2C_232/2007 - 2008-10-14 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal bis 2. Quartal 1999/steuerbare Vorumsätze zu Bildungsleistungen)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_232/2007

Urteil vom 14. Oktober 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999),

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 17. April 2007.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG betreibt eine Schule, die Arztgehilfinnen und -sekretärinnen ausbildet. Im Rahmen des obligatorischen Berufsschulunterrichts für angehende Praxisassistentinnen beauftragte der Verein für Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen (BmP; nachfolgend: der Verein) die X.________ AG (im Folgenden: die Schule), Kurse durchzuführen.

B.
Für Leistungen, welche die Schule dem Verein ab dem ersten Quartal 1996 bis zum zweiten Quartal 1999 erbracht hatte, verfügte die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Entscheid vom 29. Januar 2002 eine Mehrwertsteuer-Nachbelastung von Fr. 92'746.-- (zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 30. April 1998). Dagegen erhob die Schule erfolglos Einsprache und danach Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie machte geltend, die nachbesteuerten Umsätze seien als steuerbefreite Bildungsleistungen zu qualifizieren.

C.
Am 21. Mai 2007 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 17. April 2007 aufzuheben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Bundesverwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 und 86 Abs. 1 lit. a BGG).

1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und die entsprechenden Vollzugsbestimmungen anwendbar, da es ausschliesslich um Umsätze der Jahre 1996 bis 1999 geht (vgl. Art. 93 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG [SR 641.20]).

2.
2.1 Art. 14 MWSTV (heute Art. 18 MWSTG) enthält einen abschliessenden Katalog der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze. Die Ziffer 9 von Art. 14 MWSTV nimmt von der Steuer aus: "die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art"; steuerbar sind jedoch: "die in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen".
2.1.1 Es handelt sich bei den Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV um unechte Steuerbefreiungen, weil der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Art. 13 MWSTV). Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, kann es zu einer Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen, die sich durch die Kumulation nicht abziehbarer Vorsteuern unter Umständen so steigert, dass sich im Endergebnis eine höhere Steuerbelastung ergibt als ohne Steuerbefreiung (vgl. BGE 124 II 193 E. 5e S. 202). Das Bundesgericht hat daher die Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV (und Art. 18 MWSTG) stets eher restriktiv, jedenfalls aber nicht extensiv interpretiert und zudem die Steuerausnahme regelmässig auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt (vgl. z.B. BGE 124 II 193 E. 5e; ASA 76 248 E. 4.1; 71 57 E. 3e).
2.1.2 Es ist somit grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nicht nur Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von der Steuer ausgenommen sein sollen. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat der Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), die das Mitglied einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung an diese Einrichtung erbringt, von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 742 S. 261). Die hier noch anwendbare alte Mehrwertsteuerverordnung enthält in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV keine dem Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG entsprechende unechte Steuerausnahme für Organisationsdienstleistungen im Bildungsbereich. Das Bundesgericht hat auch im Bereich der Erziehung und Bildung die Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stets auf die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (vgl. ASA 71 496 E. 3; StR 61/2006 560 E. 5.2; StR 61/2006 237 E. 7) und Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung von der Steuer nicht ausgenommen (vgl. ASA 71 57 E. 3e).

2.2 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, sie selber erbringe die von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistungen gegenüber den Praxisgehilfinnen; diese Leistungen unterschieden sich in nichts von denen, welche sie auf eigene Rechnung im Rahmen ihrer Privatschule anbiete. Wenn dem aber so sei, müssten auch die von ihr gegenüber dem Verein erzielten Umsätze steuerfrei bleiben, da es sich um gleiche (Vor-)Leistungen wie die von der Steuer ausgenommenen handle.
Die Vorinstanz ist ebenfalls davon ausgegangen, dass die steuerbefreiten Bildungsleistungen von der Beschwerdeführerin gegenüber den angehenden Praxisassistentinnen erbracht würden. Von diesen Leistungen seien aber diejenigen zu unterscheiden, welche die Beschwerdeführerin dem Verein zur Verfügung stelle und bei denen es sich um steuerbare Dienstleistungen im Sinne von Art. 4 lit. b MWSTV handle.
Zum gleichen Ergebnis, d.h. zur Steuerbarkeit der hier massgeblichen Leistungen, gelangt auch die Eidgenössische Steuerverwaltung, allerdings mit einer anderen Begründung: Die von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung gegenüber den auszubildenden Praxisgehilfinnen werde nicht von der Beschwerdeführerin, sondern vom Verein erbracht; davon unterschieden sich die Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüber dem Verein; diese fielen nicht unter die Ausnahmebestimmung von Art. 14 Abs. 9 MWSTV, sondern seien als steuerbare Vorumsätze zu Recht nachgefordert worden.

2.3 Die verschiedenen Rechtsstandpunkte sind in den Gesamtzusammenhang der hier massgeblichen Berufsausbildung zu stellen. Es geht um den Ausbildungsweg nach Art. 7 lit. a des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 19. April 1978 (aBBG; AS 1979, 1687 ff.). Angehende medizinische Praxisassistentinnen haben eine dreijährige Lehre bei einem Arzt mit begleitendem Unterricht zu absolvieren, wobei der Berufsschulunterricht im Rahmen des obligatorischen Lehrverhältnisses auf öffentlich- und nicht auf privatrechtlicher Grundlage dargeboten wird. Die berufliche Grundausbildung besteht aus der Praxis im Lehrgeschäft, 1600 Lektionen Unterricht an der Berufsschule sowie dem Besuch von Einführungskursen. In der Folge wird getrennt zu prüfen sein, was sich daraus für den obligatorischen Berufsschulunterricht (vgl. unten E. 2.4) und die Einführungskurse (E. 2.5) ergibt.

2.4 Grundsätzlich obliegt es dem Kanton, den Lehrlingen den Besuch des Pflichtunterrichts zu ermöglichen (vgl. Art. 32 aBBG). Er kann diese Aufgabe delegieren. Das hat der Kanton Zürich hier getan und mit Verfügung der Volkswirtschaftsdirektion vom 14. November 1995 den Verein zum Träger des Berufsschulunterrichts nach Art. 27 ff. aBBG ernannt. Gemäss der Verfügung ist (nur) der Verein als nichtstaatliche Berufsschule für die medizinischen Praxisassistentinnen bezeichnet, anerkannt und beauftragt, diese Ausbildung durchzuführen. Dabei handelt es sich um eine hoheitlich übertragene, öffentlichrechtliche Verpflichtung.
2.4.1 Gegenüber den Behörden tritt somit einzig der Verein als Berufsschulträger auf. Das zeigt sich u.a. darin, dass (nur) er gemäss Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 3. Juli 1997 von den direkten Steuern befreit ist, soweit er sich, ohne Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke zu verfolgen, den ihm aufgetragenen Unterrichtszwecken widmet und diese für den Kanton oder im allgemeinen schweizerischen Interesse erfüllt. Die Schüler haben kein Entgelt zu zahlen, da es sich um eine öffentliche Aufgabe handelt; die Schulung ist entsprechend zum grossen Teil subventioniert (vgl. Art. 30 Abs. 2 aBBG). Die Beiträge des Bundes und des Kantons werden ausschliesslich dem Verein ausgerichtet. Dieser hat jährlich einen Kostenvoranschlag zu erstellen und den Behörden gegenüber Rechenschaft abzulegen.
2.4.2 Da der Verein nicht über die sachlichen und personellen Mittel verfügt, die eigentliche Schulung selber zu erbringen, kommt er seiner Verpflichtung dadurch nach, dass er seine Mitgliedschulen - u.a. die Beschwerdeführerin - beauftragt, die Leistungen für ihn zu erbringen. Dazu tritt er mit den einzelnen Schulen in ein Leistungsaustauschverhältnis, überträgt ihnen die eigentliche Durchführung der Ausbildung und übernimmt selber nur Überwachungs- und Qualitätssicherungsaufgaben. Dennoch bleibt die gesetzliche Verpflichtung gegenüber dem Kanton zur Erfüllung der öffentlichen Aufgabe weiterhin beim Verein und wird nicht an die Mitgliedschulen abgetreten.
Das zeigt sich schon bei der Begründung des Lehr- und Unterrichtsverhältnisses: Die Auszubildenden wollen die Berufsschule besuchen, um einen staatlich anerkannten Berufsabschluss zu erlangen. Das können sie nur, wenn die Berufsschule, die sie besuchen, auch staatlich anerkannt ist. Aufgrund der genannten Aufgabenübertragung vom Kanton an den Verein haben die Lehrtöchter ihren Anspruch auf Berufsschulausbildung und alle Rechte, die sich daraus ergeben, gegenüber dem Verein. Für die Auszubildenden spielt es keine Rolle, in welcher Mitgliedschule des Vereins sie die Berufsschule besuchen, denn ihnen steht rechtlich immer der Verein als Leistungserbringer gegenüber. So sieht Art. 20 Abs. 2 aBBG vor, dass der Lehrmeister einen Lehrvertrag vor Beginn der Lehre der kantonalen Behörde einzureichen hat, welche das Lehrverhältnis genehmigt und dem Lehrling unter anderem den Lehrplan für den beruflichen Unterricht abgibt. Das bedeutet, dass sich der Lehrling gar nicht bei einer bestimmten Schule anmelden und mit dieser in direkten Kontakt treten muss. Der Berufsschule werden die Lehrlinge mit genehmigtem Lehrvertrag, welche den Berufsschulunterricht zu besuchen haben, von der kantonalen Behörde gemeldet. Diese Meldung ergeht an den Verein
und nicht an die einzelnen Mitgliedschulen. Der Vereinsvorstand teilt auch die Schulklassen den Mitgliedschulen zu, wenn möglich gleichmässig.
Dasselbe gilt in Bezug auf die Durchführung des Unterrichts: Eine angehende medizinische Praxisassistentin will bei der Beschwerdeführerin - als einer Mitgliedschule unter mehreren - nicht Privatschulunterricht erhalten. Entgegen der Auffassung, wonach die von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung von der Beschwerdeführerin gegenüber den angehenden Praxisassistentinnen erbracht werde, entsteht zwischen der Beschwerdeführerin und den Auszubildenden nicht einmal ein Leistungsaustauschverhältnis. Dementsprechend ist auch nicht wesentlich, dass die Auszubildenden in den Schulungsräumen der Beschwerdeführerin, in denen diese ansonsten Privatunterricht erteilt, von deren Lehrpersonal unterrichtet werden. Dass die Beschwerdeführerin den Unterricht durchführt und nicht der Verein, spielt keine Rolle, denn sie erbringt diese Leistungen in dessen Auftrag.
2.4.3 Die Mitgliedschulen stehen somit - wie schon hervorgehoben - nicht mit den Behörden oder den Auszubildenden, sondern nur mit dem Verein in einem Austauschverhältnis; die in diesem Rahmen von der Beschwerdeführerin erzielten Umsätze sind von den Steuerbehörden zu Recht als steuerbare Dienstleistungen im Sinne von Art. 4 lit. b MWSTV qualifiziert worden: Der Verein kauft die von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten, Lehr- und Administrativkräfte sowie weitere Dienstleistungen als gesamtes Leistungspaket ein. Im Innenverhältnis zwischen Verein und Mitgliedschule kann es sich aber nicht um Bildungsleistungen handeln, denn schliesslich soll nicht der Verein ausgebildet werden, sondern die angehenden Praxisassistentinnen. Es geht vielmehr um Vorleistungen, d.h. um Leistungen Dritter an den Verein als Erbringer der nicht der Steuer unterstellten Leistungen. Da das Bundesgericht die Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV in ständiger Praxis auf die direkte Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (vgl. oben E. 2.1.2), können die hier massgeblichen Vorumsätze somit nicht von der Steuer ausgenommen werden.

2.5 Das Gleiche wie für den obligatorischen Berufsunterricht gilt für die Einführungskurse nach Art. 16 aBBG. Absatz 1 dieser Vorschrift bestimmt, dass diese Kurse von den Berufsverbänden durchgeführt werden. Für die Einführungskurse im Rahmen der Berufslehre zur medizinischen Praxisassistentin ist im Kanton Zürich die Ärztegesellschaft verantwortlich. Diese schloss am 12. April 1996 mit dem Verein einen Vertrag ab, in welchem sie diesen beauftragte, den Einführungskurs durchzuführen; der Verein verpflichtet sich gegenüber der Gesellschaft vertraglich, die Schulung durchzuführen und hat ihr Rechenschaft abzulegen. Hinsichtlich der Beziehungen zwischen dem Verein, den Praxisassistentinnen und den Mitgliedschulen folgen Organisation und Durchführung der Kurse demselben Schema wie für den obligatorischen Berufsschulunterricht. Damit ist die Frage, von und gegenüber wem diese Kurse erbracht werden, gleich zu beantworten. Die Ergänzungsabrechnung, die Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, enthält übrigens keine Beiträge der Lehrmeister.

2.6 Was die Beschwerdeführerin gegen die Steuerbarkeit der hier massgeblichen Leistungen einwendet, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen:
Namentlich lässt sich nichts aus der Auffassung der Vorinstanz ableiten, die Beschwerdeführerin trete gegenüber den Schülerinnen selbständig als Schule auf; diese Auffassung stützt sich zu Unrecht auf die Broschüre "Medizinische Praxisassistentinnen" der Beschwerdeführerin bzw. dort auf Stellen, die nicht den hier massgeblichen Bildungsweg betreffen, sondern den Privatlehrgang gemäss Art. 41 Abs. 2 aBBG (vgl. dazu schon oben E. 2.4.2 in fine).
Zwischen den hier erfassten Vor- und den Hauptleistungen zugunsten der Auszubildenden besteht auch keine Identität, ebenso wenig handelt es sich um eine einzige Umsatzstufe bzw. um eine blosse Preisauffüllung/Weiterverrechnung durch den Verein für die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Schülerinnen erbrachten Leistungen.
Zu Unrecht beruft sich die Beschwerdeführerin im Übrigen auf die abweichende Vorschrift des nachfolgenden Mehrwertsteuergesetzes (vgl. dazu oben E. 2.1.2). Dieses ist hier noch nicht anwendbar; zudem bedurfte es einer ausdrücklichen Änderung, um die vorliegend umstrittenen Umsätze unterschiedlich zu beurteilen. Als ebenfalls nicht stichhaltig erweisen sich Vergleiche aus den Bereichen der Medizin oder Kultur, der Finanzen oder Mietverhältnisse; das Gleiche gilt für den Bezug auf Europäisches Recht.

3.
Im Ergebnis erweist sich der angefochtene Entscheid somit als bundesrechtskonform (vgl. oben E. 1.2 u. 2.2). Die Beschwerde ist entsprechend abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Oktober 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.