2C_430/2017 - 2017-06-14 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, direkte Bundessteuer 2008, Ausstandsbegehren

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 430/2017

Urteil vom 14. Juni 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.B.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen,

Steueramt des Kantons Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, direkte Bundessteuer 2008, Ausstandsbegehren,

Beschwerde gegen den Beschluss des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 16. März 2017.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute Dr. iur. A.A.________ und B.B.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/SO. Am 14. April 2016 erliess die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen ihnen gegenüber einen Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerjahr 2008. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen am 16. Mai 2016 Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses eröffnete das Verfahren SGSTA.2016.43 / BST.2016.41.

B.
In einem die Übergangsperiode 2000 ("2001A") betreffenden Verfahren hatten die Steuerpflichtigen zuvor mit Eingabe vom 23. November 2015 beim Steuergericht des Kantons Solothurn eine gegen die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen gerichtete Rechtsverweigerungsbeschwerde eingereicht. Darin machten sie geltend, über ihre Einsprache vom 17. April 2003 gegen die Veranlagungsverfügung 2001A sei nach wie vor nicht entschieden worden. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen sei daher anzuweisen, über die Jahressteuer 2000 (2001A) einen Einspracheentscheid zu erlassen.
Mit Entscheid SGDIV.2015.10 vom 25. April 2016 wies das Steuergericht die Beschwerde ab. Es erwog im Wesentlichen, gemäss einer Mitteilung des Steueramtes des Kantons Solothurn seien im Fall der Steuerpflichtigen in der Übergangsperiode keine ausserordentlichen Einkünfte besteuert worden, weshalb es zu keiner Veranlagungsverfügung gekommen sei. Das Steuergericht stützte sich dabei auf ein Einspracheprotokoll vom 10. November 2004. Die steueramtlichen Akten der Übergangsperiode waren im Übrigen nicht mehr greifbar, da sie im Urteilszeitpunkt (2016) nicht mehr bestanden.
Das Steuergericht führte alsdann im Entscheid SGDIV.2015.10 aus, dass es im Jahr 2001 "je nach persönlicher Situation der Steuerpflichtigen zu Mitteilungen anstelle von Veranlagungen gekommen" sei. Es belegte diese Aussage mit einer aus der Übergangsperiode stammenden allgemeinen Information des Steueramts des Kantons Solothurn. Im streitbetroffenen Fall hielt das Steuergericht abschliessend fest, dass "es wie gesehen nicht zu einer Veranlagung, sondern bloss zu einer Mitteilung" an die Steuerpflichtigen gekommen sei.

C.
Dagegen gelangten die Steuerpflichtigen an das Bundesgericht, welches auf die Beschwerde mangels eines aktuellen und praktischen Interesses nicht eintrat (Urteil 2C 584/2016 / 2C 585/2016 vom 9. Dezember 2016). Das Bundesgericht erkannte, im Fall der Übergangsperiode - im Kanton Solothurn aus dem Steuerjahr 2000 bestehend - seien sowohl die Veranlagungs- als auch die Bezugsverjährung eingetreten. Ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse sei weder ersichtlich noch werde ein solches vorgebracht.

D.
Mit einer ersten Eingabe vom 25. Januar 2017 stellten die Steuerpflichtigen das Gesuch, im Verfahren SGSTA.2016.43 / BST.2016.41 (Veranlagungsperiode 2008) seien Dr. Thomas A. Müller (Präsident des Steuergerichts) und Wolfgang Hatzinger (Gerichtsschreiber am Steuergericht) in den Ausstand zu versetzen. Der Entscheid SGDIV.2015.10 vom 25. April 2016 betreffend die Übergangsperiode, unterzeichnet von den beiden Gerichtspersonen, enthalte eine tatsachenwidrige Feststellung. So werde unterstellt, das Steueramt habe ihnen, den Steuerpflichtigen, mitgeteilt, dass keine ausserordentlichen Einkünfte besteuert würden ("Null-Mitteilung"). Mit dieser unzutreffenden Feststellung hätten die beiden Gerichtspersonen den objektiven Tatbestand von Art. 317 StGB (Urkundenfälschung im Amt) und eventualvorsätzlich den Tatbestand von Art. 251 StGB (Urkundenfälschung) erfüllt, möglicherweise auch den objektiven Tatbestand von Art. 312 StGB (Amtsmissbrauch). Die krassen Verfahrensfehler stünden einer unparteiischen Beurteilung der Rechtsmittel vom 16. Mai 2016 entgegen. Mit Verfügung vom 31. Januar 2017 teilte das Steuergericht den Steuerpflichtigen hierauf mit, dass Dr. Aristide Roberti und Sonja Bossart Meier über das Ausstandsgesuch entscheiden
würden.

E.
In einer zweiten Eingabe, diesmal vom 2. Februar 2017, ersuchten die Steuerpflichtigen ferner darum, auch alle übrigen ordentlichen Richter - Vizepräsident Dr. Aristide Roberti, Roland Flury, Dr. Adolf C. Kellerhals, Christian Winiger - sowie die Ersatzrichterin Sonja Bossart Meier seien in den Ausstand zu versetzen. Zum einen hätten der Vizepräsident und der Richter Kellerhals am Entscheid SGDIV.2015.10 vom 25. April 2016 mitgewirkt, was die Frage nach der Teilnahme an den mutmasslich erfüllten Straftatbeständen aufwerfe. Zum andern ständen alle genannten Gerichtsmitglieder unter dem Anschein der Befangenheit, nachdem es um die Beurteilung dessen gehe, ob der Präsident eine Straftat verübt habe.

F.
Das Steuergericht des Kantons Solothurn entschied über die beiden Ausstandsgesuche mit Entscheid SGSTA.2016.43 / BST.2016.41 vom 16. März 2017. Zusammengesetzt aus Vizepräsident Roberti, Richterin Bossart Meier und dem stellvertretenden Sekretär David Stämpfli, erkannte es, das Gesuch vom 25. Januar 2017 werde abgewiesen und auf das Gesuch vom 2. Februar 2017 sei nicht einzutreten.

G.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 8. Mai 2017 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei insoweit aufzuheben, als das Ausstandsgesuch vom 25. Januar 2017 abgewiesen wurde. Der Präsident und der Gerichtsschreiber des Steuergerichts seien in den Ausstand zu versetzen, eventuell sei die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat zum Steuerjahr 2008 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn einerseits und die direkte Bundessteuer anderseits ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist. Dies trifft hier zu. Die Steuerpflichtigen bringen ihre Einwände zulässigerweise in einer einzigen Beschwerdeschrift vor. Die Angelegenheit kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (zum Ganzen BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen einen selbständig eröffneten Zwischenentscheid über ein Ausstandsbegehren. Ein solcher ist mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten selbständig anfechtbar (Art. 92 Abs. 1 BGG; BGE 138 V 271 E. 2.1.1 S. 277). Die weiteren Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 100 Abs. 1 BGG i. V. m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.4. Abgesehen von hier nicht einschlägigen Ausnahmen (Art. 95 lit. c und d BGG) kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche prüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt die Überprüfung sich auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV; BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516).

1.5. Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106).

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156).

1.7. Streitig und zu prüfen ist der vorinstanzliche Entscheid nur noch, soweit er das Ausstandsgesuch vom 25. Januar 2017 betrifft. Hinsichtlich jenes vom 2. Februar 2017 ist der angefochtene Entscheid in Teilrechtskraft erwachsen.

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der Anspruch auf eine unabhängige und unbefangene Behörde ergibt sich bei Gerichtsbehörden aus Art. 30 Abs. 1 , bei Verwaltungsbehörden aus Art. 29 Abs. 1 BV (BGE 142 I 172 E. 3.1 und 3.2 S. 173). Was die gerichtlichen Verfahren betrifft, hat jedermann Anspruch darauf, dass seine Streitsache von einem unbefangenen, unvoreingenommenen und unparteiischen Gericht beurteilt wird. Es soll garantiert werden, dass keine sachfremden Umstände, die ausserhalb des Prozesses liegen, in sachwidriger Weise oder zu Lasten einer Partei auf das gerichtliche Urteil einwirken. Die Bestimmung will zu der für einen korrekten und fairen Prozess erforderlichen Offenheit des Verfahrens im Einzelfall beitragen und damit ein gerechtes Urteil ermöglichen (BGE 140 III 221 E. 4.1 S. 221 mit Hinweisen).

2.2. Im Kern geht es darum, dass Gerichtsmitglieder und Verwaltungsangehörige bei der Erhebung und Würdigung des Sachverhalts sowie der Auslegung und Anwendung des Rechts ohne vorgefasste Meinung tätig werden (vgl. BGE 140 I 326 E. 5.2 S. 329). Ein Verstoss gegen dieses Gebot ist nur, aber immerhin anzunehmen, wenn bei objektiver Betrachtung Sachumstände vorliegen, die den Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit zu begründen vermögen. Auf das subjektive Empfinden der Parteien kommt nichts an (BGE 141 IV 178 E. 3.2.1 S. 179). Entsprechend vermag die Mitwirkung von Gerichtsmitgliedern an einem abgeschlossenen Verfahren, das nicht den Erwartungen der Steuerpflichtigen entsprechend ausfiel, für sich allein keinen hinreichenden Anschein der Befangenheit zu setzen (BGE 117 Ia 372 E. 2c S. 374; Urteil 2C 590/2016 vom 23. August 2016 E. 2.2).

2.3.

2.3.1. Im Bundessteuerrecht wird Art. 29 Abs. 1 BV durch Art. 109 DBG konkretisiert (Urteil 2C 811/2016 / 2C 812/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 3.1). Dessen Anwendungsbereich erstreckt sich auf das Veranlagungs-, das Bezugs- und das Einspracheverfahren. Eine Bestimmung zu den Ausstandsgründen im direktsteuerlichen Beschwerdeverfahren (Art. 140 ff . und 145 DBG) lässt sich dem Bundessteuergesetz hingegen nicht entnehmen. Dies zu regeln, ist Sache des kantonalen Gesetzgebers (SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 1a der Vorbemerkungen zu Art. 140 -146 DBG). Soweit kein entsprechendes kantonales Verfahrensrecht vorliegt, bleibt es bei Art. 30 Abs. 1 BV. Dieser setzt eine bundesverfassungsrechtliche Minimalgarantie (BGE 140 I 240 E. 2.1 S. 241 f.; 139 III 120 E. 3.2.1 S. 124; HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, in: Yves Noël/ Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum DBG, 2. Aufl. 2017, N. 2 der Einführung zu Art. 140 -144 DBG).

2.3.2. Im vorliegenden Fall ergibt sich das Verfahrensrecht aus dem Gesetz (des Kantons Solothurn) vom 13. März 1977 über die Gerichtsorganisation (GO/SO; BGS 125.12). Dessen § 92 umschreibt die Gründe, aus welchen ein Gerichtsmitglied von der Ausübung seiner Tätigkeit ausgeschlossen ist und in § 93 jene, aufgrund derer ein Gerichtsmitglied abgelehnt werden kann. In § 93 Abs. 1 lit. f GO/SO findet sich alsdann der Auffangtatbestand, wonach ein Gerichtsmitglied abgelehnt werden kann, wenn es "aus irgendeinem Grunde befangen erscheint".

2.3.3. Die Vorinstanz hat bei Anwendung des kantonalen Rechts keine Unterscheidung zwischen Art. 30 Abs. 1 BV und § 93 Abs. 1 GO/SO getroffen. Mithin hat sie den beiden Normen dieselbe Tragweite beigemessen. Die Steuerpflichtigen bringen ihrerseits keine Argumente vor, die belegen könnten, dass das kantonale Recht über die in der Bundesverfassung festgehaltene Minimalgarantie hinausreicht.

3.

3.1. Zur Beurteilung der folgenden Streitsache hat das Bundesgericht die beim Urteil 2C 584/2016 / 2C 585/2016 vom 9. Dezember 2016 befindlichen Akten beiziehen können (Art. 105 Abs. 2 BGG). Daraus erhellt, dass die Vorinstanz im Entscheid SGDIV.2015.10 (Rechtsverweigerungsbeschwerde bezüglich der Übergangsperiode) beweiswürdigend zum Ergebnis gelangt war, das Steueramt des Kantons Solothurn habe mangels ausserordentlicher Einkünfte in der Übergangsperiode gegenüber den beschwerdeführenden Eheleuten keine Veranlagungsverfügung erlassen. Entsprechend habe die Übergangsperiode auch gar nicht Gegenstand der Einsprache vom 17. April 2003 gegen die Veranlagungen nach pflichtgemässem Ermessen der Steuerjahre 1998 bis 2000 bilden können. Mit Blick auf die seinerzeitige Verwaltungspraxis - Mitteilung oder Veranlagung - folgerte das Steuergericht im damaligen Entscheid, es sei "bloss zu einer Mitteilung" gekommen.

3.2. Die Vorinstanz setzt sich im vorliegenden Verfahren hauptsächlich mit dem Begriff der Urkunde im strafrechtlichen Sinn (Art. 110 Abs. 4 StGB) auseinander. Sie erwägt, einer sachverhaltlichen Feststellung in einem Gerichtsurteil komme strafrechtlich kein Urkundencharakter zu. Aus diesem Grund fielen die Art. 251 und 317 StGB von vornherein ausser Betracht. Zu Art. 312 StGB, der nach Meinung der Steuerpflichtigen "möglicherweise" erfüllt sei, fehle eine hinreichende Substantiierung, zumal ein Ausstandsverfahren nicht dazu dienen könne, ein fehlerhaftes Urteil zu beurteilen.

3.3. Die Steuerpflichtigen berufen sich auch vor Bundesgericht im Wesentlichen auf eine falsche sachverhaltliche Feststellung, welche die Vorinstanz im Entscheid vom 25. April 2016 getroffen habe. Sie machen geltend, dass das Steueramt des Kantons Solothurn - anders als die Vorinstanz im Urteil SGDIV.2015.10 - nie geltend gemacht habe, eine "Nullmitteilung" erlassen und in den Akten abgelegt zu haben. Zu diesem Punkt äussere die Vorinstanz sich im angefochtenen Entscheid nicht oder nur ungenügend, was gegen Art. 112 Abs. 1 lit. b BGG verstosse. Sie begnüge sich mit der Einschätzung, dass "keine falsche (unwahre) Sachverhaltsfeststellung vorliege".

3.4. Für das vorliegende Ausstandsverfahren ist folgendes von Belang: Die Vorinstanz kam beweiswürdigend zum Ergebnis, das Steueramt habe im konkreten Fall zur Übergangsperiode keine Veranlagungsverfügung erlassen. Die Steuerpflichtigen nehmen nun aber Anstoss an der Formulierung, "im vorliegenden Fall (sei) es, wie gesehen, nicht zu einer Veranlagung, sondern bloss zu einer Mitteilung" gekommen. Sie messen dieser Wendung geradezu strafrechtlichen Charakter bei und leiten daraus ab, der Präsident und der Gerichtsschreiber seien zufolge Befangenheit aus dem Verfahren SGSTA.2016.43 / BST.2016.41 (Veranlagungsperiode 2008) zu entfernen.

3.5. Abgesehen davon, dass es nicht Sache des Bundesgerichts sein kann, in einem Ausstandsverfahren gewissermassen erstinstanzlich zu klären, ob die beanstandete Formulierung in einer Urkunde im Sinne von Art. 110 Abs. 4 StGB verbrieft ist, verlieren die Steuerpflichtigen mit ihrer Kritik den Kern der Sache aus den Augen. Nachdem auch sie keine Veranlagungsverfügung 2001A vorzulegen vermögen, ist es mehr als nachvollziehbar, dass die Vorinstanz - mit dem Steueramt des Kantons Solothurn - davon ausgeht, es sei zu keiner Veranlagung gekommen. Es ist einzuräumen, dass dies nicht zwingend bedeutet, dass das Steueramt den Steuerpflichtigen tatsächlich eine Mitteilung zugestellt hatte. Dies hätte aber zumindest dem ordentlichen Ablauf entsprochen, zumal die Zustellung oder Nichtzustellung der Mitteilung ohnehin bedeutungslos ist: Entscheidend ist einzig, dass keine Veranlagungsverfügung und damit kein Rechtstitel vorliegt, der hätte vollstreckt werden können.

3.6. Das Rechtsschutzinteresse der Steuerpflichtigen ist vor diesem Hintergrund zumindest höchst fraglich. Es erscheint als gesucht, eine Formulierung, die an sich nur den gewöhnlichen Lauf der Dinge beschreibt und aus welcher den Steuerpflichtigen keinerlei Nachteil erwächst, zum Anlass für ein Ausstandsgesuch zu nehmen. Läge ihnen viel an der strafrechtlichen Aufarbeitung, hätten sie Strafanzeige gegen den Präsidenten und den Gerichtsschreiber des Steuergerichts erheben können. Sie machen nicht geltend, dies getan zu haben.

3.7. Im Ergebnis zeigt sich, dass es den Steuerpflichtigen nicht gelungen ist, glaubhaft zu machen, es liege ein "krasser Verfahrensfehler" vor, der - wie sie zumindest vermuten - überdies strafrechtliche Implikationen aufweist. Ihr subjektives Empfinden mag sie zur Annahme führen, der Präsident und der Gerichtsschreiber seien befangen. Dazu hat das Bundesgericht sich nicht zu äussern. Bestätigende objektive Gründe, auf die es ausschliesslich ankommt, werden weder hinreichend gerügt noch begründet. Die Steuerpflichtigen hätten aber, da es sich um kantonales (Verfahrens-) Recht handelt, detailliert anhand des angefochtenen Entscheids nachzuweisen gehabt, inwiefern die streitbetroffene Norm (§ 93 GO/SG, der über Art. 30 Abs. 1 BV nicht hinausgeht; vorne E. 2.3.3) unhaltbar ausgelegt und/oder angewendet worden sei (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.4 und 1.5). Ihrer qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit haben sie offenkundig nicht genügt. Derartige Gründe sind im Übrigen auch nicht ersichtlich. Die Vorinstanz hat das Ausstandsgesuch vom 25. Januar 2017 daher willkürfrei und bundesrechtskonform abweisen dürfen. Die Beschwerde erweist sich insoweit als unbegründet, was zur Abweisung führt.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn

4.
Ebenso wenig wie das DBG kennt das StHG eine eigenständige Bestimmung zu den Ausstandsgründen im Beschwerdeverfahren. Mithin kommen wiederum Art. 30 Abs. 1 BV und der nicht darüber hinausgehende § 93 GO/SO zur Anwendung (vorne E. 2.3.2 und 2.3.3). Es kann damit in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch in dieser Hinsicht unbegründet und abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigungen

5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer, Steuerjahr 2008, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerjahr 2008, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Juni 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 317 - 1. I funzionari o i pubblici ufficiali che intenzionalmente formano un atto falso od alterano un atto vero, oppure abusano dell'altrui firma autentica o dell'altrui segno a mano autentico per formare un atto suppositizio,
¹	I funzionari o i pubblici ufficiali che intenzionalmente formano un atto falso od alterano un atto vero, oppure abusano dell'altrui firma autentica o dell'altrui segno a mano autentico per formare un atto suppositizio,
²	La pena è una pena pecuniaria se il colpevole ha agito per negligenza.443

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 251 - 1. Chiunque, al fine di nuocere al patrimonio o ad altri diritti di una persona o di procacciare a sé o ad altri un indebito profitto,
¹	Chiunque, al fine di nuocere al patrimonio o ad altri diritti di una persona o di procacciare a sé o ad altri un indebito profitto,
²	...328

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 32 Giudice dell'istruzione - 1 Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
¹	Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
²	Il giudice dell'istruzione decide quale giudice unico circa lo stralcio dal ruolo delle cause divenute prive di oggetto, ritirate o risolte tramite transazione.
³	Le decisioni del giudice dell'istruzione non sono impugnabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 30 Procedura giudiziaria - 1 Nelle cause giudiziarie ognuno ha diritto d'essere giudicato da un tribunale fondato sulla legge, competente nel merito, indipendente e imparziale. I tribunali d'eccezione sono vietati.
¹	Nelle cause giudiziarie ognuno ha diritto d'essere giudicato da un tribunale fondato sulla legge, competente nel merito, indipendente e imparziale. I tribunali d'eccezione sono vietati.
²	Nelle azioni civili il convenuto ha diritto che la causa sia giudicata dal tribunale del suo domicilio. La legge può prevedere un altro foro.
³	L'udienza e la pronuncia della sentenza sono pubbliche. La legge può prevedere eccezioni.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 109 Ricusazione - 1 Chiunque, nell'esecuzione della presente legge, deve prendere una decisione o partecipare in modo determinante alla sua elaborazione, è tenuto a ricusarsi se:
¹	Chiunque, nell'esecuzione della presente legge, deve prendere una decisione o partecipare in modo determinante alla sua elaborazione, è tenuto a ricusarsi se:
^a	ha un interesse personale nella causa;
^b	è il coniuge o il partner registrato di una parte o convive di fatto con lei;
^bbis	è parente o affine in linea retta, o in linea collaterale fino al terzo grado, con una parte;
^c	è rappresentante di una parte o ha agito per essa nella medesima causa;
^d	può avere per altri motivi una prevenzione nella causa.
²	Il motivo della ricusazione può essere invocato da ogni persona partecipante alla procedura.
³	Se la ricusazione è contestata, decide l'autorità designata dal diritto cantonale se si tratta di un funzionario cantonale o il DFF se si tratta di un funzionario federale. Il ricorso è salvo nei due casi.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 144 Spese - 1 Le spese procedurali davanti alla commissione cantonale di ricorso sono poste a carico della parte soccombente; se il ricorso è ammesso parzialmente, le spese sono ripartite proporzionalmente.
¹	Le spese procedurali davanti alla commissione cantonale di ricorso sono poste a carico della parte soccombente; se il ricorso è ammesso parzialmente, le spese sono ripartite proporzionalmente.
²	Le spese sono poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo oppure ha ostacolato con raggiri l'inchiesta della commissione cantonale di ricorso.
³	La commissione cantonale di ricorso può rinunciare all'addossamento delle spese se circostanze particolari lo giustificano.
⁴	L'articolo 64 capoversi 1 a 3 della legge federale del 20 dicembre 1968239 sulla procedura amministrativa si applica per analogia all'assegnazione di ripetibili.
⁵	L'importo delle spese procedurali davanti alla commissione cantonale di ricorso è stabilito dal diritto cantonale.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 110 - 1 Per congiunti di una persona s'intendono il coniuge, il partner registrato, i parenti in linea retta, i fratelli e sorelle germani, consanguinei o uterini, i genitori adottivi, i fratelli e sorelle adottivi e i figli adottivi.155
¹	Per congiunti di una persona s'intendono il coniuge, il partner registrato, i parenti in linea retta, i fratelli e sorelle germani, consanguinei o uterini, i genitori adottivi, i fratelli e sorelle adottivi e i figli adottivi.155
²	Per membri della comunione domestica s'intendono le persone conviventi nella medesima economia domestica.
³	Per funzionari s'intendono i funzionari e impiegati di un'amministrazione pubblica e della giustizia, nonché le persone che vi occupano provvisoriamente un ufficio o un impiego o esercitano temporaneamente pubbliche funzioni.
^3bis	Una disposizione che si basa sul concetto di cosa è applicabile anche agli animali.156
⁴	Per documenti s'intendono gli scritti destinati e atti a provare un fatto di portata giuridica nonché i segni destinati a tal fine. La registrazione su supporti d'immagini o di dati è equiparata alla forma scritta per quanto serva al medesimo scopo.
⁵	Per documenti pubblici s'intendono i documenti emanati da membri di un'autorità, da funzionari o da pubblici ufficiali nell'esercizio delle loro funzioni sovrane. Non sono considerati pubblici i documenti emanati in affari di diritto civile dall'amministrazione delle imprese di carattere economico e dei monopoli dello Stato o di altre corporazioni e istituti di diritto pubblico.
⁶	Il giorno è contato in ragione di ventiquattr'ore consecutive. Il mese e l'anno sono computati secondo il calendario comune.
⁷	È considerato carcere preventivo ogni carcerazione ordinata nel corso del procedimento penale per i bisogni dell'istruzione, per motivi di sicurezza o in vista d'estradizione.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 110 - 1 Per congiunti di una persona s'intendono il coniuge, il partner registrato, i parenti in linea retta, i fratelli e sorelle germani, consanguinei o uterini, i genitori adottivi, i fratelli e sorelle adottivi e i figli adottivi.155
¹	Per congiunti di una persona s'intendono il coniuge, il partner registrato, i parenti in linea retta, i fratelli e sorelle germani, consanguinei o uterini, i genitori adottivi, i fratelli e sorelle adottivi e i figli adottivi.155
²	Per membri della comunione domestica s'intendono le persone conviventi nella medesima economia domestica.
³	Per funzionari s'intendono i funzionari e impiegati di un'amministrazione pubblica e della giustizia, nonché le persone che vi occupano provvisoriamente un ufficio o un impiego o esercitano temporaneamente pubbliche funzioni.
^3bis	Una disposizione che si basa sul concetto di cosa è applicabile anche agli animali.156
⁴	Per documenti s'intendono gli scritti destinati e atti a provare un fatto di portata giuridica nonché i segni destinati a tal fine. La registrazione su supporti d'immagini o di dati è equiparata alla forma scritta per quanto serva al medesimo scopo.
⁵	Per documenti pubblici s'intendono i documenti emanati da membri di un'autorità, da funzionari o da pubblici ufficiali nell'esercizio delle loro funzioni sovrane. Non sono considerati pubblici i documenti emanati in affari di diritto civile dall'amministrazione delle imprese di carattere economico e dei monopoli dello Stato o di altre corporazioni e istituti di diritto pubblico.
⁶	Il giorno è contato in ragione di ventiquattr'ore consecutive. Il mese e l'anno sono computati secondo il calendario comune.
⁷	È considerato carcere preventivo ogni carcerazione ordinata nel corso del procedimento penale per i bisogni dell'istruzione, per motivi di sicurezza o in vista d'estradizione.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 140 Ricorso del contribuente: condizioni - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
²	Il ricorrente deve indicare, nell'atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
³	Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
⁴	L'articolo 133 è applicabile per analogia.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 112 Notificazione delle decisioni - 1 Le decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale sono notificate per scritto alle parti. Contengono:
¹	Le decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale sono notificate per scritto alle parti. Contengono:
^a	le conclusioni, i motivi, le allegazioni probatorie e le dichiarazioni processuali delle parti, in quanto non risultino dagli atti;
^b	i motivi determinanti di fatto e di diritto, segnatamente l'indicazione delle disposizioni legali applicate;
^c	il dispositivo;
^d	l'indicazione dei rimedi giuridici, con menzione del valore litigioso nei casi in cui la presente legge prevede un valore litigioso minimo.
²	Se il diritto cantonale lo prevede, l'autorità può notificare la sua decisione senza motivarla. In tal caso le parti possono chiedere, entro 30 giorni, il testo integrale della decisione. La decisione non può essere eseguita finché tale termine non scade infruttuoso o il testo integrale della stessa non è notificato.
³	Se una decisione non soddisfa le esigenze di cui al capoverso 1, il Tribunale federale può rinviarla all'autorità cantonale affinché la completi o annullarla.
⁴	Nei campi in cui autorità federali hanno diritto di ricorrere al Tribunale federale, il Consiglio federale determina quali decisioni devono essere loro notificate dalle autorità cantonali.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.