Y.________ GmbH Im Zusammenhang mit der Neugründung wurde die Einzelfirma aufgelöst resp. in die Pflichtige überführt. Zudem brachten die Gründer sämtliche Stammanteile der Y.________ GmbH im Nennwert von Fr. 20'000.-- als Sacheinlage in die neu gegründete Gesellschaft ein, welche die Beteiligung mit Fr. 20'000.-- aktivierte.

B.
Am 16. Februar 2004 schloss die Steuerpflichtige mit der Z.________ AG und unter Beteiligung der Y.________ GmbH insgesamt drei Verträge ab:
Beim ersten Vertrag handelt es sich um einen "Kauf- und Abtretungsvertrag", mit dem die Steuerpflichtige 55 Prozent der Stammanteile an der Y.________ GmbH an die Z.________ AG veräusserte. Der Kaufpreis belief sich auf EUR 4'400'000.-- und enthielt einen Betrag von EUR 600'000.-- als Entschädigung für die Geschäftsführung durch die Steuerpflichtige bei der Y.________ GmbH bis zum 30. Juni 2008.
In einem zweiten Vertrag (bezeichnet als "Zusammenarbeitsvertrag") wurde die Zusammenarbeit zwischen der Steuerpflichtigen, der Z.________ AG und der Y.________ GmbH geregelt. Der Kaufpreis war innerhalb von vier Arbeitstagen nach rechtsgültiger Übertragung der Stammanteile durch Überweisung von je EUR 2'200'000.-- auf zwei Konti bei der Zürcher Kantonalbank (ZKB) zu begleichen. Eines der beiden Konti wurde als Escrow-Konto bezeichnet und diente als Sicherheit und Pfand für die Ansprüche der Käuferin aus dem Kauf- und Abtretungs- und aus dem Zusammenarbeits-Vertrag.
Einzelheiten zur Verpfändung des Kontoguthabens auf dem Escrow-Konto wurden in einem dritten, als "Spezieller Pfandvertrag" bezeichneten Vertrag geregelt.

C.
Für das erste vom 27. November 2003 bis 31. Dezember 2004 dauernde Geschäftsjahr reichte die Steuerpflichtige am 28. Juli 2005 die Steuererklärung unter Beilage der durch die damalige Revisionsstelle ausgefertigten Jahresrechnung 2003/2004 ein. Im Anhang zur Jahresrechnung wurde auf die Verpfändung des Aktivguthabens auf dem Escrow-Konto hingewiesen. In der Steuererklärung wurde der Reingewinn gemäss Geschäftsabschluss von Fr. 5'936'933.-- deklariert. Da die Steuerpflichtige gleichzeitig in Ziffer 6 der Steuererklärung (Rubrik Abzüge/Vorjahresverluste mit dem zusätzlichen Vermerk "Beteiligungsgewinn") den beim Verkauf der genannten GmbH-Beteiligung erzielten Kapitalgewinn von Fr. 5'974'380.-- in Abzug brachte, ergab sich aus der Deklaration per Saldo ein steuerbarer Gewinn von Fr. 0.--.
Am 6. Dezember 2005 reichte die Steuerpflichtige ein "Rektifikat" zur Steuererklärung 2004 ein. Darin deklarierte sie nunmehr einen Reingewinn von Fr. 2'546'680.-- und brachte sie (ebenfalls in der Ziffer 6 der Steuererklärung) einen Kapitalgewinn von Fr. 2'584'127.-- in Abzug, womit sich wiederum ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.-- ergab. Eine Erklärung für diese Änderung wurde nicht abgegeben. Jedoch lag der rektifizierten Steuererklärung ein Schreiben der A.________ Treuhand AG an die Steuerpflichtige bei, in welchem die Erstere als "designierte neue Kontrollstelle" die Vornahme von zwei Nachtragsbuchungen empfahl, und zwar die Ausbuchung des Escrow-Kontos zu Lasten des verbuchten Kapitalgewinns und eine Wertberichtigung auf Forderungen der Steuerpflichtigen gegenüber der Y.________ GmbH. Beigelegt wurde zudem ein Bilanzstatus per 31. Dezember 2004 nach Korrekturbuchungen. Eine revidierte Jahresrechnung im Sinn von Art. 662 Abs. 2 OR wurde nicht eingereicht. Einem der rektifizierten Steuererklärung beigelegten "Kauf- und Abtretungsvertrag/Aufhebungsvertrag" vom 31. Oktober 2005 zwischen der Steuerpflichtigen, der Z.________ AG und der Y.________ GmbH liess sich entnehmen, dass die mit den Verträgen vom 16. Februar 2004
vereinbarte Zusammenarbeit zwischen der Steuerpflichtigen und der Z.________ AG auf den 1. November 2005 aufgehoben worden war und die Steuerpflichtige von dieser die Stammeinlage von Fr. 11'000.-- (55 Prozent des Stammkapitals an der Y.________ GmbH) unter Verwendung des Escrow-Guthabens für EUR 1'450'000.-- zurückgekauft hatte.

D.
Mit Veranlagungsverfügung vom 2. Februar 2007 wurde die Steuerpflichtige für die Steuerperiode (Geschäftsjahr) vom 27. November 2003 bis 31. Dezember 2004 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 6'034'300.-- (Bund und Kanton) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 6'036'000.-- (Kanton) eingeschätzt. Die beantragten Bilanzkorrekturen lehnte das kantonale Steueramt Zürich (Veranlagungsbehörde) gestützt auf einen Bericht des steueramtlichen Revisors ab. Den Beteiligungsabzug für den Kapitalgewinn aus der Veräusserung der Stammanteile der Y.________ GmbH gewährte sie nicht, weil das gesetzliche Erfordernis der Mindesthaltedauer von einem Jahr nicht erfüllt sei.

E.
Die Steuerpflichtigen führten Einsprache ohne Erfolg. Rekurs und Beschwerde der Steuerpflichtigen wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich (heute: Steuergericht des Kantons Zürich) mit Entscheid vom 19. März 2008 ab. Die von der Steuerpflichtigen daraufhin erhobenen Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit zwei Entscheiden vom 17. Dezember 2008 teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zu neuem Entscheid an das kantonale Steueramt zurück. Gemäss den Ausführungen des Verwaltungsgerichts war ungeklärt geblieben, ob die Beteiligung an der Y.________ GmbH sich im Privat- oder Geschäftsvermögen der Einzelfirma von A.Y.________ befunden habe und ob die Beteiligung im Rahmen einer steuerneutralen Umstrukturierung in die steuerpflichtige Gesellschaft eingebracht worden sei.

F.
Nach einer ergänzenden Untersuchung wies das Kantonale Steueramt Zürich die Einsprachen im zweiten Rechtsgang am 2. November 2010 erneut ab. Rekurs und Beschwerde blieben erfolglos (Entscheid des Steuergerichts des Kantons Zürich vom 18. Februar 2011). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies die Beschwerde in zwei Entscheiden vom 23. Mai 2012 in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer ab.

G.
Gegen die beiden Entscheide des Zürcher Verwaltungsgerichts führt die X.________ Consulting AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, es sei der Gewinn auf Fr. 0.-- (Staats-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer) und das steuerbare Kapital auf Fr. 3'378'000.-- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit diese die direkte Bundessteuer betrifft.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerdeführerin ficht die beiden Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer in einer einzigen Beschwerdeeingabe an. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit diese angefochten sind und wie zu entscheiden ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553 E. 4.2). Das Bundesgericht seinerseits eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, um die Fälle aller Kantone einheitlich zu erfassen. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein Urteil zu fällen. Das rechtfertigt sich auch hier, nachdem es um den gleichen Steuersachverhalt geht, sich die gleichen Parteien gegenüberstehen, die Materie steuerlich harmonisiert ist und sich identische Rechtsfragen stellen (vgl. Urteil 2C 603/2012, 2C 604/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1).

1.2 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen die Endentscheide (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen - ebenso wie Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) - mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14]) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde, soweit die Sachverhaltsfeststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Es gilt im Wesentlichen das Willkürverbot (Art. 9 BV; BGE 133 II 249 E. 1.4.3).
Die Vorinstanz verweist in tatsächlicher Hinsicht weitgehend auf die Feststellungen des Steuerrekursgerichts und macht damit dessen Sachverhaltsfeststellungen zu seinen eigenen. Zu prüfen sind die von der Beschwerdeführerin erhobenen Sachverhaltsrügen daher auch auf dem Hintergrund des vom Steuerrekursgericht festgestellten Sachverhalts, wobei hierfür die Bindung des Bundesgerichts an die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz gemäss Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG ebenso gilt.
I. Direkte Bundessteuer

2.
Umstritten und zu prüfen ist zunächst, ob und in welchem Umfang die Beschwerdeführerin in ihrem ersten überjährigen Geschäftsjahr einen Kapitalgewinn aus der Veräusserung von 55 Prozent der Beteiligung an der Y.________ GmbH an die Z.________ AG erzielt hat und damit einhergehend die Frage der Bilanzkorrektur resp. einer Rückstellung.

2.1 Die Beschwerdeführerin macht vor Bundesgericht erneut geltend, diese Veräusserung bilde Teil eines aufschiebend bedingten Rechtsgeschäfts. Bei solchen Geschäften erfolge der Einkommenszufluss erst im Zeitpunkt, in dem der Schwebezustand wegfalle und feststehe, dass der Empfänger des fraglichen Einkommens diese ohne weitere Gegenleistung behalten darf. Die vorbehaltlose Verbuchung des gesamten Erlöses aus der Veräusserung von 55 Prozent der Stammanteile der Y.________ GmbH sei handelsrechtswidrig. Die Beschwerdeführerin hat daher sowohl in der Steuererklärung 2004 wie auch in der "rektifizierten" Steuererklärung 2004 einen Abzug "Beteiligungsgewinn" gemacht, womit sich jeweils ein steuerbarer Gewinn von Fr. 0.-- einstellte. Eine dementsprechend berichtigte Bilanz legte sie aber nie vor.

2.2 Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz). Das Massgeblichkeitsprinzip gilt aber nur, wenn der Erfolgsausweis nicht unter Verletzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam und sofern keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (Urteil 2A.370/2004 vom 11. November 2005 E. 2.1, in: ASA 77 S. 257 ff., 260 f.; Urteil 2C 29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1, in: StR 67/2012 S. 756 mit weiteren Hinweisen). Nach dem Massgeblichkeitsprinzip muss sich die steuerpflichtige Gesellschaft grundsätzlich bei der in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen. Wurden handelsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (sog. Bilanzberichtigung; vgl. Urteile 2C 29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1, in: StR 67/2012 S. 756; 2C 515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in:
StE 2011 B 23.41 Nr. 5; je mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil 2004, N. 15 ff. und 22 ff. zu Art. 58 DBG).

2.3 Die Beschwerdeführerin legt dar, das Vertragswerk mit der Z.________ AG, bestehend aus dem Kauf- und Abtretungsvertrag, dem Zusammenarbeitsvertrag und dem Speziellen Pfandvertrag, bilde ein unteilbares Ganzes und müsse einheitlich beurteilt werden. Die Würdigung des Gesamtkonstrukts ergäbe, dass die Z.________ AG die Beteiligung an der Y.________ GmbH nur unter der Bedingung gekauft habe, dass A.Y.________ während mindestens 4½ Jahren die Geschäftsführung der Y.________ GmbH besorge, wobei die Kaufpreisforderung (einschliesslich der Entschädigung für die Geschäftsführung durch die Beschwerdeführerin von EUR 600'000.--) EUR 4'400'000.-- betrage. Bis zu diesem Zeitpunkt sei das Rechtsgeschäft als aufschiebend bedingt zu betrachten und seien die im Pfandvertrag genannten jeweiligen Summen im Rahmen eines Escrow Account bei der ZKB sicherzustellen. Der Einkommenszufluss erfolge erst, wenn dieser Schwebezustand beseitigt sei und feststehe, dass der Empfänger das Einkommen ohne weitere Gegenleistung behalten könne. Die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt und daraus die falschen rechtlichen Schlüsse gezogen.

2.4 Das trifft offensichtlich nicht zu. Das Verwaltungsgericht und namentlich das Steuerrekursgericht, auf dessen Sachverhaltsfeststellungen und Erwägungen das Verwaltungsgericht zum Teil verweist (vorn E. 1.4), haben die Verträge eingehend analysiert. Es ist unbestritten, dass der Kaufpreis von EUR 4'400'000.-- (mit Ausnahme der EUR 600'000.-- für die Entschädigung der Geschäftsführung) für den Erwerb der Beteiligung geschuldet war. Dabei geht es aber nicht um ein aufschiebend (suspensiv) bedingtes Rechtsgeschäft, das erst mit dem Eintritt der Bedingung wirksam wurde (Art. 151 OR), wie die Beschwerdeführerin geltend macht, sondern um ein von Anfang an wirksames Rechtsgeschäft mit Erfüllung der Leistungen Zug um Zug (vgl. Art. 82 , 184 Abs. 2 OR). Gemäss dem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 16. Februar 2004 war der Kaufpreis von EUR 4'400'000.-- "innerhalb von vier Arbeitstagen nach rechtsgültiger Übertragung des Stammanteils auf die Käuferin" zu begleichen. Weshalb mit Bezug auf den Kaufpreis von einem bedingten Anspruch gesprochen werden muss, ist daher unerfindlich. Aus diesem Vertrag ergibt sich nur, dass die Käuferin vom Kaufpreis den Betrag von EUR 2'200'000.-- auf das so genannte Escrow-Konto bei der ZKB, das als Sicherheit
für die Ansprüche der Käuferin aus dem Zusammenarbeitsvertrag an diese verpfändet war, einzuzahlen hatte. Die weiteren EUR 2'200'000.-- wurden auf ein gewöhnliches Konto bei der ZKB einbezahlt. Die Käuferin überwies die Beträge bereits am 19. Februar 2004, wie das Steuerrekursgericht für das Bundesgericht verbindlich festgestellt hat. Es deutet nichts darauf hin, dass die Zahlung des Kaufpreises aufgeschoben worden wäre.
Aus dem zwischen der Beschwerdeführerin und der Käuferin geschlossenen Zusammenarbeitsvertrag folgt nichts anderes. Darin wurde die Zusammenarbeit zwischen der Beschwerdeführerin und der Z.________ AG für 4½ Jahre festgelegt. Für den Fall, dass die Beschwerdeführerin die Geschäftsführertätigkeit vorzeitig beendet, hat sie der Z.________ AG eine Entschädigung zu bezahlen. Der Zusammenarbeitsvertrag sieht für die Berechnung der Entschädigung je nach Dauer der Tätigkeit abgestufte Beträge vor, beginnend mit EUR 3,5 Mio. (Januar 04-Dezember 04), EUR 1,7 Mio. (Januar 05-Juni 05), EUR 1,45 Mio. (Juli 05-Dezember 05) usw. Damit wurde jedoch keine aufschiebende Bedingung für den zu bezahlenden Kaufpreis vereinbart, sondern werden lediglich die Bedingungen für eine allfällige Rückabwicklung der Geschäftsbeziehungen im Falle des Scheiterns der Zusammenarbeit festgelegt, wie das Steuerrekursgericht willkürfrei festgestellt hat.
Zur Sicherung der etwaigen Schadenersatzansprüche der Käuferin diente das Escrow-Konto. Auf diesem war ein Teil des Kaufpreises zu hinterlegen, wobei halbjährlich ein Betrag von EUR 250'000.-- freigegeben wurde. Das Steuerrekursgericht und die Vorinstanz schlossen daraus, dass sich die Käuferin mit dem Escrow Account bei einem Scheitern der Zusammenarbeit schadlos halten will. Tatsächlich wurde die Zusammenarbeit per 1. November 2005 aufgehoben und bezahlte die Beschwerdeführerin der Z.________ AG die gemäss dem Zusammenarbeitsvertrag geschuldeten EUR 1,45 Mio. (Juli 05-Dezember 05) unter Verwendung des Guthabens auf dem Escrow-Konto. Auch das deutet nicht darauf hin, dass der auf dieses Konto einbezahlte Kaufpreis nur bedingt geschuldet gewesen wäre, wie die Vorinstanzen zu Recht dargelegt haben.
Nach dem Gesagten ist somit davon auszugehen, dass der Beschwerdeführerin mit der Bezahlung des Kaufpreises für die Beteiligung an der Y.________ GmbH durch die Z.________ AG auf insgesamt zwei Konti bei der ZKB ein Vermögenswert zugeflossen ist, der nach den handelsrechtlichen Grundsätzen entsprechend zu verbuchen war (Art. 663 und 959b OR). Es liegt kein aufschiebend bedingtes Geschäft vor, wie die Beschwerdeführerin behauptet. In dieser Hinsicht hat das Verwaltungsgericht weder den gegenseitig übereinstimmenden Vertragswillen unhaltbar (willkürlich) festgestellt, noch die Vertragswirkungen in einer Bundesrecht verletzenden Weise beurteilt.

2.5 Zu prüfen bleibt der Einwand der Beschwerdeführerin, dass angesichts der vereinbarten Zusammenarbeit von 4½ Jahren eine Rückstellung mit entsprechender Passivierung vorzunehmen gewesen wäre, um so dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip wie auch dem Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung zu genügen.
Rückstellungen werden gebildet für Verluste oder für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe noch unbestimmt sind (Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 5. Aufl. 2008, S. 370; Conrad Meyer, Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, 3. Aufl. 2012, S. 28, 95, 260). Rückstellungen müssen gemäss Art. 669 Abs. 1 OR insbesondere vorgenommen werden, um ungewisse Verpflichtungen oder um drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu decken. Ungewisse Verpflichtungen sind solche, deren Bestand noch fraglich oder bei denen Höhe und Zeitpunkt der Fälligkeit noch unklar ist; mit der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wird nach dem Imparitätsprinzip eine Verschlechterung im laufenden Geschäftsjahr berücksichtigt (Neuhaus/ Balkanyi, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3. Aufl. 2008, N 18 f. zu Art. 669 OR; Boemle/Lutz, a.a.O., S. 130). Es ist aber nicht zulässig, eine Pauschalrückstellung für drohende Verluste aus allgemeinem Unternehmerrisiko zu bilden, weil damit eine fiktive Verpflichtung in die Bilanz aufgenommen würde (Botschaft über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983, BBl 1983 II S. 893 ad Art. 669 E-OR; Peter Böckli, Schweizer
Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 8 Rz. 847 S. 1081).
Die Beschwerdeführerin hätte somit darzulegen, aufgrund welchen Ereignisses in der Vergangenheit am Bilanzstichtag ein Verlust drohte oder mit einer bezüglich Bestand, Höhe oder Fälligkeit ungewissen Verpflichtung zu rechnen war. Diesbezüglich enthält die Beschwerde keine Ausführungen. Allein die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin mit der Z.________ AG einen Zusammenarbeitsvertrag über 4½ Jahre schloss, lässt noch keine das übliche Geschäftsrisiko übersteigende, konkrete Verlustgefahr oder mögliche Verpflichtung erkennen.
Solches ergibt sich auch nicht aus dem Escrow Account. Wie das Steuerrekursgericht ausgeführt hat, wird unter diesem Begriff gemeinhin eine Sicherstellung von Leistungen oder anderen Geschäftsbeziehungen zwischen zwei Parteien durch eine Bank verstanden (s. auch Eidgenössische Steuerverwaltung, Branchenbroschüre Nr. 14 Finanzbereich, 2009, Ziff. 6.2.5, für die Mehrwertsteuer). Vorliegend diente das Escrow Account bei der ZKB der Absicherung allfälliger Ansprüche der Käuferin bei vorzeitiger Beendigung des Zusammenarbeitsvertrages (vorn E. 2.4). Allein damit ist nicht erwiesen, dass für die Beschwerdeführerin ein Rückstellungsbedarf bestand. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass aufgrund in der Vergangenheit liegender Verhältnisse am Bilanzstichtag mit einer vorzeitigen Beendigung der Zusammenarbeit zu rechnen war. Wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausführt, wären Zahlungseingänge für noch nicht oder erst teilweise erbrachte Leistungen für die Dauer des Schwebezustandes am ehesten als Voraus- oder Anzahlungen zu passivieren, doch habe die Beschwerdeführerin im massgebenden Jahresabschluss in dieser Hinsicht keine Passivierung vorgenommen. Die Frage ist daher auch hier nicht zu prüfen.

2.6 Da somit die handelsrechtliche Notwendigkeit auch einer Rückstellung nicht ausgewiesen ist, hat die Vorinstanz eine Bilanzberichtigung zu Recht abgelehnt.

3.
Umstritten ist sodann, ob die Beschwerdeführerin auf dem Kapitalgewinn, den sie aus der Veräusserung der 55-prozentigen Beteiligung an der Y.________ GmbH erzielte, den Beteiligungsabzug gemäss Art. 69 /70 DBG beanspruchen kann.

3.1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt oder macht ihre Beteiligung an solchem Kapital einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aus, so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrags aus diesen Beteiligungen zum gesamten Reingewinn (Art. 69 DBG in der hier noch anwendbaren ursprünglichen Fassung). Es handelt sich um den sog. Beteiligungsabzug. Gemäss dem mit Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 (AS 1998 669) in Art. 70 DBG neu eingefügten Absatz 4 geben auch Kapitalgewinne auf der Veräusserung von Beteiligungen Anspruch auf den Beteiligungsabzug. Dies aber nur:
"b. sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals der anderen Gesellschaft ausmacht und als solche während mindestens eines Jahres im Besitze der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war".
Das Kantonale Steueramt und die Vorinstanzen haben vorliegend den Beteiligungsabzug auf der Veräusserung der Y.________ GmbH verweigert, weil die Beschwerdeführerin die Beteiligung nur rund drei Monate in ihrem Besitz hielt, das Erfordernis der Haltedauer mithin nicht erfüllt sei. Demgegenüber verlangt die Beschwerdeführerin, dass ihr die Besitzesdauer der Rechtsvorgängerin, das heisst der Personenunternehmung A.Y.________, angerechnet werde. Das ist im Folgenden zu prüfen.

3.2 Der Beteiligungsabzug gemäss Art. 69 /70 DBG bezweckt eine Milderung der Mehrfachbelastung, die entsteht, wenn Untergesellschaften, die ihren Reingewinn versteuert haben, diesen an eine Obergesellschaft ausschütten, welche ihren Reingewinn ebenfalls versteuert, bevor sie diesen ganz oder teilweise an ihren ebenfalls steuerpflichtigen Gesellschafter weiterleitet. Ohne den Beteiligungsabzug müssten Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (mindestens) dreimal versteuert werden. Da die Gewinnsteuer "im Verhältnis des Nettoertrags aus den Beteiligungen zum gesamten Reingewinn" ermässigt wird (Art. 69 DBG), bleibt der Ertrag aus der Beteiligung im Ergebnis steuerfrei. Damit wird eine Reduktion der steuerlichen Mehrfachbelastung auf eine steuerliche Doppelbelastung angestrebt. Ziel ist die Beschränkung der Besteuerung auf den eigentlichen Unternehmensgewinn (auf operativer Ebene) und auf die Gewinnausschüttung beim Endbeteiligten (Aktionär) unter Freistellung der Dividenden bei den Zwischen- oder Beteiligungsgesellschaften (Urteile 2C 942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 4.3.1, in: StE 2012 B 72.22 Nr. 17, StR 67/2012 S. 597; 2A.531/1997 vom 25. Februar 1999 E. 2b, in: ASA 69 S. 735, StE 1999 B 74.311 Nr. 2;
ausführlich: Marco Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 2000, S. 8 ff.; Locher, a.a.O., N. 1 ff, 6 ff. zu Art. 69 DBG; zum früheren Recht, s. Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Aufl. 1992, N. 1 ff. zu Art. 59 BdBSt).

3.3 Mit der Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 und der Aufnahme des neuen Absatzes 4 in Art. 70 DBG ergibt sich diese Befreiung nunmehr auch für Kapitalgewinne aus Beteiligungen. Als Voraussetzung für den Beteiligungsabzug auf Kapitalgewinnen statuiert Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG aber eine Haltedauer von mindestens einem Jahr. Das gesetzgeberische Motiv für die Einführung einer Mindesthaltedauer bestand darin, die Veräusserungsgewinne auf dem Handelsbestand von Wertschriftenhändlern von den Kapitalgewinnen abzugrenzen (Botschaft vom 26. März 1997 zur Unternehmenssteuerreform 1997, BBl 1997 II 1164 Ziff. 22 S. 1186, Ziff. 311 ad Art. 58a S. 1201; Locher, a.a.O., N. 14 zu Art. 70 DBG). Der Gesetzeswortlaut ist allerdings allgemeiner formuliert und schliesst alle kurzfristig (innerhalb eines Jahres) erzielten Kapitalgewinne vom Beteiligungsabzug aus (vgl. Jürg Altorfer, Die Ausdehnung des Beteiligungsabzuges auf Kapitalgewinne aus wesentlichen Beteiligungen, in: ST 72/1998 S. 166 f.; Duss/Altorfer, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 25a zu Art. 70 DBG). Wortlaut und Sinn des Gesetzes sind klar. Voraussetzung für den Beteiligungsabzug ist, dass die Beteiligung während mindestens eines Jahres
"im Besitze der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" war. Für eine berichtigende Auslegung des Gesetzes im Sinne einer Beschränkung der Mindesthaltedauer auf Handelsgewinne besteht keine Handhabe. Eine Regelungslücke im Sinne einer echten Gesetzeslücke liegt nicht vor (vgl. BGE 132 III 707 E. 2 S. 711; 131 II 562 E. 3.5 S. 567 f.; 128 I 34 E. 3b S. 42). Es verbiete sich daher, die Dauer des Besitzes der Personenunternehmung an der Beteiligung zur Besitzesdauer der Beschwerdeführerin hinzuzurechnen.

3.4 Die Beschwerdeführerin wendet ein, der Besitz im Sinne von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG werde in der Doktrin wirtschaftlich verstanden. In dieser Hinsicht sei vorliegend entscheidend, dass die fragliche Beteiligung an der Y.________ GmbH der Beschwerdeführerin im Rahmen einer Umstrukturierung - durch Umwandlung der Personenunternehmung in eine Aktiengesellschaft - steuerneutral zugeführt worden sei. Durch die Umwandlung sei es im Wesentlichen zu einem Rechtskleidwechsel gekommen, wobei sich in materieller Hinsicht - und damit auch an der wirtschaftlichen Berechtigung an der Y.________ GmbH - nichts geändert habe. Die Beschwerdeführerin erfülle damit offensichtlich die Voraussetzungen für den Beteiligungsabzug.
Unter dem Besitz im Sinne von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG wird in der Regel die wirtschaftliche Berechtigung verstanden (Duss/Altorfer, a.a.O., N. 29 zu Art. 70 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 23 zu Art. 70 DBG). Das Erfordernis des Besitzes und der Besitzesdauer bezieht sich aber nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes auf die "veräussernde Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" und nicht auf deren Gesellschafter. Steuern und Abgaben müssen auf einer genügenden gesetzlichen Grundlage beruhen, was auch für Steuerbefreiungen und -ermässigungen gilt. Die Beschwerdeführerin kann sich daher dem Vorbesitz ihres Aktionärs an der Y.________ GmbH nicht anrechnen lassen.
Hinzu kommen steuersystematische Überlegungen. Der Beteiligungsabzug bezweckt - wie gesehen (E. 3.2) - die Reduktion der Vielfachbelastung auf eine steuerliche Doppelbelastung. Demgegenüber besteht bei einer Personenunternehmung, die in ihrem Besitz die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält, von Anfang an nur eine steuerliche Doppelbelastung, indem der Reingewinn der Kapitalgesellschaft der Gewinnsteuer und die spätere Ausschüttung an den Inhaber der Personenunternehmung der Einkommenssteuer unterliegen. Wird eine solche Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, kommt es daher zu einem Systemwechsel. Das schliesst es aus, dass der Kapitalgesellschaft der Vorbesitz des Aktionärs angerechnet wird. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass vorliegend die Umstrukturierung mit Einbringung der Personenunternehmung A.Y.________ in die Beschwerdeführerin steuerneutral abgewickelt werden konnte, wie die Beschwerdeführerin geltend macht.
Seit dem 1. Januar 2009 wird die steuerliche Doppelbelastung bei der Einkommenssteuer bei qualifizierten Beteiligungen (10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals und mehr) sowohl im Geschäfts- wie auch im Privatvermögen (Art. 18b resp. Art. 20 Abs. 1bis DBG in der Fassung des Bundesgesetzes vom 23. März 2007 über die Unternehmenssteuerreform II, AS 2008 2893) zwar nicht beseitigt, aber gemildert. In den Genuss dieser Steuererleichterung gelangen allenfalls die Aktionäre der Beschwerdeführerin. Diese Milderung der Besteuerung betrifft aber allein die Besteuerung des letzten Aktionärs als natürliche Person oder Personenunternehmer und nicht die Gewinnsteuer der juristischen Personen. Auch aus den seitherigen Gesetzesänderungen ergibt sich somit tendenziell nichts, was die Betrachtungsweise der Beschwerdeführer stützen könnte. Für eine Berücksichtigung der Haltedauer der Personenunternehmung A.Y.________ an der Y.________ GmbH bei der Beschwerdeführerin besteht somit kein Raum.

4.
Aus dem Gesagten folgt, dass die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer abzuweisen ist.
II. Staats- und Gemeindesteuern

5.
Art. 24 StHG erwähnt den Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung (vgl. vorn E. 2.2) nicht ausdrücklich, doch ist die Geltung des Grundsatzes, der in allen Kantonen angewendet wird und auch in § 64 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) enthalten ist, für Art. 24 StHG unumstritten. Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns ist somit im kantonalen Steuerrecht - wie bei der direkten Bundessteuer - der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (vgl. Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 9 zu Art. 24 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 8 zu § 64 StG/ZH; Urteil 2A.465/2006 vom 19. Januar 2007 E. 3.2, in: StE 2007 B 72.11 Nr. 15, StR 62/2007 S. 518, RDAF 2007 II 263). Bilanzkorrekturen sind folglich zulässig (und erforderlich), wo die Gesellschaft gegen zwingende Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung verstossen und einen unrichtigen Gewinn ausgewiesen hat (vgl. vorn E. 2.2) sowie Richner et al., a.a.O., N. 93 zu § 64 StG/ZH). Die Bilanzkorrektur ist vorliegend kantonalsteuerlich somit nicht
anders zu beurteilen als für die direkte Bundessteuer.
Auch der Rückstellungsbegriff ist in Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG (in Verb. mit Art. 24 Abs. 4 StHG) gleich umschrieben wie in Art. 669 Abs. 1 OR, und entspricht dem bundessteuerlichen Begriff der Rückstellung (Art. 63 Abs. 1 lit. a und c DBG; vgl. vorn E. 2.5). Die Frage der Zulässigkeit (und Notwendigkeit) einer Rückstellung stellt sich daher in gleicher Weise wie im Bundessteuerrecht und ist gleich wie dort zu beantworten.
Schliesslich definieren Art. 28 Abs. 1bis StHG und § 72a Abs. 2 lit. b StG/ZH auch die Haltedauer für den Beteiligungsabzug gleich wie die entsprechende Vorschrift in Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 16 ff. zu § 72a StG/ZH). Der Beteiligungsabzug kann somit auch bei den kantonalen Steuern nicht zugelassen werden.
Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.

6.
Als unterliegende Partei hat die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 787/2012 und 2C 788/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer abgewiesen.

3.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 16'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Januar 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 151 - 1 Le contrat est conditionnel, lorsque l'existence de l'obligation qui en forme l'objet est subordonnée à l'arrivée d'un événement incertain.
¹	Le contrat est conditionnel, lorsque l'existence de l'obligation qui en forme l'objet est subordonnée à l'arrivée d'un événement incertain.
²	Il ne produit d'effets qu'à compter du moment où la condition s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 184 - 1 La vente est un contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à lui payer.
¹	La vente est un contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à lui payer.
²	Sauf usage ou convention contraire, le vendeur et l'acheteur sont tenus de s'acquitter simultanément de leurs obligations.
³	Le prix de vente est suffisamment déterminé lorsqu'il peut l'être d'après les circonstances.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^b - 1 Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice. Il peut être établi selon la méthode de l'affectation des charges par nature (compte de résultat par nature) ou selon la méthode de l'affectation des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
¹	Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice. Il peut être établi selon la méthode de l'affectation des charges par nature (compte de résultat par nature) ou selon la méthode de l'affectation des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
²	Le compte de résultat par nature comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
¹⁰	impôts directs;
¹¹	bénéfice ou perte de l'exercice.
²	variation des stocks de produits finis et semi-finis et variation des prestations de services non facturées;
³	charges de matériel;
⁴	charges de personnel;
⁵	autres charges d'exploitation;
⁶	amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé;
⁷	charges et produits financiers;
⁸	charges et produits hors exploitation;
⁹	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
³	Le compte de résultat par fonction comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
²	coûts d'acquisition ou de production des biens et prestations de services vendus;
³	charges d'administration et de distribution;
⁴	charges et produits financiers;
⁵	charges et produits hors exploitation;
⁶	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
⁷	impôts directs;
⁸	bénéfice ou perte de l'exercice.
⁴	Lorsque le compte de résultat est établi selon la méthode de l'affectation des charges par fonction, les charges de personnel ainsi que les amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé doivent être indiqués séparément dans l'annexe.
⁵	Le compte de résultat ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation des résultats par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 70 Rendement net des participations - 1 Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
¹	Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
²	Ne font pas partie du rendement des participations:
^a	...
^b	les recettes qui représentent des charges justifiées par l'usage commercial pour la société de capitaux ou la société coopérative qui les verse;
^c	les bénéfices de réévaluation provenant de participations.
³	Le rendement d'une participation n'entre dans le calcul de la réduction que dans la mesure où cette participation ne fait pas l'objet d'un amortissement qui est lié à ce rendement et porté en diminution du bénéfice net imposable (art. 58 ss).158
⁴	Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que:
^a	dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur au coût d'investissement;
^b	si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une autre société et que la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue pendant un an au moins; si la participation tombe au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice d'aliénation ultérieur que si la valeur vénale des droits de participation à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation s'élevait à un million de francs au moins.160
⁵	Les transactions qui se traduisent au sein du groupe par une économie d'impôt injustifiée entraînent une rectification du bénéfice imposable ou une diminution de la réduction. L'économie d'impôt est injustifiée lorsque les bénéfices en capital et les pertes en capital ou les amortissements relatifs à des participations au sens des art. 62, 69 et 70 sont en relation de cause à effet.161
⁶	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)162, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.163

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^b Imposition partielle des revenus produits par les participations de la fortune commerciale - 1 Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
¹	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
²	L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 63 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.