A-7522/2006 - 2009-12-15 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2004); Einlageentsteuerung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-7522/2006
{T 0/2}

Urteil vom 15. Dezember 2009

Besetzung
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2004); freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht; Vorsteuerabzug, Einlageentsteuerung.

Sachverhalt:

A.
Die A._______AG mit Sitz in (...) bezweckt laut Handelsregisterauszug die Logistik und weitere Dienstleistungen für den Eisenbahngüterverkehr in Europa mit dem Ziel, diesen Verkehrssektor auf europäischem Gebiet effizient zu gestalten. Mit Schreiben vom 22. März 2004 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ersuchte die A.______AG um freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht rückwirkend auf den Zeitpunkt der Aufnahme ihrer Tätigkeit im Jahr 1999. Eventualiter sei sie per 2003 einzutragen. In diesem Jahr habe sie ihre ersten Umsätze erzielt. In der Beilage reichte sie den ausgefüllten Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht ein. Für das Jahr 2003 gab sie einen Umsatz von Euro 90'000.-- an. Am 5. Juni 2003 habe sie erstmals Rechnung gestellt. Am 25. März 2004 reichte sie ein unterzeichnetes Optionsgesuch mit dem entsprechenden Formular der ESTV ein für die freiwillige Steuerpflicht nach Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuerpflicht (MWSTG, SR 641.20).

B.
Am 18. Mai 2004 teilte die ESTV der A._______AG mit, eine freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht sei erst auf den 1. Januar 2004 möglich. Im Weiteren handle es sich bei den in den Jahren 1999 bis 2003 bezogenen Management- und Marketingleistungen sowie Software-Entwicklungsleistungen um Bezüge gemäss Art. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 10 MWSTG. Diesbezüglich sei die Steuerpflicht im Sinn von Art. 18 MWSTV bzw. Art. 24 MWSTG gegeben und die auf den Bezügen entfallende Mehrwertsteuer sei nachzuentrichten.

Hinsichtlich der bezogenen Management- und Marketingleistungen stellte die ESTV am 19. Mai 2004 u.a. folgende Ergänzungsabrechnungen (EA):
EA Nr. 07924837 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2001: Fr. 29'258.--
EA Nr. 07924838 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2002: Fr. 22'795.--
EA Nr. 07924839 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2003: Fr. 34'557.--
Fr. 86'610.--

Zudem forderte sie hinsichtlich der bezogenen Software-Entwicklungsleistungen nach:
EA Nr. 07924831 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2000: Fr. 130'874.--
EA Nr. 07924832 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2001: Fr. 47'127.--
EA Nr. 07924833 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2002: Fr. 20'589.--
EA Nr. 07924834 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2003: Fr. 41'726.--
Fr. 240'316.--
Gesamte Nachforderung: Fr. 326'926.--

C.
Am 18. Juni 2004 reichte die A._______AG die Abrechnung für das 1. Quartal 2004 ein. Darin machte sie die ihr für den Bezug der Software-Entwicklungsleistungen belastete Mehrwertsteuer im Umfang von insgesamt Fr. 240'316.-- als Vorsteuern im Rahmen der Einlageentsteuerung geltend. Die ESTV erachtete hingegen einen nachträglichen Vorsteuerabzug auf den bezogenen Software-Entwicklungsleistungen lediglich im Umfang von Fr. 90'760.-- als zulässig und belastete der A._______AG die Differenz von Fr. 149'556.-- mit der EA Nr. 555'842 zurück.

D.
Mit Schreiben vom 29. September 2004 verlangte die A._______AG einen anfechtbaren Entscheid. In der Folge erliess die ESTV am 1. Dezember 2004 einen Entscheid im Sinn von Art. 63 MWSTG. Für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 bestätigte sie die Nachforderungen aus den Bezügen von Management- und Marketingleistungen in der Höhe von Fr. 86'610.-- und aus den bezogenen Software-Entwicklungsleistungen von Fr. 109'442.--. Im Weiteren bestätigte sie betreffend das 1. Quartal 2004 die EA Nr. 555'842 im Betrag von Fr. 149'556.--. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______AG am 14. Dezember 2004 Einsprache. Sie machte im Wesentlichen geltend, es sei nicht richtig, den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu besteuern, den Vorsteuerabzug aber nicht bzw. nicht vollständig zuzulassen. Eventualiter beantragte sie die volle Einlageentsteuerung. Sie habe eine Software für die Koordination und Überwachung des Bahnverkehrs entwickeln lassen. Diese Software sei erst im Jahr 2003 genutzt worden. Im Weiteren machte sie ebenfalls die vollständige Einlageentsteuerung hinsichtlich der bezogenen Marketingleistungen geltend.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 21. November 2006 wies die ESTV die Einsprache ab. Sie stellte fest, dass sie der A._______AG die Einlageentsteuerung zu Recht über den Betrag von Fr. 149'556.-- verweigert habe. Im Weiteren habe sie von der A._______AG zu Recht Fr. 196'052.-- (Fr. 86'610.-- zuzüglich Fr. 109'442.--) nachgefordert. Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, dass eine Unterstellung unter die freiwillige Steuerpflicht frühestens auf den Beginn des Quartals möglich sei, in dem sie schriftlich beantragt werde. Die A._______AG habe erstmals am 22. März 2004 ein Gesuch um freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht gestellt. Sie sei deshalb per 1. Januar 2004 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. Vor diesem Zeitpunkt könne sie keine Vorsteuern geltend machen. Im Weiteren sei hinsichtlich der vor dem Jahr 2004 bezogenen Managementleistungen keine Einlageentsteuerung möglich, da eine solche nach der Praxis der ESTV nur vorgesehen sei, wenn die entsprechenden Dienstleistungen in der Bilanz aktiviert worden seien. Nicht aktivierte und insbesondere nicht aktivierbare Dienstleistungen würden als im Jahr des Bezugs als verbraucht gelten. Hinsichtlich der bezogenen Software-Entwicklungsleistungen sei zwar eine Aktivierung erfolgt, hier sei aber eine Einlageentsteuerung gemäss Art. 42 Abs. 3 MWSTG nur noch auf dem ungenutzten Teil möglich. Es habe eine lineare Abschreibung von jährlich mindestens 20% zu erfolgen. Die Abschreibung beginne mit dem Zeitpunkt des tatsächlichen Bezugs der jeweiligen Dienstleistung und ende spätestens nach Ablauf von fünf Jahren. Vorliegend habe sie deshalb zu Recht eine solche Abschreibung auf dem Bezug der Leistungen vorgenommen und (lediglich) eine Einlageentsteuerung von Fr. 90'760.-- gewährt.

F.
Die A._______AG (Beschwerdeführerin) führte am 22. Dezember 2006 Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. November 2006 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie stellte sinngemäss die Anträge, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die ESTV habe ihr die auf den Dienstleistungsbezügen aus dem Ausland im Kalenderjahr 2003 bezahlte Mehrwertsteuer von Fr. 76'283.-- zurückzuerstatten. Eventualiter habe sie einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht und deshalb sei der genannte Betrag auf jeden Fall zurückzubezahlen. Im Weiteren sei betreffend die von ihr in den Jahren 2000-2002 bezogenen Softwareentwicklungsleistungen eine Einlageentsteuerung von Fr. 158'872.-- zu gewähren. Nach Abzug der von der ESTV bereits akzeptierten Einlageentsteuerung von Fr. 90'760.-- verbleibe eine Nettoforderung von Fr. 68'112.--. Im Übrigen erhob die Beschwerdeführerin ebenfalls Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. November 2006 betreffend das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 und verlangte die Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, sie habe im Jahr 2003 erstmals Umsätze (in der Höhe von Fr. 135'000.--) erzielt. In diesem Jahr habe sie Dienstleistungen aus dem Ausland (Managementleistungen sowie Software-Entwicklungsleistungen) im Betrag von Fr. 1'003'737.-- bezogen. Die darauf entrichtete MWST habe gesamthaft Fr. 76'283.-- (Fr. 41'726.-- zuzüglich Fr. 34'557.--) betragen. Gestützt auf Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) und die entsprechende Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 habe sie einen Anspruch auf Rückerstattung bzw. Gewährung des Vorsteuerabzugs in der genannten Höhe von Fr. 76'283.--. Im Weiteren sei unbestritten, dass sie in den Jahren 1999 bis 2003 Software-Entwicklungsleistungen aus dem Ausland bezogen habe. Sie habe ab Aufnahme ihrer Tätigkeit eine Software entwickelt für die Koordination und Überwachung des Bahngüterverkehrs. Im Jahr 2003 seien mit der Software die ersten Umsätze erzielt worden. Während der Entwicklungszeit habe sie die Software nicht in Gebrauch genommen. Die fortlaufend bezogenen Entwicklungsleistungen seien in das angestrebte Produkt geflossen. Zur Bemessung der Einlageentsteuerung habe deshalb auf den bezogenen Software-Entwicklungsleistungen lediglich im Jahr 2003 eine Abschreibung von 20% zu erfolgen.

G.
Am 15. März 2007 schrieb das Bundesverwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren der Beschwerdeführerin gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. November 2006 betreffend das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 infolge Rückzugs der Beschwerde ab (vgl. Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-7791/2006 vom 15. März 2007).

H.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 14. Juni 2007 sinngemäss die teilweise Gutheissung der Beschwerde. Es sei festzustellen, dass die ESTV zu Recht Fr. 141'210.80 Mehrwertsteuer nachgefordert habe und der Beschwerdeführerin seien Fr. 34'557.-- Mehrwertsteuer gutzuschreiben. Entsprechend sei die Verzugszinsberechnung zu korrigieren. Auf den zu viel entrichteten Beträgen sei der Beschwerdeführerin ein Vergütungszins auszurichten. Die Kosten des Verfahrens seien aufgrund der teilweisen Gutheissung verhältnismässig zu kürzen und es sei eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, betreffend das Jahr 2003 könne gestützt auf Art. 45a MWSTGV und ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 für die bezogenen Dienstleistungen der volle Vorsteuerabzug gewährt werden. Hinsichtlich der Software-Entwicklungsleistungen sei der Beschwerdeführerin für das Jahr 2003 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 41'726.-- nachbelastet worden. Unter Anrechnung des bereits teilweise zugestandenen Vorsteuerabzugs von Fr. 33'380.80 sei zu Gunsten der Beschwerdeführerin eine Differenz von Fr. 8'345.20 zu berücksichtigen. Betreffend die Management-Leistungen könne für das Jahr 2003 der Vorsteuerabzug in der Höhe von Fr. 34'557.-- gewährt werden. Bestritten sei demnach lediglich noch die Bemessung der Einlageentsteuerung für die bezogenen Software-Entwicklungsleistungen in den Jahren 2000-2002. Diese Leistungen seien entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sehr wohl vor dem Jahr 2003 genutzt worden, denn damit habe sie ihr Software-Produkt entwickelt. Die ESTV habe deshalb bei der Bemessung der Einlageentsteuerung nach Art. 42 Abs. 3 MWSTG zu Recht eine Abschreibung von jährlich 20% seit dem jeweiligen Dienstleistungsbezug vorgenommen. Im Übrigen beginne nach der Praxis der ESTV bei Dienstleistungen die Abschreibung immer im Jahr des jeweiligen Bezuges. Die Nutzung einer Dienstleistung finde nicht erst im Zeitpunkt eines späteren damit bewirkten Umsatzes statt. Die Abschreibungspraxis der ESTV basiere insbesondere auf den gesetzlichen Vorgaben von Art. 42 Abs. 3 MWSTG. Die zulässige Einlageentsteuerung für die bezogenen Software-Entwicklungsleistungen in den Jahren 2000 bis 2002 betrage Fr. 57'378.20 und sei im bereits zugestandenen Vorsteuerabzug von Fr. 90'760.-- enthalten.

I.
Am 6. Juli 2007 reichte die Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht unaufgefordert eine Replik zur Vernehmlassung der ESTV vom 14. Juni 2007 ein. Sie begrüsse die von der ESTV beantragte Gutheissung der Beschwerde im Umfang von Fr. 42'902.--. Hinsichtlich der aus dem Ausland bezogenen Software-Entwicklungsleistungen in den Jahren 2000-2002 halte die ESTV aber zu Unrecht an ihrer Berechnung der Einlageentsteuerung mit einer jährlichen Abschreibung von 20% ab Bezug der Dienstleistung fest. Die ESTV verkenne, dass die verschiedenen Software-Entwicklungsleistungen in das angestrebte Produkt eingeflossen seien und nur als Gesamtlösung genutzt werden konnten. Die bezogenen Dienstleistungen seien deshalb erst 2003 im Sinn von Art. 42 Abs. 3 MWSTG genutzt worden.

In ihrer Duplik vom 17. September 2007 hielt die ESTV vollumfänglich an ihrer Vernehmlassung vom 14. Juni 2007 fest.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist demnach einzutreten. Aufgrund der Abschreibung des Beschwerdeverfahrens A-7791/2006 erübrigt sich hingegen der Antrag auf Vereinigung der Verfahren.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1561/2006 vom 5. Januar 2009 E. 1.3, A-1569/2006 vom 8. Oktober 2008 E. 1.2; BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen, im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 5 Bst. a -d MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG; vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.1).
2.2
2.2.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich aus Art. 21 MWSTG. Demnach ist grundsätzlich steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.1).
2.2.2 Steuerpflichtig ist nach Art. 24 MWSTG überdies, wer im Kalenderjahr unter den in Art. 10 MWSTG aufgestellten Voraussetzungen für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Bezüge. Für die nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG steuerpflichtige Person gilt die Mindestgrenze von Fr. 10'000.-- im Kalenderjahr ebenfalls, doch hat sie jeden Bezug zu deklarieren (vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 und A-1445/2006 vom 22. Juli 2008 E. 3.2). Die Grenze von Fr. 10'000.-- ist nicht als Freigrenze zu verstehen. Wird dieser Betrag überschritten, ist für den gesamten Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland die MWST geschuldet und nicht bloss für den die Fr. 10'000.-- übersteigenden Teil (Spezialbroschüre 02 "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", September 2000, Ziff. 5; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, Rz. 4).
2.2.3 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG die gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 25 Abs. 1 MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestatten, sich der Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (Art. 27 Abs. 1 MWSTG; so genannte subjektive Option). Die von der Rechtsprechung als zulässig erachtete Verwaltungspraxis der ESTV verlangt, dass pro Jahr ein Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- erzielt wird (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 688; Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Ziff. 4.2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.1, A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.2.1; BVGE 2007/38 E. 4.1.2). Der Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- kann insbesondere erzielt werden aus steuerbaren Leistungen an Steuerpflichtige im Inland bzw. vergütungsberechtigte ausländische Unternehmen und/oder Exporten oder Leistungen von inländischen Unternehmen im Ausland, die steuerbar wären, wenn sie im Inland erbracht würden (Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Ziff. 4.2.1).

Im Weiteren ist nach der Praxis der ESTV eine rückwirkende Eintragung grundsätzlich nicht möglich. Sie kann in der Regel frühestens auf den Beginn des laufenden Quartals, in welchem das Gesuch gestellt worden ist, erfolgen (vgl. Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Ziff. 4.1). Eine rückwirkende Option für die freiwillige subjektive Steuerpflicht ist somit grundsätzlich nicht möglich. Die ESTV hat diesbezüglich jedoch eine klare Toleranz eingeführt, indem sie eine Rückwirkung auch ohne formelles Gesuch und ohne Bewilligung zulässt, wenn der Steuerpflichtige sämtliche materiellen und formellen Voraussetzungen von Beginn weg erfüllt hat. Die SRK und auch das Bundesverwaltungsgericht haben diese Praxis mehrfach beobachtet und als rechtmässig bestätigt (BVGE 2007/38 E. 4.1.3, 4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1411/2006 vom 14. Mai 2007 E. 4.2, 4.2.2, 4.2.3; Entscheid der SRK vom 4. November 2005, veröffentlicht in VPB 70.40 E. 4b/bb, vom 13. Juni 2003 [SRK 2002-081] E. 2c).

Mit Art. 27 Abs. 2 MWSTG besteht eine weitere Optionsmöglichkeit, die keinen bereits zu erreichenden Mindestumsatz vorsieht. Diese Bestimmung kann für diejenigen Unternehmen von Bedeutung sein, welche - infolge fehlender Voraussetzungen - nicht nach Art. 21 oder Art. 27 Abs. 1 MWSTG als Mehrwertsteuerpflichtige registriert werden können. Unternehmen, die eine Tätigkeit neu aufgenommen haben und die darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, wird ein Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht eingeräumt. Die Steuerpflicht beginnt dabei mit Aufnahme der Tätigkeit (Art. 27 Abs. 2 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.2). In ihrem Merkblatt Nr. 17, Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG, gültig ab 1. Januar 2001, hält die ESTV zudem in Ziff. 4 fest, dass der Optionsantrag grundsätzlich in demjenigen Quartal einzureichen sei, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird. Bei verspäteter Anmeldung bestehe kein Anspruch auf Vergütungszins für geltend gemachte Vorsteuern für die rückliegende Zeit. Daraus zieht das Bundesverwaltungsgericht den Schluss, dass nach der Praxis der ESTV eine rückwirkende Option auch im Rahmen von Art. 27 Abs. 2 MWSTG möglich ist (vgl. dazu BVGE 2007/38 E. 4.1.3 in fine).
2.3
2.3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. b MWSTG in ihrer Steuerabrechnung u.a. die von ihr für den Bezug von Diensleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland deklarierte Steuer abziehen.
2.3.2 Erste Voraussetzung eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug ist demnach die subjektive Steuerpflicht, sei es von Gesetzes wegen (E. 2.2.1) oder aufgrund freiwilliger Unterstellung (E. 2.2.3). Vorsteuerabzugsberechtigt sind nur diejenigen Unternehmen, die der Mehrwertsteuerpflicht unterstehen und als solche registriert sind (BGE 123 II 303 E. 6; Urteil des Bundesgerichts 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.5.1 mit Hinweisen).
2.3.3 Die Vorsteuerabzugsberechtigung setzt gemäss Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG zudem voraus, dass der Mehrwertsteuerpflichtige die vorsteuerbelastete Eingangsleistung für steuerbare Umsätze verwendet. Nach der Rechtsprechung bedarf es eines "objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung". Eine Verknüpfung zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsumsätzen ist zwingend erforderlich, wobei neben der unmittelbaren, direkten Verwendung der Eingangsleistung für den Ausgangsumsatz auch eine mittelbare Verwendung genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangsumsatz einfliesst (BGE 132 II 353 E. 8.3, ferner E. 10; Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4, 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2 in fine; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.5.2, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.1.2, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.5).
2.4
2.4.1 Waren die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs beim Empfang der Lieferung oder der Dienstleistung nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann im Rahmen von Art. 42 Abs. 1 MWSTG der Vorsteuerabzug in der Abrechnung über diejenige Steuerperiode vorgenommen werden, in welcher die Voraussetzungen hiefür eingetreten sind (so genannte Einlageentsteuerung; vgl. zum Begriff TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, Bern 2007, S. 3 ff. mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.2). Wurde der Gegenstand in der Zeit zwischen dem Empfang der Lieferung und dem Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in Gebrauch genommen, so vermindert sich die abziehbare Vorsteuer für jedes in dieser Zeitspanne abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen linear um 1/5, bei unbeweglichen Gegenständen linear um 1/20 (Art. 42 Abs. 3 Satz 1 MWSTG). Bei Dienstleistungen, die vor dem Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug teilweise genutzt wurden, berechnet sich die abziehbare Vorsteuer vom Wert des noch nicht genutzten Teils (Art. 42 Abs. 3 Satz 2 MWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2.1, A-1597/2006 und A-1598/2006 vom 17. August 2009 E. 3.3). Gemäss der Übergangsregelung von Art. 94 Abs. 4 MWSTG gelten die Bestimmungen über die spätere Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug nach Art. 42 MWSTG auch dann, wenn nach bisherigem Recht (d.h. nach der MWSTV) die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht gegeben waren.
2.4.2 Art. 42 MWSTG entspricht dem Rechtscharakter der Mehrwertsteuer als Netto-Allphasensteuer und dem Sinn des Vorsteuerabzugs, der darin besteht - in Verwirklichung des Grundsatzes der Steuerneutralität - den Steuerpflichtigen von der Mehrwertsteuer zu entlasten, wenn und soweit Eingangsleistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1496). Zur Bemessung der Einlageentsteuerung ist deshalb nach Art. 42 Abs. 3 MWSTG bei bezogenen Dienstleistungen derjenige Teil, der bereits vor dem Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug genutzt worden ist, nicht zu entsteuern, da er als konsumiert gilt. Insoweit ist der Steuerpflichtige nämlich Endverbraucher des Vorbezugs und definitiver Träger der darauf lastenden Steuer (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 275). Bei demjenigen Teil der Eingangsleistung hingegen, der nach Eintritt der Möglichkeit zur Einlageentsteuerung direkt oder indirekt in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst, kann der nachträgliche Vorsteuerabzug vorgenommen werden. Es ist somit im Einzelfall aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung zu prüfen, inwieweit die Eingangsleistung bereits genutzt worden ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2.2). Wurde die bezogene Eingangsleistung (noch) nicht genutzt, besteht kein Anlass den Vorsteuerabzug einzuschränken und damit die "Nichtnutzung" endgültig zu belasten (ROHNER, a.a.O., S. 160). Massgebend ist, dass ein Steuerpflichtiger die Leistungseingänge überhaupt für steuerbare Zwecke nutzt, unabhängig davon, ob dies sofort oder erst zu einem späteren Zeitpunkt geschieht. Die Steuer auf einer Vorleistung, die in steuerbare Ausgangsleistungen eingeht, darf für den Steuerpflichtigen nicht zum Kostenfaktor werden (RIEDO, a.a.O., S. 275 f.).

Nicht entscheidend ist letztlich, ob der Leistungsbezug aktiviert worden bzw. in welchem Mass buchhalterisch eine Abschreibung erfolgt ist. Die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann zwar ein Indiz für eine mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität nicht zu ändern. Massgebend ist nicht die Sichtweise der Buchführung, sondern die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.2, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 3.4.6; Entscheid der SRK vom 13. Dezember 2004 [SRK 2003-098] E. 4b, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.65/2005 vom 17. Oktober 2005).
2.4.3 Beim Instrument der Einlageentsteuerung handelt es sich lediglich um einen Sonderfall des Vorsteuerabzugsrechts, bei dem der Zeitpunkt der Anspruchentstehung auf Entsteuerung später entsteht oder wieder auflebt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.2; ROHNER, a.a.O., S. 6; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1501; MICHAELA MERZ, Mehrwertsteuer im Gemeinwesen - Ausgewählte Problemkreise, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2003 S. 548; vgl. auch die Eingliederung von Art. 42 MWSTG unter das 4. Kapitel des 2. Titels, welches den Vorsteuerabzug regelt). Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 14. Januar 2005, veröffentlicht in Verwaltunspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.88 E. 3c/bb mit Hinweis).
2.5
2.5.1 Am 1. Juli 2006 sind Art. 15a und Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten. Art. 45a MWSTGV hält allgemein fest, dass allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben wird, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (zu dieser neuen Bestimmungen und deren rückwirkenden Anwendung ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). In Ziff. 2.11 ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 zum neuen Verordnungsrecht hält die ESTV fest, dass Unternehmen, die für die freiwillige subjektive Steuerpflicht optieren, in der Vergangenheit getätigte Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland in ihrer ersten Abrechnung, die auf das bewilligte Optionsgesuch folgt, nachdeklarieren und der Vorsteuerabzug vornehmen können, soweit die bezogenen Dienstleistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden. Für sonstige in der rückliegenden Zeit angefallene Vorsteuern sei ein Abzug im Rahmen der Einlageentsteuerung möglich (vgl. Praxismitteilung der ESTV "Behandlung von Formmängeln" vom 27. Oktober 2006, Ziff. 2.11, S. 11).
2.5.2 Art. 45a MWSTGV ist aufgrund des klaren Wortlauts einzig bei Vorliegen von Formmängeln anwendbar. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch, wie von der Rechtsprechung wiederholt festgestellt, nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45a MWSTGV unberührt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 5.3.3.1, A-1501/2006 vom 11. November 2008 E. 8.6.2, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2).

3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2000-2003 Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland bezog. Nicht im Streit liegt ebenso, dass die ESTV die Mehrwertsteuer auf diesen Bezügen gemäss Art. 24 i.V.m. Art. 10 MWSTG rechtmässig nacherhoben hat, da sie mehr als Fr. 10'000.-- jährlich ausmachten (E. 2.2.2). Fraglich ist hingegen, ob die ESTV aufgrund des Optionsgesuchs vom 22. März 2004 zu Recht auf eine subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2004 erkannt bzw. diese ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen hat, obwohl sie eine rückwirkende Eintragung auf anfangs 1999 bzw. 2001 verlangt hatte (vgl. Schreiben der Beschwerdeführerin vom 22. März 2004 sowie vom 29. September 2004). Auch wenn die Beschwerdeführerin den Zeitpunkt der Unterstellung unter die Steuerpflicht in ihrer Beschwerde nicht mehr bestreitet, hat das Bundesverwaltungsgericht diese Frage vorab zu klären, da es das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat (E. 1.2).
3.1
3.1.1 Die ESTV verweigerte eine freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht vor dem Jahr 2004, da die Beschwerdeführerin das Optionsgesuch am 22. März 2004 gestellt habe und eine rückwirkende Eintragung nicht möglich sei. Nach der durch die Rechtsprechung bestätigten Praxis der ESTV kann dieser Auffassung nicht gefolgt werden. Eine freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht wird dann rückwirkend bejaht, wenn zwar kein rechtzeitiges formelles Gesuch gestellt worden ist, die materiellen und (übrigen) formellen Voraussetzungen für die Option aber ab dem zurückliegenden Zeitpunkt gegeben waren (E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin hat nachgewiesen, dass sie im Jahr 2003 Beratungsleistungen in der Höhe von Euro 90'000.-- an Unternehmen im Ausland erbracht hat (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 10). Die ESTV bestreitet dies nicht. Diese Leistungen wären steuerbar, wenn sie im Inland erbracht worden wären (vgl. E. 2.2.3). Die Mindestumsatzgrenze von Fr. 40'000.-- für eine freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht im Jahr 2003 ist somit erfüllt. Die Weigerung der ESTV, die Beschwerdeführerin rückwirkend der freiwilligen Steuerpflicht zu unterstellen, war somit für das Jahr 2003 unrechtmässig. Eine frühere Unterstellung unter die Steuerpflicht war hingegen nicht möglich, da die Beschwerdeführerin vor 2003 keine Umsätze erzielte. Im Übrigen konnte auch keine (rückwirkende) Unterstellung nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG erfolgen, da sie keine Umsätze im Inland von regelmässig über Fr. 250'000.-- innert fünf Jahren seit Aufnahme der Tätigkeit im Jahr 1999 nachgewiesen hat. Das von der Beschwerdeführerin eingereichte "License Agreement" vom 26./27. Februar 2004 (amtl. Akten Nr. 1b) kann dafür offensichtlich keinen Beweis erbringen, da sie sich darin zur Einräumungen von Lizenzen an eine Unternehmung in Deutschland verpflichtete. Es handelt sich somit nicht um Umsätze im Inland, sondern der Ort dieser Leistungen liegt gemäss Art. 14 Abs. 3 Bst. a MWSTG beim Empfänger und demnach im Ausland.
3.1.2 Nach dem Gesagten, hätte die ESTV die Beschwerdeführerin auf den 1. Januar 2003 der freiwilligen Steuerpflicht unterstellen müssen. Für die bezogenen Dienstleistungen im Jahr 2003 (Managementleistungen sowie Software-Entwicklungsleistungen) ist somit der volle Vorsteuerabzug zu gewähren. In der Folge kann offen bleiben, ob das verspätete Optionsgesuch im März 2004 - wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung ausführt - als "Formmangel" im Sinn von Art. 45a MWSTGV betrachtet werden kann. Dem gemeinsamen Antrag der Beschwerdeführerin und der ESTV auf vollen Vorsteuerabzug für das Jahr 2003 im Betrage von Fr. 76'283.-- ist somit stattzugeben. Die Beschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen.

3.2 Hinsichtlich der zwischen den Jahren 2000 und 2002 aus dem Ausland bezogenen Software-Entwicklungsleistungen ist die Bemessung der Einlageentsteuerung strittig. Zu klären ist, ob und in welchem Ausmass die Dienstleistungen vor dem Einritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Sinn von Art. 42 Abs. 3 MWSTG "genutzt" worden sind. Massgebend ist somit, ob die bezogenen Dienstleistungen bereits vor Beginn der subjektiven Steuerpflicht, d.h. vor dem 1. Januar 2003, genutzt worden sind (vgl. E. 2.4.2).
3.2.1 Die Beschwerdeführerin erzielte erst im Jahr 2003 Umsätze. Auch liegen keine Anhaltspunkte vor, dass sie die bezogenen Software-Entwicklungsleistungen für private Zwecke genutzt hätte. Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin diese Dienstleistungen vor dem Jahr 2003 für die Entwicklung ihres verkaufsfähigen Produktes verwendet hat, stellt - entgegen der Ansicht der ESTV - keine Nutzung im Sinn von Art. 42 Abs. 3 MWSTG dar. Massgebend ist, dass zwischen den bezogenen Entwicklungsleistungen und den Umsätzen ab dem Jahr 2003 ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (E. 2.3.3). Ein solcher ist vorliegend gegeben, da die Entwicklungsleistungen mittelbar über die Herstellung der Software für diese Umsätze verwendet worden sind. Eine frühere Verwendung für Ausgangsleistungen liegt nicht vor. Damit ist auch kein Endverbrauch bzw. Konsum der bezogenen Entwicklungsleistungen vor dem Jahr 2003 gegeben (vgl. E. 2.4.2). Dem pauschalen Einwand der ESTV, dass für die Bemessung der Einlageentsteuerung die Dienstleistungen praxisgemäss immer ab dem Jahr des Bezugs abzuschreiben seien und spätestens innerhalb von fünf Jahren vollständig abgeschrieben sein müssten, kann das Bundesverwaltungsgericht hier nicht folgen. Eine solche Praxis verstösst vorliegend gegen den klaren Wortlaut von Art. 42 Abs. 3 MWSTG, der eine "Nutzung" voraussetzt sowie gegen den Sinn und Zweck der Einlageentsteuerung, dass die Steuer auf einer Vorleistung, die in steuerbare Ausgangsleistungen eingeht, für den Steuerpflichtigen nicht zum Kostenfaktor werden darf. Wurde wie hier die Eingangsleistung noch nicht genutzt, besteht kein Anlass den Vorsteuerabzug einzuschränken (vgl. 2.4.2). Im Weiteren ist auch die buchhalterische Behandlung der Dienstleistung für die Bemessung der Einlageentsteuerung nicht massgebend (E. 2.4.2 in fine). Es kann somit erst im Jahr 2003 von einer Nutzung der bezogenen Software-Entwicklungsleistungen gesprochen werden. Die Einlageentsteuerung erfolgt auf den Beginn der Steuerpflicht, am 1. Januar 2003. Da keine vorgängige Nutzung der Dienstleistungen vorliegt, ist keine Korrektur im Sinn von Art. 42 Abs. 3 MWSTG notwendig.
3.2.2 Demnach sind die gesamten Mehrwertsteuern auf den bezogenen Software-Entwicklungsleistungen für die Jahre 2000-2002, ausmachend Fr. 198'590.--, zu entsteuern. Obwohl die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde "bloss" eine Einlageentsteuerung von Fr. 158'872.-- verlangt hat (vgl. Rechtsbegehren Nr. 4), kann das Bundesverwaltungsgericht in Anwendung von Art. 62 Abs. 1 VwVG mehr zusprechen. Diese sog. reformatio in melius ist grundsätzlich in jedem Fall zulässig (vgl. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 688). Die Beschwerdeinstanz muss sich dabei allerdings an den Streitgegenstand halten (Urteile des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 3.1 und 2A.87/2005 vom 28. April 2006 E. 4.1). Diese Bedingung ist vorliegend eingehalten. Das Bundesverwaltungsgericht kann anstatt der von der Beschwerdeführerin teilweise beantragten Einlageentsteuerung, diese vollständig gewähren. Es verhilft damit dem Gesetz zum Durchbruch (vgl. THOMAS HÄBERLI, in: Waldmann/Weissenberger, Praxiskommentar VwVG, Zürich/Basel/ Genf 2009, Art. 62 N. 14). Die bereits von der ESTV gewährten Vorsteuern von Fr. 90'760.-- sind zu berücksichtigen.
3.2.3 Die Beschwerde ist somit gutzuheissen. Der Einspracheentscheid vom 21. November 2006 ist aufzuheben und die Sache an die ESTV zur neuen Berechnung im Sinn der Erwägungen (inkl. der Korrektur des Verzugszinses bzw. zur Berechnung des Vergütungszinses) an die ESTV zurückzuweisen.

4.
Die Beschwerdeführerin hat als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungsgericht einbezahlte Kostenvorschuss (Fr. 5'000.--) ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten. Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). In ihrem Schreiben vom 6. Juli 2007 machte die Beschwerdeführerin Kosten für die Vertretung im Zusammenhang mit dem vorliegenden Beschwerdeverfahren von Fr. 19'895.-- geltend, ohne jedoch eine Kostennote einzureichen. Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb die Entschädigung auf Grund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Eine Verpflichtung des Bundesverwaltungsgerichts, die Beschwerdeführerin zur Einreichung der Kostennote aufzufordern, besteht angesichts des klaren Wortlauts der Bestimmung nicht (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, A.A.O., RZ. 4.84). Die weiter von der Beschwerdeführerin aufgeführten Kosten für das Verfahren vor der ESTV können nicht berücksichtigt werden. Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht vor, dass im Veranlagungsverfahren und im Einspracheverfahren in der Regel keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet wird. Wird vom Grundsatz der Kostenlosigkeit dann abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das Verfahren schuldhaft verursacht hat, dann hat umgekehrt die ESTV eine Parteikostenentschädigung nur dann auszurichten, wenn ihr ebenfalls ein solches schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden kann (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1465/2006 vom 27. Juni 2007 E. 4). Das ist hier indes weder dargetan noch ersichtlich. Angesichts der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des Umfangs der Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den relevanten Fragen wird die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ermessensweise auf Fr. 8'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 21. November 2006 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Berechnung im Sinne der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin bei Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 8'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 9 assujettissement pour les entreprises sises sur le territoire suisse - (art. 10, al. 2, let. a et c, 14, al. 1, let. a, et 3, LTVA)
¹	Les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui débutent une activité ou qui étendent leur activité par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité sont libérées de l'assujettissement si, au vu des circonstances du moment, il faut présumer que le seuil du chiffre d'affaires fixé à l'art. 10, al. 2, let. a ou c, LTVA ne sera pas atteint dans les douze prochains mois avec les prestations fournies sur le territoire suisse et à l'étranger. S'il n'est pas encore possible, à ce moment, d'estimer si le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, il faut procéder à une nouvelle évaluation au plus tard après trois mois.
²	Si la nouvelle évaluation laisse présumer que le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, la libération de l'assujettissement prend fin, à choix, au moment:
^a	du début ou de l'extension de l'activité, ou
^b	de la nouvelle évaluation, mais au plus tard au début du quatrième mois.
³	Pour les entreprises auparavant libérées de l'assujettissement, la libération de l'assujettissement prend fin à l'expiration de l'exercice commercial au cours duquel le seuil du chiffre d'affaires a été atteint. Si l'activité déterminante pour l'assujettissement n'a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d'affaires doit être extrapolé à l'année.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 18 Autorisation de l'imposition de groupe - (art. 13 et 67, al. 2, LTVA)
¹	Sur demande, l'AFC autorise l'imposition de groupe dans la mesure où les conditions requises sont remplies.
²	Seront jointes à la demande les déclarations écrites de tous les membres attestant qu'ils acceptent l'imposition de groupe et ses conséquences ainsi que la représentation commune par le membre du groupe désigné ou la personne désignée dans ladite demande.
³	La demande doit être déposée par le représentant du groupe. Celui-ci peut être:
^a	un membre du groupe d'imposition TVA résidant en Suisse, ou
^b	une personne non-membre ayant son domicile ou son siège en Suisse.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
¹	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
²	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.