2C_76/2023 - 2023-11-14 - Droit fondamental - Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 76/2023

Urteil vom 14. November 2023

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Hartmann,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde, Bundesgasse 18, 3011 Bern.

Gegenstand
Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II, vom 19. Dezember 2022 (B-1640/2021).

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB; nachfolgend auch nur: Aufsichtsbehörde) am 26. Oktober 2007 als Revisionsexperte zugelassen. Seit der Gründung der B.________ GmbH mit Sitz in T.________ (Kanton St. Gallen) am 23. Juni 2006 ist er zusammen mit seiner Ehefrau, die über keine Zulassung bei der Aufsichtsbehörde verfügt, Gesellschafter dieses Unternehmens. A.________ ist alleiniger Geschäftsführer und Revisionsmitarbeiter der Gesellschaft.

B.
Das Handelsregisteramt des Kantons Appenzell Ausserrhoden äusserte zwischen 4. März 2019 und 16. Mai 2019 gegenüber der Aufsichtsbehörde den Verdacht, dass A.________ in seiner Tätigkeit für die B.________ GmbH bei mehreren Gründungsprüfungen gegen einschlägige Sorgfaltspflichten verstossen haben könnte. Daraufhin hatte die Aufsichtsbehörde verschiedene Abklärungen vorgenommen, bevor sie am 2. März 2020 ein Verfahren gegen A.________ eröffnete.

B.a. Mit Verfügung vom 5. März 2021 entzog die Aufsichtsbehörde A.________ die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von drei Jahren unter Löschung des entsprechenden Eintrags im Revisorenregister und auferlegte ihm die Verfahrenskosten. Zusätzlich verfügte sie, A.________ habe gegenüber der Aufsichtsbehörde einen Monat vor Ablauf der Entzugsdauer zu bestätigen, dass er seiner Meldepflicht nachgekommen sei, jeweils unverzüglich jede Änderung von im Revisorenregister eingetragenen Tatsachen mitzuteilen und schriftliche Vorkommnisse zu melden, die für die Zulassung relevant seien. Nach Ablauf der Entzugsdauer werde die Zulassung grundsätzlich von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine neuen leumundsrelevanten Tatsachen eingetreten seien.
Die Aufsichtsbehörde begründete ihre Verfügung vom 5. März 2021 im Wesentlichen damit, dass A.________ bei fünf Aktiengesellschaften im Rahmen der Gründungsprüfungen keine Prüfungsplanung erstellt habe. Zudem habe er die Sacheinlagen im Rahmen der Gründung der fünf Gesellschaften grob unsorgfältig geprüft. Er habe zudem Meldepflichten gegenüber der Vorinstanz verletzt, indem er sie nicht über ein gegen ihn damals hängiges Strafverfahren orientiert habe. Aufgrund der erwähnten Umstände biete der Beschwerdeführer keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit mehr.

B.b. Am 12. April 2021 erhob A.________ Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragte die Aufhebung der Verfügung vom 5. März 2021. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Aufsichtsbehörde zurückzuweisen.
Mit Urteil vom 19. Dezember 2022 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab. Es erwog im Wesentlichen, A.________ habe neben der Verletzung der Meldepflicht in fünf Fällen keine sorgfältige Prüfungsplanung dokumentiert und Prüfungsbestätigungen für fünf Sacheinlagegründungen ausgestellt, obschon er die Prüfung der gesetzlichen Vorgaben, die an eine Sacheinlage gestellt würden, nicht rechtskonform dokumentiert habe. Es lasse sich nicht einmal belegen, dass die Sacheinlagen (Kunstgemälde) jemals den gegründeten Aktiengesellschaften zur Verfügung gestanden hätten. A.________ habe damit elementare Sorgfaltspflichten im Kernbereich der Revision schwer verletzt. Aufgrund der schweren Pflichtverletzungen biete A.________ zurzeit keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 2. Februar 2022 (recte: 2023) gelangt A.________ an das Bundesgericht. Er beantragt die Aufhebung des Urteils vom 19. Dezember 2022. Eventualiter sei ein schriftlicher Verweis durch die Aufsichtsbehörde auszusprechen oder die vorliegende Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt die Aufsichtsbehörde die Abweisung der Beschwerde. Der Beschwerdeführer repliziert mit den Eingaben vom 28. März 2023 und 29. März 2023.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) im Bereich des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302), womit das Rechtsmittel als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist (Art. 83 BGG). Sie richtet sich gegen das verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Der Beschwerdeführer ist bereits im bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem ist er durch das angefochtene Urteil in seinen schutzwürdigen Interessen besonders berührt, da die Vorinstanz den befristeten Entzug seiner Zulassung als Revisionsexperte bestätigt hat. Er ist somit zur Erhebung der Rechtsmittel legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1).

3.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt. Er trägt im Wesentlichen vor, die Kunstgemälde, die Gegenstand der fünf Sacheinlagegründungen gewesen seien, habe er persönlich besichtigt und sich von deren Existenz persönlich überzeugt. Er habe nie auf einen unbekannten Lagerort eines Kunstgemäldes hingewiesen oder diesen in einer schriftlichen Notiz festgehalten.

3.1. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6; 140 III 16 E. 1.3.1). Offensichtlich unrichtig gemäss Art. 97 Abs. 1 BGG bedeutet willkürlich im Sinne von Art. 9 BV (vgl. BGE 143 I 310 E. 2.2; 136 II 304 E. 2.4). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6; 133 II 249 E. 1.4.3).

3.2. Die vom Beschwerdeführer vorgetragenen Sachverhaltsrügen bleiben unsubstanziiert und erweisen sich als blosse Darstellung der eigenen Sichtweise. Eine Auseinandersetzung mit dem durch die Vorinstanz ermittelten Sachverhalt findet nicht hinreichend statt. So lässt der Beschwerdeführer ausser Acht, dass die Vorinstanz entgegen seiner Darlegung nicht feststellt, er hätte auf einen unbekannten Lagerort eines Kunstgemäldes hingewiesen oder einen solchen Ort in einer schriftlichen Notiz festgehalten (vgl. E. 6.4 hiernach). Die Ausführungen des Beschwerdeführers genügen nicht den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG. Infolgedessen ist der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt für das Bundesgericht verbindlich (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.3. Ausgangspunkt des vorliegenden Verfahrens bildet der folgende vorinstanzlich ermittelte Grundsachverhalt: Der Beschwerdeführer habe bei der C.________ AG (Prüfbestätigung vom 15. Februar 2019), bei der D.________ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019), bei der E.________ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019), bei der F.________ AG (Prüfbestätigung vom 23. April 2019) sowie bei der G.________ AG (Prüfbestätigung vom 6. Mai 2019) die jeweilige Gründungsprüfung durchgeführt. Bei der C.________ AG, der D.________ AG und der E.________ AG sei die B.________ GmbH im Handelsregister bis zum 16. März 2020 als Revisionsstelle eingetragen gewesen. Die F.________ AG und die G.________ AG hätten bei deren Gründung auf eine eingeschränkte Revision verzichtet (vgl. E. 3.1 des angefochtenen Urteils).

3.4. Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, im Zusammenhang mit den Sacheinlagegründungen keine Prüfungsplanung vorgenommen zu haben (vgl. E. 5 hiernach), im Rahmen der Gründungsprüfungen die obligationenrechtlichen Anforderungen an die Zulässigkeit der Sacheinlagen missachtet zu haben (vgl. E. 6 hiernach) und seine Meldepflichten verletzt zu haben (vgl. E. 7 hiernach). Die Sachverhaltselemente, die im Zusammenhang mit diesen vorgeworfenen Pflichtverletzungen stehen und für das Bundesgericht ebenso verbindlich von der Vorinstanz ermittelt wurden (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG), werden der Verständlichkeit halber nachfolgend jeweils bei der entsprechenden Beurteilung der drei Vorwürfe wiedergegeben (vgl. E. 5.3, E. 6.3.1, E. 6.4.1 und E. 7.3 hiernach).

4.
Gemäss Art. 1 Abs. 1 RAG regelt das Revisionsaufsichtsgesetz die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen. Das Gesetz dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (vgl. Art. 1 Abs. 2 RAG).

4.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen laut Art. 3 Abs. 1 RAG einer Zulassung, die die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde auf Gesuch hin unter den Voraussetzungen von Art. 4 ff . RAG erteilt (vgl. Art. 15 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 28 Abs. 1 RAG).

4.1.1. Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie unter anderem über einen unbescholtenen Leumund verfügt (vgl. Art. 4 Abs. 1 RAG) und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass sie nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet (vgl. Art. 4 Abs. 1 der Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [Revisionsaufsichtsverordnung, RAV; SR 221.302.3]; vgl. auch Urteil 2C 167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.2). Zum beruflichen Leumund gehört auch die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften (vgl. Art. 728 Abs. 1 OR; Art. 729 Abs. 1 OR). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, wobei unter Letzterem die Einhaltung der gesamten Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteil 2C 131/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.3).

4.1.2. Art. 17 Abs. 1 RAG bestimmt, dass die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen kann, wenn eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen gemäss Art. 4 -6 RAG oder Art. 9a RAG nicht mehr erfüllt. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erweist sich ein Zulassungsentzug nach Art. 17 Abs. 1 RAG unter Umständen auch ohne vorangehende Androhung als rechtmässig, wenn Verletzungen der Berufsregeln festgestellt werden, welche die Gewähr für die einwandfreie Prüftätigkeit erheblich beeinträchtigen (vgl. Urteile 2C 1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.3; 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5.3; vgl. auch Urteile 2C 602/2018 vom 16. September 2019 E. 5.5.3; 2C 125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.3 f.).

4.2. Am 1. Januar 2023 traten die Bestimmungen des neuen Aktienrechts vom 19. Juni 2020 in Kraft (vgl. AS 2022 109). Gemäss Art. 1 der Übergangsbestimmungen zur Änderung vom 19. Juni 2020 gilt das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 für Gesellschaftsgründungen, die ab 1. Januar 2023 erfolgen (vgl. AS 2020 4005 ff., S. 4061). Das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 findet auch hinsichtlich der Bewertung von Sacheinlagen erst auf Sachverhalte Anwendung, die sich ab 1. Januar 2023 ereignet haben (vgl. Art. 1 SchlT ZGB i.V.m. Art. 1 der Übergangsbestimmung zur Änderung des Obligationenrechts vom 19. Juni 2020). Damit ist vorliegend das bisherige Aktienrecht in der ab dem 1. April 2017 bis zum 31. Oktober 2019 geltenden Fassung auf die fünf Sacheinlagegründungen im Zeitraum von 28. Februar 2019 bis 1. Mai 2019 anwendbar, weshalb die per 1. Januar 2023 geänderten Bestimmungen mit "aArt." bezeichnet werden (vgl. insb. aArt. 634 OR).

4.2.1. Gemäss Art. 629 Abs. 1 OR wird die Aktiengesellschaft errichtet, indem die Gründer in öffentlicher Urkunde erklären, eine Aktiengesellschaft zu gründen, darin die Statuten festlegen und die Organe bestellen. In diesem Errichtungsakt zeichnen die Gründer die Aktien und stellen unter anderem fest, dass die versprochenen Einlagen dem gesamten Ausgabebetrag entsprechen (vgl. Art. 629 Abs. 2 Ziff. 2 OR). Die Sacheinlageverträge sind dem Errichtungsakt als Unterlagen beizulegen (vgl. Art. 631 Abs. 2 Ziff. 5 OR). Sacheinlagen gelten gemäss aArt. 634 Ziff. 1 -3 OR nur dann als Deckung, wenn sie gestützt auf einen schriftlichen oder öffentlich beurkundeten Sacheinlagevertrag geleistet werden, die Gesellschaft nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort als Eigentümerin darüber verfügen kann oder einen bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhält sowie ein Gründungsbericht mit Prüfungsbestätigung vorliegt. Entsprechend bestimmt Art. 635 Ziff. 1 OR, dass die Gründer bei Sacheinlagen in einem schriftlichen Bericht Rechenschaft über die Art und den Zustand von Sacheinlagen und die Angemessenheit der Bewertung geben. Laut Art. 635a OR prüft ein zugelassener Revisor den Gründungsbericht und bestätigt schriftlich,
dass dieser vollständig und richtig ist.

4.2.2. Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren (vgl. Art. 730c Abs. 1 Satz 1 OR). Aufgrund der Dokumentation muss es möglich sein, im Nachhinein zu rekonstruieren, was zu den Schlussfolgerungen der Revision geführt hat (vgl. Peter/Genequand/Cavadini, in: Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [Hrsg.], Commentaire romand, Code des obligations II, 2. Aufl., 2017, N. 7 zu Art. 730c). Es gilt daher praxisgemäss der Grundsatz "What is not documented, is not done" (Reutter/Rasmussen, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl., 2016, N. 3c zu Art. 730c). Wurden bestimmte Revisionsarbeiten nicht dokumentiert, darf demnach aus diesem Umstand geschlossen werden, dass sie nicht durchgeführt wurden.

5.
Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er im Zusammenhang mit den fünf Sacheinlagegründungen in pflichtwidriger Weise keine Prüfungsplanung vorgenommen habe.

5.1. Der Beschwerdeführer bestreitet diesen Vorwurf und macht geltend, er würde nur in seltenen Fällen Gründungsprüfungen durchführen. Die Gründungsprüfung sei keine periodische, sondern eine einmalige Prüfung. Es könne daher nicht auf frühere Unterlagen des betreffenden Unternehmens zurückgegriffen werden. Ferner stamme das Programm für eine Gründungsprüfung aus einer jährlichen Pflichtweiterbildung, die die Aufsichtsbehörde vorschreibe. Er habe die Gründungsprüfung nach diesem Musterprüfprogramm durchgeführt.

5.2. Der Beschwerdeführer hat mit den Prüfungsbestätigungen für die Gründungen der C.________ AG vom 15. Februar 2019, der D.________ AG vom 4. März 2019, der E.________ AG vom 4. März 2019, der F.________ AG vom 23. April 2019 sowie der G.________ AG vom 6. Mai 2019 bestätigt, dass die Prüfung nach den Grundsätzen des Berufsstands erfolgt sei.

5.2.1. Der Beschwerdeführer stellt nicht infrage, dass die Grundsätze des Berufsstandes, deren Einhaltung er in den fünf Prüfungsbestätigungen attestiert, anhand der von der Aufsichtsbehörde anerkannten Prüfungsstandards der Schweizer Treuhandkammer (sogenannte Schweizer Prüfungsstandards) konkretisiert wurden (vgl. Art. 2 und Art. 4 Abs. 1 der Verordnung vom 17. März 2008 der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde über die Beaufsichtigung von Revisionsunternehmen [Aufsichtsverordnung RAB, ASV-RAB; SR 221.302.33]; Stand der massgebenden Fassung: 1. Oktober 2017; seit dem 15. Dezember 2022 [vgl. AS 2022 724]: Schweizer Standards zur Abschlussprüfung des Expertenverbands für Wirtschaftsprüfung, Steuern und Treuhand "Expertsuisse" [SA-CH] und Schweizer Prüfungsstandards von "Expertsuisse" [PS]). Im Weiteren macht der Beschwerdeführer zu Recht weder geltend, dass die Schweizer Prüfungsstandards vorliegend nicht anwendbar seien, noch kritisiert er die vorinstanzliche Darstellung der Schweizer Prüfungsstandards (vgl. dazu E. 5.2.2 hiernach). Die Schweizer Prüfungsstandards sind vorliegend der Massstab, um zu beurteilen, ob sich der Beschwerdeführer pflichtwidrig verhalten hat.

5.2.2. Die Vorinstanz hält unter Bezugnahme auf die Schweizer Prüfungsstandards fest, dass der Beschwerdeführer die Gründungsprüfung mit einer professionell kritischen Grundhaltung planen muss. Die Prüfung muss so geplant werden, dass sie wirksam durchgeführt werden kann. Es ist unter anderem notwendig, dass sich die Prüferin oder der Prüfer vor der Identifizierung und Beurteilung der Risiken von wesentlichen falschen Darstellungen mit den analytischen Prüfungshandlungen, die zur Risikobeurteilung anzuwenden sind, dem Beizug von Sachverständigen und der Durchführung anderer Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung befasst. Allenfalls sind Gutachten in Bezug auf die Bewertung, die Aktivierbarkeit und den Zustand bestimmter Vermögenswerte notwendig. In solchen Fällen hat die Prüferin oder der Prüfer die Kompetenz, Fähigkeit und Objektivität des Sachverständigen zu beurteilen. Die sorgfältige Prüferin oder der sorgfältige Prüfer entwickelt vorgängig eine Art Leitfaden, der auf die konkrete Prüfungssituation ausgerichtet ist. Das Prüfprogramm hat insbesondere auf die Art, zeitliche Einteilung und den Umfang der geplanten Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung und die anderen geplanten Prüfungshandlungen Bezug zu nehmen, die
durchgeführt werden müssen, damit die Prüfung den Standards entspricht (vgl. E. 4.3.2 des angefochtenen Urteils mit Hinweis auf PS 200.15, PS 300.4, PS 300.A2, PS 300.9, PS 300.A12 sowie PS 620).

5.3. Die Vorinstanz hält in tatsächlicher Hinsicht unbestrittenermassen fest (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG), dass sich in den Prüfungsarbeitspapieren des Beschwerdeführers zu den fünf Gründungsprüfungen lediglich ein generisches Musterprüfprogramm befindet. Darin sei in abstrakter Art und Weise checklistenartig aufgeführt, welche Unterlagen im Hinblick auf die Gründungsprüfung im Allgemeinen einzufordern sind. Das vom Beschwerdeführer erstellte Musterprüfprogramm nehme jedoch keinen Bezug auf die konkreten Sacheinlagegründungen. Auf besondere Aspekte und Risiken im Zusammenhang mit den einzubringenden Kunstgemälden sind keine Planungen oder anderweitige Vorbereitungshandlungen für die Durchführung der Prüfung dokumentiert. In den Akten sei keine Dokumentation einer Prüfungsplanung oder eines Prüfprogramms vorhanden. Neben dem Musterprüfprogramm seien bloss die relevanten Gesetzesartikel aus dem Obligationenrecht sowie dem Bundesgesetz vom 20. Juni 2003 über den internationalen Kulturgütertransfer (SR 444.1) ausgedruckt und abgelegt. Überdies, so die Vorinstanz weiter, fehlten in den Revisionsakten Nachweise, dass sich der Beschwerdeführer in seiner Prüfungsplanung mit der Art und dem Zustand der Sacheinlagen sowie der Angemessenheit
der Bewertung vorgängig auseinandergesetzt hätte. Es seien keinerlei Überlegungen zu den typischen Risiken, die mit Kunstgemälden verbunden sein könnten, dokumentiert (vgl. E. 4.3.3 des angefochtenen Urteils).

5.4. Gestützt auf die vorinstanzlichen Feststellungen und die in den Schweizer Prüfungsstandards etablierten Grundsätze ist Folgendes zu erwägen: Im vorliegenden Verfahren ist die Prüfung von Kunstgemälden von Bedeutung, die als Sacheinlagen in alle fünf Aktiengesellschaften einzubringen gewesen sind. Dennoch fehlt in den Dokumentationen aber jegliche Bezugnahme auf die einzubringenden Kunstgemälde, obwohl die Vermögenswerte je nach Art und Beschaffenheit unterschiedliche Eigenschaften und Risiken mit sich bringen können. Auch sind Massnahmen zum Management der Risiken im Zusammenhang mit den Kunstgemälden im generischen Prüfprogramm nicht dokumentiert. Der Beschwerdeführer bringt vor Bundesgericht nicht vor, dass er Überlegungen zur Provenienz, zur Echtheit, zur Versicherung, zum physischen Zustand oder zum Vorhandensein der Kunstgemälde angestellt hätte. Er behauptet bloss, sich auf die Angaben eines Kunstexperten verlassen zu haben. Damit hat der Beschwerdeführer allerdings keine eigentliche Prüfungsplanung vorgenommen. Zudem weist die Vorinstanz zu Recht daraufhin, es falle auf, dass der Beschwerdeführer im Hinblick auf die Sacheinlagen kein Gutachten von unabhängigen Sachverständigen oder die Durchführung eines Augenscheins
in der Prüfungsplanung vorgesehen habe. Dieses Vorgehen genügt nicht den Vorgaben der Schweizer Prüfungsstandards, wonach die sorgfältige Prüferin oder der sorgfältige Prüfer vorgängig eine Art Leitfaden entwickelt, der auf die konkrete Prüfungssituation ausgerichtet ist.

5.5. Die Vorinstanz hält vor diesem Hintergrund zutreffend fest, dass entgegen den Grundsätzen des Berufsstandes (Schweizer Prüfungsstandards) dokumentierte Überlegungen und Prüfungsplanungen im Hinblick auf den Bestand und den Zustand der Sacheinlagen fehlen. Mangels Dokumentation darf daraus geschlossen werden, dass der Beschwerdeführer die notwendigen Revisionsdienstleistungen nicht den Berufsregeln entsprechend geplant hat (vgl. Art. 730c OR; vgl. auch E. 4.2.2 hiervor).

6.
Die Vorinstanz lastet dem Beschwerdeführer an, dass er im Rahmen der Gründungsprüfungen die obligationenrechtlichen Anforderungen an die Zulässigkeit der Sacheinlagen missachtet habe.

6.1. Der Beschwerdeführer bestreitet diesen Vorwurf und bringt vor, er habe die Verfügbarkeit und Übertragbarkeit der Kunstgemälde geprüft. Dies werde durch die einzelnen Gründer schriftlich bestätigt. Bei der Bewertung der Kunstgemälde habe er einem Kunstexperten vertraut. Diesbezüglich sei er raffiniert getäuscht worden. Der Beschwerdeführer legt im Weiteren dar, erst elf Monate nach der ersten Verdachtsmeldung des Handelsregisteramts hätten die Verantwortlichen bei der Aufsichtsbehörde reagiert. Die Aufsichtsbehörde hat somit keine ad hoc-Überprüfung vorgenommen. Diese behördliche Untätigkeit sei zu seinen Gunsten zu würdigen, da es bei einer umgehenden Überprüfung bei einer einzigen Gründung geblieben wäre und er keine weiteren Gründungsprüfungen mehr vorgenommen hätte.

6.2. Gemäss aArt. 634 Ziff. 1 -3 OR in der vorliegend anwendbaren Fassung (vgl. E. 4.2 hiervor) gelten Sacheinlagen nur dann als Deckung (der zu liberierenden Aktien), wenn sie gestützt auf einen schriftlichen oder öffentlich beurkundeten Sacheinlagevertrag geleistet werden, die Gesellschaft nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort als Eigentümerin darüber verfügen kann oder einen bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhält sowie ein Gründungsbericht mit Prüfungsbestätigung vorliegt. In der seit dem 1. Januar 2023 in Kraft stehenden Fassung von Art. 634 Abs. 1 OR wird festgehalten (vgl. AS 2020 4005 ff., S. 4008 f.), dass Gegenstände einer Sacheinlage als Deckung gelten, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Sie können als Aktiven bilanziert werden (Ziff. 1). Sie können in das Vermögen der Gesellschaft übertragen werden (Ziff. 2). Die Gesellschaft kann nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort als Eigentümerin frei darüber verfügen oder erhält, im Falle eines Grundstücks, einen bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch (Ziff. 3). Sie können durch Übertragung auf Dritte verwertet werden (Ziff. 4). In der Botschaft vom 23. November 2016 zur Änderung des
Obligationenrechts (Aktienrecht) wird ausgeführt, dass der neue Art. 634 Abs. 1 OR die bereits seit 2001 geltende Praxis zur Sacheinlage kodifiziert: Ein Vermögenswert kann in Form einer Sacheinlage in eine Gesellschaft eingebracht werden, wenn er kumulativ bilanzierungsfähig, frei übertragbar, frei verfügbar und verwertbar ist (vgl. BBl 2017 399, S. 490).
Da die vier (unlängst kodifizierten) Anforderungen an die Zulässigkeit einer Sacheinlage bereits unter dem vorliegend anwendbaren, alten Aktienrecht praxisgemäss erfüllt werden mussten, ist im Folgenden zu prüfen, ob die einzubringenden Kunstgemälde diesen Voraussetzungen genügten.

6.3. Als Aktiven müssen laut Art. 959 Abs. 2 OR Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden. Im Lichte dieser Bestimmung ist zunächst zu beurteilen, ob die Kunstgemälde als Aktiven bilanziert werden durften (Kriterium der Akivierbarkeit respektive Bilanzierbarkeit).

6.3.1. Die Vorinstanz stellt in tatsächlicher Hinsicht fest (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG), dass bei allen fünf Gesellschaften für die Sacheinlagen lediglich pauschal geschätzte Wertangaben in der jeweiligen Gründungsdokumentation aufgeführt sind. Bei sämtlichen Sacheinlagegründungen stütze sich der Beschwerdeführer jeweils auf die Bewertungen der Aktiven durch einen Treuhänder. Der Beschwerdeführer bezeichne diesen Treuhänder als "unabhängigen Kunstexperten", der gemäss den vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen diplomierter Buchhalter sei und sich auf die Gründung von Domizilgesellschaften spezialisiert habe. In allen fünf gegründeten Gesellschaften sei dieser Treuhänder mit dem jeweiligen Gründungsakt mit Einzelunterschrift in den Verwaltungsrat gewählt worden. Wie sich die Aktivierbarkeit der Sacheinlagen zu den behaupteten Beträgen herleite, werde in der Gründungs- und Prüfungsdokumentation des Beschwerdeführers nicht dargelegt. Die aktenkundigen Gutachten wiesen teilweise nur eine halbe A4-Seite Textumfang auf, stammten teilweise aus den 1980er-Jahren und gäben keine Hinweise auf bisher für die Kunstgemälde bezahlten Preise oder Informationen über den Aussteller des Gutachtens (vgl. E. 5.4.3 des angefochtenen Urteils).

6.3.2. Der Beschwerdeführer legt im bundesgerichtlichen Verfahren nicht dar, wie er die Voraussetzung der Aktivierbar- und Bewertbarkeit der Sacheinlagen geprüft habe. Zwar verweist der Beschwerdeführer auch vor Bundesgericht auf einen Treuhänder, der Kunstexperte sei und dem er vertraut habe. Er belegt dessen Expertise aber weder im vorinstanzlichen noch im bundesgerichtlichen Verfahren. Da dieser Treuhänder im Rahmen der Gesellschaftsgründungen zugleich mit Einzelunterschrift in den Verwaltungsrat gewählt wurde, mangelt es, wie auch die Vorinstanz zutreffend erwägt, ohnehin an der Unabhängigkeit des "Kunstexperten". Als unabhängiger Sachverständiger oder Gutachter fällt dieser Treuhänder ausser Betracht, weshalb der Beschwerdeführer von vornherein nicht auf die Angaben des Treuhänders hätte vertrauen dürfen.
Ausserdem wurden gemäss der Gründungsdokumentation der C.________ AG zwei Kunstgemälde mit angeblichen Kunsthandelswerten in Höhe von rund EUR 100 Mio. und EUR 60 Mio. eingebracht, wobei als Gegenleistung für die Kunstgemälde lediglich ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 10 Mio. an die Gründer gezeichnet wurde. Dass vor diesem Hintergrund detaillierte und nachvollziehbar dokumentierte Abklärungen notwendig gewesen wären, ist offenkundig. Trotzdem ist weder den Gründungsberichten in nachvollziehbarer Art und Weise zu entnehmen noch in den Prüfungsbestätigungen schlüssig und überprüfbar dargelegt, wie die Aktivierbarkeit der Sacheinlagen sowie die bilanzierbaren Werte zu beurteilen sind. Mangels entsprechender Dokumentation durfte die Vorinstanz daher ohne Weiteres zum Schluss kommen, dass für kein einziges der als Sacheinlage eingebrachten Kunstgemälde aktuelle Bewertungen von den Gründern aufgeführt und vom Beschwerdeführer geprüft wurden (vgl. Art. 730c OR; vgl. auch E. 4.2.2 hiervor). Es fehlt folglich an verlässlich geschätzten Werten, weshalb die Sacheinlagen als Aktiven gemäss Art. 959 Abs. 2 OR nicht bilanziert werden dürfen.

6.4. Laut aArt. 634 Ziff. 2 OR gelten Sacheinlagen nur dann als Deckung, wenn die Gesellschaft nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort als Eigentümerin darüber verfügen kann oder einen bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhält. Es ist zu prüfen, ob die einzubringenden Sacheinlagen frei verfügbar waren (Kriterium der Verfügbarkeit).

6.4.1. Die Vorinstanz stellt in tatsächlicher Hinsicht fest, dass in den jeweiligen Gründungsdokumentationen der C.________ AG, der D.________ AG sowie der E.________ AG eine Lagerstätte als Ort bezeichnet wird, an dem sich die angeblichen Sacheinlagen der Gesellschaften befänden. Allerdings sei die vorgängig zur Einlagerung der Kunstgemälde zu bezahlende Miete für die angebliche Lagerstätte nie geleistet worden. Der Mietvertrag der Lagerstätte habe überdies einzig auf die C.________ AG gelautet und die beiden anderen Gesellschaften hätten keine Mietverträge mit dieser (oder einer anderen) Lagerstätte gehabt. Das Betreibungs- und Konkursamt des Kantons Appenzell Ausserrhoden, so die Vorinstanz weiter, habe von der besagten Lagerstätte zudem die Auskunft erhalten, dass gar keine Kunstgemälde hinterlegt worden seien. Im Übrigen seien diese drei Gesellschaften mittlerweile in Liquidation und das Konkursverfahren mangels Aktiven eingestellt worden. Im Weiteren gehe aus den Arbeitspapieren des Beschwerdeführers nicht hervor, dass er die Verfügbarkeit der drei Kunstgemälde der F.________ AG ("Standort unbekannt") und des Kunstgemäldes der G.________ AG (Standort "bei einer Bank in U.________") geprüft hätte (vgl. E. 5.5.1 des
angefochten Urteils).

6.4.2. Die Vorinstanz erwägt nach den dargelegten Feststellungen zu Recht, dass die Gesellschaften zum Zeitpunkt der Sacheinlagegründungen nicht als Eigentümerinnen über die Sacheinlagen (Kunstgemälde) verfügen konnten (vgl. Art. 714 Abs. 1 ZGB i.V.m. Art. 922 Abs. 2 ZGB). Der Beschwerdeführer bescheinigte folglich in seinen Prüfungsbestätigungen der C.________ AG, der D.________ AG sowie der E.________ AG fehlerhaft, dass die angeblich als Sacheinlagen eingebrachten Kunstgemälde den Gesellschaften zum Gründungszeitpunkt zur Verfügung standen. Mit Blick auf die F.________ AG und die G.________ AG wirft die Vorinstanz dem Beschwerdeführer ausserdem vor, er habe sich nicht vergewissert, ob die Kunstgemälde verfügbar im Sinne von aArt. 634 Ziff. 2 OR gewesen seien. Dies ist nicht zu beanstanden: Hätte der Beschwerdeführer die Kunstgemälde einem Augenschein unterzogen, hätte er den jeweiligen Lagerort spezifizieren und dokumentieren müssen. Mangels Dokumentation hält die Vorinstanz ihm zu Recht entgegen, er habe die Verfügbarkeit dieser Kunstgemälde nicht verifiziert (vgl. Art. 730c OR; vgl. auch E. 4.2.2 hiervor). Die Verfügbarkeit der Sacheinlagen gemäss aArt. 634 Ziff. 2 OR ist nach dem Gesagten zu verneinen.

6.5. Nach dem Dargelegten ist sowohl das Kriterium der Aktivierbarkeit als auch das Kriterium der Verfügbarkeit der einzubringenden Sacheinlagen nicht erfüllt. Die Anforderungen an die Zulässigkeit der als Sacheinlage einzubringenden Kunstgemälde scheitert bereits an diesen beiden Voraussetzungen, womit die Kriterien der Übertragbarkeit und Verwertbarkeit nicht weiter geprüft werden müssen. Folglich lastet die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht an, dass er im Rahmen der fünf Gründungsprüfungen die obligationenrechtlichen Anforderungen an die Zulässigkeit der Sacheinlagen missachtet habe. Daran ändert auch nichts, dass die Aufsichtsbehörde die Überprüfung nicht unmittelbar nach der Verdachtsmeldung durch das Handelsregisteramt vorgenommen hat (vgl. auch E. 8.4.4 hiernach).

7.
Dem Beschwerdeführer wird entgegengehalten, dass er ein gegen ihn eröffnetes Strafverfahren nicht mitgeteilt habe, obwohl er gemäss Art. 15 Abs. 3 RAG und Art. 15a Abs. 2 RAG zur Mitteilung verpflichtet gewesen sei.

7.1. Der Beschwerdeführer bestreitet die Mitteilungspflicht. Er stellt sich auf den Standpunkt, dass die Aufsichtsbehörde im erstinstanzlichen Verwaltungsverfahren keinen Anspruch auf die Herausgabe von Strafurteilen gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (aDSG; SR 235.1; aufgehoben per 1. September 2023 [vgl. AS 2022 491, S. 31 f.]) habe. Folglich habe er die Aufsichtsbehörde über das Strafverfahren nicht informieren müssen. Ausserdem beanstandet der Beschwerdeführer die Verletzung von datenschutzrechtlichen Normen. Die Staatsanwaltschaft hätte die rechtskräftigen Strafurteile an die Aufsichtsbehörde nicht herausgeben dürfen.

7.2. Gemäss Art. 15 Abs. 3 RAG müssen die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen. Überdies wird unter dem Titel Auskunfts- und Meldepflichten im Revisionsaufsichtsgesetz festgehalten, dass die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen der Aufsichtsbehörde unverzüglich schriftlich Vorkommnisse melden müssen, die für die Zulassung oder die Aufsicht relevant sind (vgl. Art. 15a Abs. 2 RAG i.V.m. Art. 15a Abs. 1 lit. a RAG).

7.2.1. Die Aufsichtsbehörde hat die Meldepflichten im Rundschreiben 1/2010 vom 31. März 2010 über die Berichterstattung der staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen an die Aufsichtsbehörde (nachfolgend nur: Rundschreiben 1/2010 oder RS 1/2010) konkretisiert. In Rz. 22 lit. a quater RS 1/2010 wird festgehalten, dass der Aufsichtsbehörde insbesondere Verfahren gegen das Revisionsunternehmen, dessen zugelassene Revisionsexpertinnen, Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren, sowie übrige Mitarbeitende, die sich an Revisionsdienstleistungen beteiligen, zu melden sind. Genannt werden dabei namentlich Vorkommnisse wie "Eröffnung, Überweisung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in einem Straf- oder Verwaltungsstrafverfahren" (Rz. 22 lit. a quater Ziff. 3 RS 1/2010).

7.2.2. Das Rundschreiben 1/2010 der Aufsichtsbehörde stellt eine Verwaltungsverordnung dar. Verwaltungsverordnungen sind für die Gerichte rechtlich unverbindlich. Von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung weicht das Bundesgericht indes nicht ohne triftigen Grund ab, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren Bestimmungen zulässt und eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. BGE 145 V 84 E. 6.1.1; 142 V 442 E. 5.2; Urteile 2C 191/2022 vom 27. Juni 2023 E. 6.3.1; 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.3.2).

7.3. In tatsächlicher Hinsicht stellt die Vorinstanz fest, dass das erstinstanzliche Strafurteil, mit dem das Strafgericht den Beschwerdeführer wegen Gehilfenschaft zu gewerbsmässigem Betrug zu einer bedingten Freiheitsstrafe von zwölf Monaten verurteilt hat, im Jahr 2014 ergangen sei. Das zweitinstanzliche Urteil mit dem vollständigen Freispruch sei 2016 eröffnet worden und in Rechtskraft erwachsen. Es sei aktenkundig, so die Vorinstanz weiter, dass die Aufsichtsbehörde vom kantonalen Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des Kantons St. Gallen am 18. November 2016 über das erstinstanzliche Urteil vom 23. Oktober 2014 und über das zweitinstanzliche Urteil vom 19. August 2016 informiert worden sei. Zwecks Komplettierung der Akten habe die Aufsichtsbehörde die genannten Urteile mit Schreiben vom 17. September 2020 beim Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des Kantons St. Gallen eingefordert. Das Amt sei dieser Aufforderung mit Schreiben vom 18. September 2020 nachgekommen (vgl. E. 6.3.2 des angefochtenen Urteils).

7.4. Die vorinstanzliche Würdigung ist nicht zu beanstanden: Voraussetzung für die Zulassung als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte ist unter anderem ein unbescholtener Leumund sowie die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit (vgl. E. 4.1.1 hiervor). Vor diesem Hintergrund geht die Aufsichtsbehörde praxisgemäss zu Recht davon aus, dass die Eröffnung oder die Überweisung eines Straf- oder Verwaltungsstrafverfahrens, die Fällung von erst- und höherinstanzlichen Urteilen oder Vergleiche in einem Straf- oder Verwaltungsstrafverfahren, wie es Rz. 22 lit. a quater Ziff. 3 RS 1/2010 vorsieht, für die Zulassung oder die Aufsicht relevant sind und entsprechend unverzüglich schriftlich gemeldet werden müssen (vgl. Art. 15a Abs. 2 RAG i.V.m. Art. 15a Abs. 1 lit. a RAG). Entsprechend bestand für den Beschwerdeführer eine Pflicht die Eröffnung des gegen ihn geführten Strafverfahrens sowie die ergangenen Strafurteile von sich aus der Aufsichtsbehörde zu melden. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass er das betreffende Strafverfahren und die in dieser Sache ergangenen Urteile der Aufsichtsbehörde nicht gemeldet hat. Es liegt somit eine Verletzung von Art. 15 Abs. 3 RAG bzw. Art. 15a Abs. 2 RAG vor.

7.5. Im Übrigen beanstandet der Beschwerdeführer die Übermittlung der Strafurteile durch das Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des Kantons St. Gallen, bestreitet einen datenschutzrechtlichen Herausgabeanspruch der Aufsichtsbehörde und rügt die Verletzung von datenschutzrechtlichen Normen. Darauf ist nicht im Detail einzugehen, da die Klärung dieser Beanstandungen für die Frage der Einhaltung der Meldepflicht durch den Beschwerdeführer nicht relevant ist. Indessen ist der Vollständigkeit halber darauf hinzuweisen, dass die Aufsichtsbehörde und die Strafverfolgungsbehörden laut Art. 24 Abs. 1 RAG einander alle Auskünfte erteilen und Unterlagen übermitteln müssen, die sie für die Durchsetzung dieses Gesetzes benötigen.

8.
Der Beschwerdeführer stellt im Weiteren die Verhältnismässigkeit des dreijährigen Entzugs der Zulassung als Revisionsexperte infrage.

8.1. Der Beschwerdeführer legt dar, er habe von den Meldungen des Handelsregisteramts des Kantons Appenzell Ausserrhoden an die Aufsichtsbehörde keine Kenntnisse gehabt. Erst elf Monate nach der ersten Meldung hätten die Verantwortlichen bei der Aufsichtsbehörde reagiert, obwohl es sich bei der ersten Gründung um eine Sacheinlagegründung zu einem Betrag in der Höhe von Fr. 10 Mio. gehandelt habe. Diese behördliche Untätigkeit sei zu seinen Gunsten zu würdigen. Im Übrigen führe er nur eingeschränkte Revisionen durch und die Gründungsprüfungen gehörten nicht zu seiner Kerntätigkeit. Er sei einsichtig und erkenne im Nachhinein auch, dass er einen erfahrenen Revisionsexperten hätte beiziehen sollen, der Erfahrung mit Sacheinlagen in Form von Kunstgegenständen besässe. Nur die Androhung des Entzugs der Zulassung, wie es Art. 17 Abs. 2 Satz 2 RAG vorsehe, würde dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit standhalten.

8.2. Beim Grundsatz der Verhältnismässigkeit gemäss Art. 5 Abs. 2 BV handelt es sich nicht um ein verfassungsmässiges Recht, sondern um einen Verfassungsgrundsatz. Dieser kann im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten dennoch direkt und unabhängig von einem Grundrecht angerufen werden. Bei der Anwendung von Bundesrecht prüft das Bundesgericht die Einhaltung des Grundsatzes mit freier Kognition (vgl. BGE 148 II 475 E. 5; 140 II 194 E. 5.8.2).
Gemäss Art. 5 Abs. 2 BV muss das staatliche Handeln im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein. Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit setzt voraus, dass die Massnahme das geeignete Mittel zur Erreichung des angestrebten Ziels ist, dass der Eingriff nicht über das hinausgeht, was zu dessen Erreichung erforderlich ist, sowie dass zwischen Ziel und Mittel ein vernünftiges Verhältnis besteht - der Eingriff für die betroffene Person mithin zumutbar ist (vgl. BGE 148 II 392 E. 8.2; 140 I 2 E. 9.2.2).

8.3. Zunächst ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer neben der Verletzung der Meldepflicht (vgl. E. 7 hiervor) in fünf Fällen keine sorgfältige Prüfungsplanung dokumentierte (vgl. E. 5 hiervor) und Prüfungsbestätigungen für fünf Sacheinlagegründungen ausstellte, obschon er die Prüfung der gesetzlichen Vorgaben, die an eine Sacheinlage gestellt werden, in keiner der Gründungen rechtskonform dokumentierte. Es lässt sich nicht einmal belegen, dass die Sacheinlagen, die zusammen einen Wert von mehr als Fr. 165 Mio. haben sollen, jemals den gegründeten Aktiengesellschaften zur Verfügung standen (vgl. E. 6 hiervor). Im Lichte dieser Verfehlungen ist die vorinstanzliche Auffassung zutreffend, dass der Beschwerdeführer elementare Sorgfaltspflichten im Kernbereich der Revision verletzte. Es liegen somit schwerwiegende Pflichtverletzungen vor. Die Vorinstanz erwägt daher zu Recht, dass der Beschwerdeführer aufgrund der schweren Pflichtverletzungen zum heutigen Zeitpunkt keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Damit erfüllt der Beschwerdeführer die Zulassungsvoraussetzungen von Art. 4 Abs. 1 RAG nicht mehr, weshalb ein Zulassungsentzug gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG zulässig ist, soweit sich ein solcher als verhältnismässig
erweist.

8.4. Das öffentliche Interesse am auf drei Jahre befristeten Entzug der Zulassung gründet auf den schwerwiegenden Pflichtverletzungen des Beschwerdeführers und zielt darauf ab, die ordnungsgemässe Erfüllung der Revisionsdienstleistungen zu gewährleisten und die Qualität der Revisionsdienstleistungen sicherzustellen (vgl. Art. 1 Abs. 2 RAG). Nach der Rechtsprechung besteht ein grosses öffentliches Interesse an der Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen (vgl. auch Urteile 2C 125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5; 2C 690/2013 vom 24. Januar 2014 E. 6.2.2).

8.4.1. Durch den befristeten Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers, der keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit mehr bietet, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das soeben genannte öffentliche Interesse verwirklicht. Die Eignung der Massnahme ist, wie die Vorinstanz zutreffend erwägt, somit gegeben.

8.4.2. Eine andere, mildere Massnahme, welche die gleiche Schutzwirkung entfaltet, ist nicht ersichtlich. Das Fehlen der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung lässt einen befristeten Zulassungsentzug gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG grundsätzlich als geboten erscheinen, womit ein Verweis als mildere Sanktion ausser Betracht fällt. Soweit der Beschwerdeführer diesbezüglich auf Art. 17 Abs. 2 Satz 2 RAG verweist und verlangt, es könne ihm der Entzug der Zulassung nur angedroht werden, ist ihm nicht zu folgen: Art. 17 Abs. 2 RAG ist lediglich auf beaufsichtigte Revisionsunternehmen, nicht aber wie Art. 17 Abs. 1 RAG auf natürliche Personen anwendbar. Eine Androhung nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG ist sodann nur vorgesehen, wenn die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können. Dies ist in der vorliegenden Angelegenheit allerdings nicht denkbar, da die festgestellten pflichtwidrigen Handlungen (vgl. E. 5-7 hiervor) die Wiederherstellung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit einstweilen ausschliessen (vgl. auch Urteil 2C 1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.3 i.f.).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erweist sich ein Zulassungsentzug nach Art. 17 Abs. 1 RAG überdies auch ohne vorangehende Androhung als rechtmässig, wenn Verletzungen der Berufsregeln festgestellt werden, welche die Gewähr für die einwandfreie Prüftätigkeit erheblich beeinträchtigen (vgl. E. 4.1.2 i.f. hiervor). Diese Voraussetzung ist vorliegend angesichts der schwerwiegenden Pflichtverletzungen des Beschwerdeführers erfüllt. Soweit der Beschwerdeführer die Erforderlichkeit der Massnahme kritisiert, ist ihm somit nicht zu folgen.

8.4.3. Mit Bezug auf die Zumutbarkeit des dreijährigen Zulassungsentzugs ist zwar nicht von der Hand zu weisen, dass beim Beschwerdeführer finanzielle Einbussen entstehen können. Indessen sind wirtschaftliche Einbussen zwangsläufig hinzunehmen, wenn wegen schwerwiegender Pflichtverletzungen und dem damit einhergehenden Gewährsverlust die Zulassung (befristet) entzogen werden muss. Dem Beschwerdeführer steht es zugleich aber offen, sich neu zu organisieren und durch die Anstellung einer zugelassenen Revisionsexpertin oder eines zugelassenen Revisionsexperten dieselben Dienstleistungen mit der B.________ GmbH weiterhin zu erbringen.
Dass der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt der Verfügung der Aufsichtsbehörde vom 5. März 2021 bereits 60 Jahre alt gewesen ist, stellt möglicherweise eine gewisse Härte im Hinblick auf die dreijährige Dauer des Zulassungsentzugs dar. Dem hält die Vorinstanz aber, ohne dass dies der Beschwerdeführer vor Bundesgericht bestreiten würde, entgegen, dass er auch andere Dienstleistungen neben den eigentlichen Revisionen durchführe und somit sein Geschäft anders ausrichten könne. Da der Beschwerdeführer, wie die Vorinstanz weiter feststellt (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG), über Kenntnisse und Erfahrung im Bereich der Revision, Buchführung und Immobilien verfügt, stehen ihm nach wie vor nicht unerhebliche Tätigkeitsfelder offen. In Anbetracht des öffentlichen Interesses an der ordnungsgemässen Erbringung qualitativ hochstehender Revisionsdienstleistungen ist es vorliegend zumutbar, die Ausübung der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Revisionsexperte für die dreijährige Dauer des Zulassungsentzugs einzuschränken.

8.4.4. Im Übrigen wirft der Beschwerdeführer der Aufsichtsbehörde eine Sorgfaltspflichtverletzung wegen behördlicher Untätigkeit vor. Er führt aus, die erste Gründung datiere vom 28. Februar 2019. Die Verdachtsmeldung des Handelsregisteramts sei vier Tage später am 4. März 2019 erfolgt. In der Folge habe es rund elf Monate gedauert, bis die Aufsichtsbehörde am 11. Februar 2020 reagiert habe. Die Aufsichtsbehörde habe keine ad hoc-Überprüfung vorgenommen. Die Vorinstanz habe die "Sorgfaltswidrigkeiten" der Aufsichtsbehörde in ihrer Interessenabwägung nicht zu Gunsten des Beschwerdeführers berücksichtigt.
Das Vorbringen des Beschwerdeführers stösst von vornherein ins Leere: Soweit überhaupt von einer "behördlichen Untätigkeit" ausgegangen werden könnte, hat der Beschwerdeführer als Revisionsexperte die Revisionstätigkeit sorgfältig auszuüben, ohne dass ihn die Aufsichtsbehörde dabei "unterstützen" oder von einer pflichtwidrigen Prüftätigkeit (ad hoc) abhalten müsste. Der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde obliegt vielmehr die Aufsicht über die Einhaltung der Vorgaben der Revisionsaufsichtsgesetzgebung (vgl. Art. 28 Abs. 1 RAG). Eine zeitliche Verzögerung ist der Aufsichtstätigkeit inhärent, soweit sie nicht die Erteilung der Zulassung betrifft.

8.5. Nach dem Dargelegten erweist sich der dreijährige Entzug der Zulassung als Revisionsexperte als verhältnismässig. Die Rüge des Beschwerdeführers bezüglich der Verletzung des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit ist somit unbegründet, womit der vom Beschwerdeführer eventualiter beantragte Verweis im Sinne von Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG ausser Betracht fällt.

9.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.
Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung II, und dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement mitgeteilt.

Lausanne, 14. November 2023

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 729 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
²	La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l'organisation et du personnel.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 634 - 1 L'objet d'un apport en nature vaut comme couverture lorsque sont remplies les conditions suivantes:
¹	L'objet d'un apport en nature vaut comme couverture lorsque sont remplies les conditions suivantes:
¹	il peut être porté à l'actif du bilan;
²	il peut être transféré dans le patrimoine de la société;
³	la société peut en disposer librement comme propriétaire dès son inscription au registre du commerce, ou a le droit inconditionnel, s'il s'agit d'un immeuble, d'en requérir l'inscription au registre foncier;
⁴	il peut être réalisé par transfert à un tiers.
²	L'apport en nature est convenu par écrit. Le contrat est dressé en la forme authentique si la cession de l'apport le requiert.
³	Un acte authentique unique suffit même si les immeubles faisant l'objet de l'apport en nature sont situés dans différents cantons. L'acte est établi par un officier public au siège de la société.
⁴	Les statuts mentionnent l'objet et l'évaluation de l'apport en nature, le nom de l'apporteur et les actions émises en échange, ainsi que toute autre contre-prestation de la société. L'assemblée générale peut abroger les dispositions statutaires après dix ans.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 629 - 1 La société est constituée par un acte passé en la forme authentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme, arrêtent le texte des statuts et désignent les organes.
¹	La société est constituée par un acte passé en la forme authentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme, arrêtent le texte des statuts et désignent les organes.
²	Dans cet acte, les fondateurs souscrivent les actions et constatent que:
¹	toutes les actions ont été valablement souscrites;
²	les apports promis correspondent au prix total d'émission;
³	les apports effectués respectent les exigences légales et statutaires au moment de la signature de l'acte constitutif;
⁴	il n'existe pas d'autres apports en nature, compensations de créances et avantages particuliers que ceux mentionnés dans les pièces justificatives.
³	Si le capital-actions est fixé dans une monnaie étrangère ou que les apports sont effectués dans une autre monnaie que celle du capital-actions, le taux de change applicable doit être mentionné dans l'acte constitutif.329

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 629 - 1 La société est constituée par un acte passé en la forme authentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme, arrêtent le texte des statuts et désignent les organes.
¹	La société est constituée par un acte passé en la forme authentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme, arrêtent le texte des statuts et désignent les organes.
²	Dans cet acte, les fondateurs souscrivent les actions et constatent que:
¹	toutes les actions ont été valablement souscrites;
²	les apports promis correspondent au prix total d'émission;
³	les apports effectués respectent les exigences légales et statutaires au moment de la signature de l'acte constitutif;
⁴	il n'existe pas d'autres apports en nature, compensations de créances et avantages particuliers que ceux mentionnés dans les pièces justificatives.
³	Si le capital-actions est fixé dans une monnaie étrangère ou que les apports sont effectués dans une autre monnaie que celle du capital-actions, le taux de change applicable doit être mentionné dans l'acte constitutif.329

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.624

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
^a	la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire;
^b	un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire;
^c	il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l'agrément nécessaire;
^d	la structure de direction garantit une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats.
²	Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu'entreprises de révision à condition qu'ils remplissent les exigences figurant à l'al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 9^a Conditions d'agrément pour effectuer un audit selon les lois sur les marchés financiers - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité de société d'audit afin d'effectuer des audits selon l'art. 2, let. a, ch. 2, si elle satisfait aux exigences suivantes:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité de société d'audit afin d'effectuer des audits selon l'art. 2, let. a, ch. 2, si elle satisfait aux exigences suivantes:
^a	elle est agréée selon l'art. 9, al. 1;
^b	elle est suffisamment organisée pour effectuer les audits;
^c	elle n'exerce aucune autre activité soumise à autorisation en vertu des lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA21).
²	Une personne est habilitée à diriger un audit selon l'art. 2, let. a, ch. 2 (auditeur responsable), si elle satisfait aux exigences suivantes:
^a	elle est agréée en tant qu'expert-réviseur au sens de l'art. 4;
^b	elle a les connaissances techniques requises et l'expérience nécessaire pour effectuer un audit conformément aux lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1. LFINMA).
³	En dérogation à l'art. 4, al. 4, la pratique professionnelle acquise dans le cadre d'audits au sens de l'art. 24, al. 1, let. a et b, LFINMA peut être prise en compte pour l'agrément au sens de l'al. 2, let. a.
⁴	...22
^4bis	Le Conseil fédéral peut prévoir des conditions allégées pour l'octroi de l'agrément à des sociétés d'audit et à des auditeurs responsables pour effectuer l'audit des personnes visées à l'art. 1b de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques23.24
⁵	...25

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 631 - 1 L'officier public mentionne dans l'acte constitutif chacune des pièces justificatives et atteste qu'elles lui ont été soumises, ainsi qu'aux fondateurs.
¹	L'officier public mentionne dans l'acte constitutif chacune des pièces justificatives et atteste qu'elles lui ont été soumises, ainsi qu'aux fondateurs.
²	Doivent être annexés à l'acte constitutif:
¹	les statuts;
²	le rapport de fondation;
³	l'attestation de vérification;
⁴	l'attestation de dépôt des apports en espèces;
⁵	les contrats relatifs aux apports en nature;
⁶	...

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 635 - Les fondateurs rendent compte dans un rapport écrit:
¹	de la nature et de l'état des apports en nature et du bien-fondé de leur évaluation;
²	de l'existence de la dette et de la réalisation des conditions nécessaires à sa compensation;
³	des motifs et du bien-fondé des avantages particuliers accordés à des fondateurs ou à d'autres personnes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 730^c - 1 L'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision; il doit, en outre, conserver les rapports de révision et toutes les pièces importantes pendant dix ans. Les données enregistrées sur un support informatique doivent être accessibles pendant une période de même durée.
¹	L'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision; il doit, en outre, conserver les rapports de révision et toutes les pièces importantes pendant dix ans. Les données enregistrées sur un support informatique doivent être accessibles pendant une période de même durée.
²	Les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des dispositions légales.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 714 - 1 La mise en possession est nécessaire pour le transfert de la propriété mobilière.
¹	La mise en possession est nécessaire pour le transfert de la propriété mobilière.
²	Celui qui, étant de bonne foi, est mis à titre de propriétaire en possession d'un meuble en acquiert la propriété, même si l'auteur du transfert n'avait pas qualité pour l'opérer; la propriété lui est acquise dès qu'il est protégé selon les règles de la possession.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 922 - 1 La possession se transfère par la remise à l'acquéreur de la chose même ou des moyens qui la font passer en sa puissance.
¹	La possession se transfère par la remise à l'acquéreur de la chose même ou des moyens qui la font passer en sa puissance.
²	La tradition est parfaite dès que la chose se trouve, de par la volonté du possesseur antérieur, en la puissance de l'acquéreur.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15^a Obligation de renseigner et de communiquer - 1 Les personnes et les entreprises ci-après fournissent à l'autorité de surveillance toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'accomplissement de ses tâches:
¹	Les personnes et les entreprises ci-après fournissent à l'autorité de surveillance toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'accomplissement de ses tâches:
^a	les personnes physiques et entreprises de révision agréées;
^b	les personnes physiques membres de l'organe suprême de direction ou d'administration ou de la direction d'une entreprise de révision et ne disposant pas d'un agrément de l'autorité de surveillance;
^c	les collaborateurs de l'entreprise de révision et les personnes auxquelles elle fait appel pour la fourniture de prestations en matière de révision;
^d	les sociétés révisées;
^e	toutes les sociétés qui forment un groupe avec la société révisée et dont les comptes doivent être consolidés, ainsi que leurs organes de révision.
²	Les personnes et les entreprises visées à l'al. 1, let. a et b, communiquent, immédiatement et par écrit, à l'autorité de surveillance tout événement important pour l'agrément ou pour la surveillance.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 24 Autorités de poursuite pénale - 1 L'autorité de surveillance et les autorités de poursuite pénale se communiquent mutuellement toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'application de la présente loi.
¹	L'autorité de surveillance et les autorités de poursuite pénale se communiquent mutuellement toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'application de la présente loi.
²	L'autorité de poursuite pénale ne peut utiliser les informations et les documents obtenus de l'autorité de surveillance qu'au titre de la procédure pénale pour laquelle l'entraide judiciaire a été accordée. Elle n'a pas le droit de communiquer ces informations et ces documents à des tiers.
³	Lorsque, dans l'accomplissement de ses tâches officielles, l'autorité de surveillance a eu connaissance d'infractions, elle en informe les autorités de poursuite pénale compétentes.
⁴	Les autorités de poursuite pénale informent l'autorité de surveillance de toutes les procédures qui ont un rapport avec une prestation en matière de révision fournie par une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État; elles lui communiquent les jugements et les ordonnances de classement. Elles doivent en particulier lui signaler les procédures concernant les infractions aux dispositions suivantes:
^a	art. 146, 152, 153, 161, 166, 251, 253 à 255 et 321 du code pénal49;
^b	art. 47 de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques50;
^c	art. 69 de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers52;
^d	art. 147 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers54.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.