2C_232/2007 - 2008-10-14 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal bis 2. Quartal 1999/steuerbare Vorumsätze zu Bildungsleistungen)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_232/2007

Urteil vom 14. Oktober 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999),

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 17. April 2007.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG betreibt eine Schule, die Arztgehilfinnen und -sekretärinnen ausbildet. Im Rahmen des obligatorischen Berufsschulunterrichts für angehende Praxisassistentinnen beauftragte der Verein für Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen (BmP; nachfolgend: der Verein) die X.________ AG (im Folgenden: die Schule), Kurse durchzuführen.

B.
Für Leistungen, welche die Schule dem Verein ab dem ersten Quartal 1996 bis zum zweiten Quartal 1999 erbracht hatte, verfügte die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Entscheid vom 29. Januar 2002 eine Mehrwertsteuer-Nachbelastung von Fr. 92'746.-- (zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 30. April 1998). Dagegen erhob die Schule erfolglos Einsprache und danach Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie machte geltend, die nachbesteuerten Umsätze seien als steuerbefreite Bildungsleistungen zu qualifizieren.

C.
Am 21. Mai 2007 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 17. April 2007 aufzuheben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Bundesverwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 und 86 Abs. 1 lit. a BGG).

1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und die entsprechenden Vollzugsbestimmungen anwendbar, da es ausschliesslich um Umsätze der Jahre 1996 bis 1999 geht (vgl. Art. 93 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG [SR 641.20]).

2.
2.1 Art. 14 MWSTV (heute Art. 18 MWSTG) enthält einen abschliessenden Katalog der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze. Die Ziffer 9 von Art. 14 MWSTV nimmt von der Steuer aus: "die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art"; steuerbar sind jedoch: "die in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen".
2.1.1 Es handelt sich bei den Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV um unechte Steuerbefreiungen, weil der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Art. 13 MWSTV). Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, kann es zu einer Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen, die sich durch die Kumulation nicht abziehbarer Vorsteuern unter Umständen so steigert, dass sich im Endergebnis eine höhere Steuerbelastung ergibt als ohne Steuerbefreiung (vgl. BGE 124 II 193 E. 5e S. 202). Das Bundesgericht hat daher die Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV (und Art. 18 MWSTG) stets eher restriktiv, jedenfalls aber nicht extensiv interpretiert und zudem die Steuerausnahme regelmässig auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt (vgl. z.B. BGE 124 II 193 E. 5e; ASA 76 248 E. 4.1; 71 57 E. 3e).
2.1.2 Es ist somit grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nicht nur Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von der Steuer ausgenommen sein sollen. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat der Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), die das Mitglied einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung an diese Einrichtung erbringt, von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 742 S. 261). Die hier noch anwendbare alte Mehrwertsteuerverordnung enthält in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV keine dem Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG entsprechende unechte Steuerausnahme für Organisationsdienstleistungen im Bildungsbereich. Das Bundesgericht hat auch im Bereich der Erziehung und Bildung die Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stets auf die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (vgl. ASA 71 496 E. 3; StR 61/2006 560 E. 5.2; StR 61/2006 237 E. 7) und Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung von der Steuer nicht ausgenommen (vgl. ASA 71 57 E. 3e).

2.2 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, sie selber erbringe die von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistungen gegenüber den Praxisgehilfinnen; diese Leistungen unterschieden sich in nichts von denen, welche sie auf eigene Rechnung im Rahmen ihrer Privatschule anbiete. Wenn dem aber so sei, müssten auch die von ihr gegenüber dem Verein erzielten Umsätze steuerfrei bleiben, da es sich um gleiche (Vor-)Leistungen wie die von der Steuer ausgenommenen handle.
Die Vorinstanz ist ebenfalls davon ausgegangen, dass die steuerbefreiten Bildungsleistungen von der Beschwerdeführerin gegenüber den angehenden Praxisassistentinnen erbracht würden. Von diesen Leistungen seien aber diejenigen zu unterscheiden, welche die Beschwerdeführerin dem Verein zur Verfügung stelle und bei denen es sich um steuerbare Dienstleistungen im Sinne von Art. 4 lit. b MWSTV handle.
Zum gleichen Ergebnis, d.h. zur Steuerbarkeit der hier massgeblichen Leistungen, gelangt auch die Eidgenössische Steuerverwaltung, allerdings mit einer anderen Begründung: Die von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung gegenüber den auszubildenden Praxisgehilfinnen werde nicht von der Beschwerdeführerin, sondern vom Verein erbracht; davon unterschieden sich die Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüber dem Verein; diese fielen nicht unter die Ausnahmebestimmung von Art. 14 Abs. 9 MWSTV, sondern seien als steuerbare Vorumsätze zu Recht nachgefordert worden.

2.3 Die verschiedenen Rechtsstandpunkte sind in den Gesamtzusammenhang der hier massgeblichen Berufsausbildung zu stellen. Es geht um den Ausbildungsweg nach Art. 7 lit. a des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 19. April 1978 (aBBG; AS 1979, 1687 ff.). Angehende medizinische Praxisassistentinnen haben eine dreijährige Lehre bei einem Arzt mit begleitendem Unterricht zu absolvieren, wobei der Berufsschulunterricht im Rahmen des obligatorischen Lehrverhältnisses auf öffentlich- und nicht auf privatrechtlicher Grundlage dargeboten wird. Die berufliche Grundausbildung besteht aus der Praxis im Lehrgeschäft, 1600 Lektionen Unterricht an der Berufsschule sowie dem Besuch von Einführungskursen. In der Folge wird getrennt zu prüfen sein, was sich daraus für den obligatorischen Berufsschulunterricht (vgl. unten E. 2.4) und die Einführungskurse (E. 2.5) ergibt.

2.4 Grundsätzlich obliegt es dem Kanton, den Lehrlingen den Besuch des Pflichtunterrichts zu ermöglichen (vgl. Art. 32 aBBG). Er kann diese Aufgabe delegieren. Das hat der Kanton Zürich hier getan und mit Verfügung der Volkswirtschaftsdirektion vom 14. November 1995 den Verein zum Träger des Berufsschulunterrichts nach Art. 27 ff. aBBG ernannt. Gemäss der Verfügung ist (nur) der Verein als nichtstaatliche Berufsschule für die medizinischen Praxisassistentinnen bezeichnet, anerkannt und beauftragt, diese Ausbildung durchzuführen. Dabei handelt es sich um eine hoheitlich übertragene, öffentlichrechtliche Verpflichtung.
2.4.1 Gegenüber den Behörden tritt somit einzig der Verein als Berufsschulträger auf. Das zeigt sich u.a. darin, dass (nur) er gemäss Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 3. Juli 1997 von den direkten Steuern befreit ist, soweit er sich, ohne Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke zu verfolgen, den ihm aufgetragenen Unterrichtszwecken widmet und diese für den Kanton oder im allgemeinen schweizerischen Interesse erfüllt. Die Schüler haben kein Entgelt zu zahlen, da es sich um eine öffentliche Aufgabe handelt; die Schulung ist entsprechend zum grossen Teil subventioniert (vgl. Art. 30 Abs. 2 aBBG). Die Beiträge des Bundes und des Kantons werden ausschliesslich dem Verein ausgerichtet. Dieser hat jährlich einen Kostenvoranschlag zu erstellen und den Behörden gegenüber Rechenschaft abzulegen.
2.4.2 Da der Verein nicht über die sachlichen und personellen Mittel verfügt, die eigentliche Schulung selber zu erbringen, kommt er seiner Verpflichtung dadurch nach, dass er seine Mitgliedschulen - u.a. die Beschwerdeführerin - beauftragt, die Leistungen für ihn zu erbringen. Dazu tritt er mit den einzelnen Schulen in ein Leistungsaustauschverhältnis, überträgt ihnen die eigentliche Durchführung der Ausbildung und übernimmt selber nur Überwachungs- und Qualitätssicherungsaufgaben. Dennoch bleibt die gesetzliche Verpflichtung gegenüber dem Kanton zur Erfüllung der öffentlichen Aufgabe weiterhin beim Verein und wird nicht an die Mitgliedschulen abgetreten.
Das zeigt sich schon bei der Begründung des Lehr- und Unterrichtsverhältnisses: Die Auszubildenden wollen die Berufsschule besuchen, um einen staatlich anerkannten Berufsabschluss zu erlangen. Das können sie nur, wenn die Berufsschule, die sie besuchen, auch staatlich anerkannt ist. Aufgrund der genannten Aufgabenübertragung vom Kanton an den Verein haben die Lehrtöchter ihren Anspruch auf Berufsschulausbildung und alle Rechte, die sich daraus ergeben, gegenüber dem Verein. Für die Auszubildenden spielt es keine Rolle, in welcher Mitgliedschule des Vereins sie die Berufsschule besuchen, denn ihnen steht rechtlich immer der Verein als Leistungserbringer gegenüber. So sieht Art. 20 Abs. 2 aBBG vor, dass der Lehrmeister einen Lehrvertrag vor Beginn der Lehre der kantonalen Behörde einzureichen hat, welche das Lehrverhältnis genehmigt und dem Lehrling unter anderem den Lehrplan für den beruflichen Unterricht abgibt. Das bedeutet, dass sich der Lehrling gar nicht bei einer bestimmten Schule anmelden und mit dieser in direkten Kontakt treten muss. Der Berufsschule werden die Lehrlinge mit genehmigtem Lehrvertrag, welche den Berufsschulunterricht zu besuchen haben, von der kantonalen Behörde gemeldet. Diese Meldung ergeht an den Verein
und nicht an die einzelnen Mitgliedschulen. Der Vereinsvorstand teilt auch die Schulklassen den Mitgliedschulen zu, wenn möglich gleichmässig.
Dasselbe gilt in Bezug auf die Durchführung des Unterrichts: Eine angehende medizinische Praxisassistentin will bei der Beschwerdeführerin - als einer Mitgliedschule unter mehreren - nicht Privatschulunterricht erhalten. Entgegen der Auffassung, wonach die von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung von der Beschwerdeführerin gegenüber den angehenden Praxisassistentinnen erbracht werde, entsteht zwischen der Beschwerdeführerin und den Auszubildenden nicht einmal ein Leistungsaustauschverhältnis. Dementsprechend ist auch nicht wesentlich, dass die Auszubildenden in den Schulungsräumen der Beschwerdeführerin, in denen diese ansonsten Privatunterricht erteilt, von deren Lehrpersonal unterrichtet werden. Dass die Beschwerdeführerin den Unterricht durchführt und nicht der Verein, spielt keine Rolle, denn sie erbringt diese Leistungen in dessen Auftrag.
2.4.3 Die Mitgliedschulen stehen somit - wie schon hervorgehoben - nicht mit den Behörden oder den Auszubildenden, sondern nur mit dem Verein in einem Austauschverhältnis; die in diesem Rahmen von der Beschwerdeführerin erzielten Umsätze sind von den Steuerbehörden zu Recht als steuerbare Dienstleistungen im Sinne von Art. 4 lit. b MWSTV qualifiziert worden: Der Verein kauft die von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten, Lehr- und Administrativkräfte sowie weitere Dienstleistungen als gesamtes Leistungspaket ein. Im Innenverhältnis zwischen Verein und Mitgliedschule kann es sich aber nicht um Bildungsleistungen handeln, denn schliesslich soll nicht der Verein ausgebildet werden, sondern die angehenden Praxisassistentinnen. Es geht vielmehr um Vorleistungen, d.h. um Leistungen Dritter an den Verein als Erbringer der nicht der Steuer unterstellten Leistungen. Da das Bundesgericht die Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV in ständiger Praxis auf die direkte Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (vgl. oben E. 2.1.2), können die hier massgeblichen Vorumsätze somit nicht von der Steuer ausgenommen werden.

2.5 Das Gleiche wie für den obligatorischen Berufsunterricht gilt für die Einführungskurse nach Art. 16 aBBG. Absatz 1 dieser Vorschrift bestimmt, dass diese Kurse von den Berufsverbänden durchgeführt werden. Für die Einführungskurse im Rahmen der Berufslehre zur medizinischen Praxisassistentin ist im Kanton Zürich die Ärztegesellschaft verantwortlich. Diese schloss am 12. April 1996 mit dem Verein einen Vertrag ab, in welchem sie diesen beauftragte, den Einführungskurs durchzuführen; der Verein verpflichtet sich gegenüber der Gesellschaft vertraglich, die Schulung durchzuführen und hat ihr Rechenschaft abzulegen. Hinsichtlich der Beziehungen zwischen dem Verein, den Praxisassistentinnen und den Mitgliedschulen folgen Organisation und Durchführung der Kurse demselben Schema wie für den obligatorischen Berufsschulunterricht. Damit ist die Frage, von und gegenüber wem diese Kurse erbracht werden, gleich zu beantworten. Die Ergänzungsabrechnung, die Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, enthält übrigens keine Beiträge der Lehrmeister.

2.6 Was die Beschwerdeführerin gegen die Steuerbarkeit der hier massgeblichen Leistungen einwendet, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen:
Namentlich lässt sich nichts aus der Auffassung der Vorinstanz ableiten, die Beschwerdeführerin trete gegenüber den Schülerinnen selbständig als Schule auf; diese Auffassung stützt sich zu Unrecht auf die Broschüre "Medizinische Praxisassistentinnen" der Beschwerdeführerin bzw. dort auf Stellen, die nicht den hier massgeblichen Bildungsweg betreffen, sondern den Privatlehrgang gemäss Art. 41 Abs. 2 aBBG (vgl. dazu schon oben E. 2.4.2 in fine).
Zwischen den hier erfassten Vor- und den Hauptleistungen zugunsten der Auszubildenden besteht auch keine Identität, ebenso wenig handelt es sich um eine einzige Umsatzstufe bzw. um eine blosse Preisauffüllung/Weiterverrechnung durch den Verein für die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Schülerinnen erbrachten Leistungen.
Zu Unrecht beruft sich die Beschwerdeführerin im Übrigen auf die abweichende Vorschrift des nachfolgenden Mehrwertsteuergesetzes (vgl. dazu oben E. 2.1.2). Dieses ist hier noch nicht anwendbar; zudem bedurfte es einer ausdrücklichen Änderung, um die vorliegend umstrittenen Umsätze unterschiedlich zu beurteilen. Als ebenfalls nicht stichhaltig erweisen sich Vergleiche aus den Bereichen der Medizin oder Kultur, der Finanzen oder Mietverhältnisse; das Gleiche gilt für den Bezug auf Europäisches Recht.

3.
Im Ergebnis erweist sich der angefochtene Entscheid somit als bundesrechtskonform (vgl. oben E. 1.2 u. 2.2). Die Beschwerde ist entsprechend abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Oktober 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.