2C_889/2019 - 2019-11-14 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 889/2019

Urteil vom 14. November 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Herr lic.iur. Peter Hirschvogel,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Freiburg,
Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof,
vom 26. August 2019 (604 2019 3, 604 2019 4).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ und seine in der Zwischenzeit verstorbene Ehefrau B.________ sel. hatten in den Steuerperioden 2014 und 2015 Wohnsitz im Kanton Freiburg. Der Ehemann stand zu dieser Zeit als Arbeitnehmer in den Diensten einer inländischen Gesellschaft. Auf seinen Lohnausweisen 2014 und 2015 waren u.a. Einkommensbestandteile aus einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm vermerkt.

1.2. Mit Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2014 vom 9. November 2015 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (KSTV/FR bzw. Veranlagungsbehörde) die Eheleute nach pflichtgemässem Ermessen. Wie von den Steuerpflichtigen insofern selbst deklariert, erfasste die Veranlagungsbehörde das gesamte Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes, mithin auch die Einkünfte aus dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm. Die Eheleute erhoben am 30. März 2016 Einsprachen, welche die Veranlagungsbehörde am 24. Oktober 2016 teilweise guthiess.

1.3. Die Eheleute gelangten mit Beschwerde vom 28. November 2016 an das Kantonsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, und machten geltend, die auf dem Lohnausweis vermerkten Einkünfte aus dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm seien bereits in Belgien besteuert worden. In der Schweiz und im Kanton Freiburg dürften sie daher weder im steuerbaren noch im satzbestimmenden Einkommen berücksichtigt werden. Mit Entscheid 604 2016 155 / 604 2016 156 vom 9. Oktober 2017 wies das Kantonsgericht die Beschwerde ab. Es erwog, was die streitbetroffenen Einkünfte aus dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm betreffe, habe die Veranlagungsbehörde die von den Steuerpflichtigen nachgereichten Unterlagen (Steuererklärung und Lohnausweis) in den Einspracheentscheiden vom 24. Oktober 2016 berücksichtigt und die Einsprache gutgeheissen. Ob ein Rechtsschutzinteresse gegeben sei, dürfe offenbleiben, nachdem die Beschwerde ohnehin abzuweisen sei. Dieser Entscheid vom 9. Oktober 2017 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

1.4. Die Veranlagung der Steuerperiode 2015 gestaltete sich weitgehend ähnlich (Veranlagungsverfügungen vom 3. Januar 2018, Einsprachen vom 5. Februar 2018, abweisende Einspracheentscheide vom 22. März 2018, Beschwerde vom 25. April 2018 mit der Begründung, die Einkünfte aus dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm seien zufolge Steuerbarkeit in Belgien in der Schweiz und im Kanton Freiburg weder im steuerbaren noch im satzbestimmenden Einkommen zu erfassen). Im Verlauf des kantonsgerichtlichen Verfahrens zog die Veranlagungsbehörde die Einspracheentscheide in Wiedererwägung. Das Kantonsgericht schrieb die Sache zufolge Gegenstandslosigkeit ab (Verfügung 604 2018 41 / 604 2018 42 vom 20. Juni 2018).

1.5. In der Folge unterbreiteten die Steuerpflichtigen der Veranlagungsbehörde am 19. September 2018 ein Gesuch um Revision der "Steuerveranlagung 2014". Nachdem Gesuch und Einsprache (Entscheide vom 9. Oktober 2018 bzw. 10. Dezember 2018) erfolglos geblieben waren, wandten sie sich mit Beschwerde an das Kantonsgericht. Dieses hielt fest, revisionsbetroffen könne einzig der Entscheid 604 2016 155 / 604 2016 156 vom 9. Oktober 2017 sein, habe das Kantonsgericht darin doch eine materielle Beurteilung der Steuerperiode 2014 vorgenommen. Die Entscheide der Veranlagungsbehörde vom 9. Oktober 2018 bzw. 10. Dezember 2018 seien mangels Zuständigkeit aufzuheben. Das Revisionsgesuch sei vom Kantonsgericht zu beurteilen und abzuweisen (Entscheid 604 2019 3 / 604 2019 4 vom 26. August 2019). Von den Steuerpflichtigen wäre, so das Kantonsgericht, zu erwarten gewesen, dass sie den Lohnausweis 2014 mit Blick auf die internationalen Bezüge umgehend geprüft und spätestens im Verfahren, das zu den Einspracheentscheiden vom 24. Oktober 2016 führte, bei der Arbeitgebergesellschaft interveniert hätten. Erst im September 2018 seien sie bei der Arbeitgebergesellschaft vorstellig geworden, um einen rektifizierten Lohnausweis zu erwirken. Darüberhinaus
sei, so das Kantonsgericht, festzustellen, dass sie im Revisionsverfahren ohnehin nur Sachumstände vorgebracht hätten, die sie bei der ihnen zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätten vorbringen können. Darauf seien sie zu behaften.

1.6. Mit Eingabe vom 21. Oktober 2019 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Steuerpflichtigen seien gemäss den berichtigten Lohnausweisen zu veranlagen.

1.7. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat von Instruktionsmassnahmen - insbesondere einem Schriftenwechsel - abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.1 S. 217) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217).

3.

3.1. Die Voraussetzungen der direktsteuerlichen Revision sind im Recht der direkten Bundessteuer (Art. 147 ff . DBG) und der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden übereinstimmend geregelt (Art. 51 StHG). Der Kanton Freiburg hat dies in Art. 188 ff. des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG/FR; SGF 631.1) übernommen. Eine nach Steuerarten gesonderte Prüfung erübrigt sich.

3.2.

3.2.1. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG kann eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Die Revision kann aber nicht dazu dienen, um angebliche Fehler bei Anwendung und/oder Auslegung des massgebenden Rechts zu korrigieren (BGE 122 II 17 E. 3 S. 18 f.; 101 Ib 220 E. 1 S. 222; Urteil 2F 6/2018 vom 7. Mai 2018 E. 2.2). Entsprechend ist die Revision ausgeschlossen, wenn die steuerpflichtige Person als Revisionsgrund nur vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG bzw. Art. 51 Abs. 2 StHG). Darin äussert sich die Subsidiarität der Revision gegenüber den ordentlichen Rechtsmitteln (Urteile 2C 245/2019 vom 27. September 2019 E. 5.3; 2C 212/2016 vom 6. September 2016 E. 5.2; 2C 941/2015 vom 9. August 2016 E. 6.3; HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, N. 15 zu Art. 147 DBG).

3.2.2. Der Steuerpflichtige macht im Wesentlichen geltend, er habe sich baldmöglichst um die Berichtigung des Lohnausweises 2014 bemüht. Da die Arbeitgebergesellschaft kein Verständnis gezeigt habe, sei ihm dies wirksam erst möglich gewesen, als die Veranlagung für die Steuerperiode 2015 in Rechtskraft erwachsen sei (was am 16. August 2018 der Fall gewesen sei). Am 19. September 2018 sei er an die Arbeitgebergesellschaft gelangt und habe sich auf die gerichtliche Beurteilung der Steuerperiode 2015 berufen. Die rektifizierten Lohnausweise 2014 und 2015 hätten dann nochmals bis zum 24. Mai 2019 auf sich warten lassen.

3.2.3. Die Rechtslage zum Lohnausweis gestaltet sich folgendermassen: Natürliche Personen müssen ihrer Steuererklärung Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit beilegen. Auf Ebene Bund folgt dies unmittelbar aus Art. 125 Abs. 1 lit. a DBG. Auf Ebene der Kantone und Gemeinden wird dasselbe aus Art. 43 Abs. 2 StHG hergeleitet (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 46 zu Art. 42 StHG). Darüberhinaus gilt, dass die Arbeitgeber der Veranlagungsbehörde für jede Steuerperiode eine Bescheinigung über die geldwerten Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen sowie über die Zuteilung und die Ausübung von Mitarbeiteroptionen einreichen müssen (Art. 129 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 45 lit. e StHG, je in der Fassung vom 17. Dezember 2010, in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2011 3259]; ferner Art. 10 der Verordnung vom 27. Juni 2012 über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen [MBV; SR 642.115.325.1]).

3.2.4. Dies ändert nichts daran, dass es sich beim Lohnausweis (und den ergänzenden Bescheinigungen) im abgaberechtlichen Sinne um eine blosse Wissenserklärung handelt, die als solche unter rechtlichen Aspekten zu würdigen ist (BGE 136 III 313 E. 1.1.2 S. 316 und E. 2.1 S. 318). Auch aus diesem Grund haben die Arbeitgeber die genannten Bescheinigungen über die Mitarbeiterbeteiligungen zu erstellen. Sie haben diese Einkünfte auf dem Lohnausweis gesondert, in Ziff. 5, auszuweisen und ein Beiblatt beizufügen (Schweizerische Steuerkonferenz/Eidgenössische Steuerverwaltung [Hrsg.], Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung, Fassung vom 1. Januar 2019, Rz. 29). Ob die Einkünfte aus Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 17a ff. DBG bzw. Art. 7c ff. StHG) in der Schweiz oder im Ausland steuerbar seien, ist alsdann eine reine Rechtsfrage, welche die Behörden von Amtes wegen zu entscheiden haben.

3.2.5. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz, die insoweit nicht bestritten und für das Bundesgericht daher verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.3), stellte sich die Frage, ob die streitbetroffenen Einkünfte aus Mitarbeiterbeteiligung, die im Jahr 2014 zur Besteuerung gelangten, in der Schweiz oder aber in Belgien steuerbar seien, spätestens im ersten kantonsgerichtlichen Verfahren (vorne E. 1.3). Ebenso vorinstanzlich festgestellt ist, dass die Steuerpflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden waren und sie selber die streitbetroffenen Einkünfte aus Mitarbeiterbeteiligung als steuerbares Einkommen deklariert hatten (vorne E. 1.2). Trotz Zweifeln am Rechtsschutzinteresse - die Veranlagungsbehörde hatte den Anträgen der Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren an sich entsprochen, wie die Vorinstanz feststellte - trat das Kantonsgericht auf die Sache ein und wies es die Beschwerde ab (vorne E. 1.3).

3.2.6. Dass der rektifizierte Lohnausweis 2014 zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorlag, ändert an sich nichts. Mit dem neuen Lohnausweis wurde eine bisherige Wissenserklärung durch eine neue ersetzt, ohne dass dies zwangsläufig zu einer anderen rechtlichen Beurteilung zu führen hätte. Ob die Steuerhoheit ihrer Auffassung nach bei der Schweiz oder Belgien liegt, haben die Arbeitgeber zwar zu vermerken, was aber nur eine unverbindliche erste Einschätzung wiedergibt, nichts präjudiziert und von der Veranlagungsbehörde so oder anders zu überprüfen ist. Auch aus diesem Grund sind die im Ausland steuerbare Einkünfte aus Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen zu vermerken, zumal sich die Frage des Progressionsvorbehalts stellt.

3.2.7. Wenn die Steuerpflichtigen mit der Auslegung und Anwendung des Bundesrechts nicht einverstanden gewesen sein sollten, hätten sie das Bundesgericht anrufen können - und mit Blick auf die Subsidiarität der Revision (vorne E. 3.2.2) - auch müssen. Statt dessen liessen sie den kantonsgerichtlichen Entscheid vom 9. Oktober 2017 unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Angebliche Fehler bei der Anwendung und/oder Auslegung des massgebenden Rechts lassen sich nicht revisionsweise rügen (auch dazu vorne E. 3.2.2). Die Vorinstanz hat mithin bundesrechtskonform erkannt, die vorgebrachten Rügen seien im Revisionsverfahren aufgrund von Art. 147 Abs. 2 DBG bzw. Art. 51 Abs. 2 StHG nicht zu hören. Dabei durfte sie offenlassen, ob die gesetzliche Frist von drei Monaten (Art. 148 DBG bzw. Art. 51 Abs. 3 StHG) überhaupt gewahrt gewesen wäre. Unter den gegebenen Umständen war dies nicht mehr von Belang.

3.3. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Freiburg, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. November 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 43 Attestations de tiers - 1 Les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent lui remettre les attestations portant sur l'ensemble de leurs relations contractuelles et sur leurs prétentions et prestations réciproques.
¹	Les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent lui remettre les attestations portant sur l'ensemble de leurs relations contractuelles et sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut l'exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 129 - 1 Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
¹	Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
^a	les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l'administration ou d'autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires;
^b	les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires (art. 22, al. 2);
^c	les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l'importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société;
^d	les employeurs qui accordent des participations de collaborateur à leurs employés, sur toutes les données nécessaires à la taxation; le Conseil fédéral règle les modalités dans une ordonnance.
²	Un double de l'attestation doit être adressé au contribuable.
³	Les placements collectifs de capitaux qui possèdent des immeubles en propriété directe doivent remettre aux autorités fiscales, pour chaque période fiscale, une attestation portant sur tous les éléments déterminants pour l'imposition de ces immeubles.232

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17^a Participations de collaborateur - 1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites:
¹	Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites:
^a	les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts sociales et toute autre participation que l'employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur;
^b	les options donnant droit à l'acquisition de participations citées à la let. a.
²	Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simples indemnités en espèces.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.