2C_652/2018 - 2020-05-14 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2016; direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 652/2018

Urteil vom 14. Mai 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch VZ VermögensZentrum,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2016; direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen den Entscheid des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 22. Mai 2018 (SGSTA.2017.75 BST.2017.71).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ (geboren Januar 1952) und B.A.________ sind wohnhaft in U.________/SO. A.A.________ führte einen Landwirtschaftsbetrieb, den er 2013 verkaufte. In der Folge war er unselbständig erwerbstätig. Nach dem Verkauf seines Landwirtschaftsbetriebs nahm A.A.________ verschiedene Einkäufe in die berufliche Vorsorge vor, darunter ein Einkauf in Höhe von Fr. 93'000.-- mit Datum vom 26. Oktober 2016.
Im selben Jahr bezog A.A.________ zwei Kapitalleistungen aus zwei verschiedenen Versicherungspolicen aus dem Bereich der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) in Höhe von insgesamt Fr. 93'693.10 (Fr. 57'294.40 am 22. November 2016 und Fr. 36'398.70 am 1. Dezember 2016).
In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2016 (unterzeichnet mit Datum vom 25. Februar 2017) deklarierten die Ehegatten A.________ Kapitalleistungen aus Vorsorge in Höhe von Fr. 93'693.10 und machten einen Abzug von Fr. 93'000.-- für den Einkauf in die 2. Säule geltend.

B.
Mit Veranlagungen vom 29. Mai 2017 erhob das Steueramt des Kantons Solothurn auf den Kapitalleistungen aus Vorsorge gesondert die direkte Bundessteuer (Art. 38 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) und die Staats- und Gemeindesteuern (§ 47 des Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/SO; BGS 614.11]). Diese Veranlagungen blieben unangefochten und erwuchsen in Rechtskraft.
Mit Veranlagung der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern vom 14. August 2017 hinsichtlich des restlichen Einkommens und des Vermögens der Ehegatten A.________ verweigerte das Steueramt des Kantons Solothurn den Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge über Fr. 93'000.--. Die hiergegen eingelegte Einsprache wies das Steueramt mit Entscheid vom 16. Oktober 2017 ab. Dagegen führten die Ehegatten Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht des Kantons Solothurn, welches diese Rechtsmittel mit Urteil vom 22. Mai 2018 abwies.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. August 2018 beantragen die Ehegatten A.________ Aufhebung des Urteils des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. Mai 2018. Der Einkauf des Beschwerdeführers von Fr. 93'000.-- in die 2. Säule im Steuerjahr 2016 sei bei der Staatssteuer wie auch bei der direkten Bundessteuer zum Abzug vom Einkommen zuzulassen.
Die Vorinstanz und das Steueramt des Kantons Solothurn haben sich vernehmen lassen und beantragen Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

I. Zulässigkeit der Beschwerde und Ergänzung des Sachverhalts

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264; Urteil 2C 995/2017 vom 6. Juni 2018 E. 1.1).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 DBG und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und verfügt über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gem. Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Partei muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und 106 Abs. 2 BGG).

2.
Die Feststellungen der Vorinstanz zum Sachverhalt fallen sehr rudimentär aus. Insbesondere ergibt sich aus ihrem Urteil nicht unmittelbar, dass die Beschwerdeführer für die Kapitalleistungen im Steuerjahr 2016 gesondert veranlagt wurden, diese Veranlagungen unangefochten blieben und in Rechtskraft erwuchsen. Da sich diese relevanten Tatsachen ohne Weiteres den Akten und den Eingaben der Beschwerdeführer und des Steueramts entnehmen lassen, ist der Sachverhalt entsprechend von Amtes wegen zu ergänzen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Die Vorinstanz hat den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG für den Einkauf in die berufliche Vorsorge über Fr. 93'000.-- unter anderem verweigert, weil auf Auszahlungen von Kapitalleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) innerhalb von fünf Jahren vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV Art. 3 Abs. 2 lit. b der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) analog Anwendung finde, wenn innert Jahresfrist ein Einkauf in die berufliche Vorsorge vorgenommen werde. Es sei von einem "steuerneutralen Säulentransfer" auszugehen, d.h. die Auszahlung der Kapitalleistungen sei nicht steuerbar und der Einkauf in die berufliche Vorsorge nicht zum Abzug zugelassen.

3.2. Die Auffassung der Vorinstanz steht offenkundig in einem materiellen Widerspruch zur Veranlagung der Kapitalleistungen, in welcher das Steueramt des Kantons Solothurn die Kapitalleistungen der Besteuerung nach Art. 38 DBG unterworfen hat.

3.2.1. Eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene Verfügung ist nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Das Recht der direkten Bundessteuer kennt deshalb bloss einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Entscheid zurückzukommen, namentlich die Revision (Art. 147 ff . DBG), die Berichtigung (Art. 150 DBG) und die Nachsteuer (Art. 151 ff . DBG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden (Urteile 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1, in: StR 70/2015 S. 711; 2C 519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 S. 367; 2C 596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3, in: StR 68/2013 S. 474).

3.2.2. Die abweichende Beurteilung der Steuerbarkeit der Kapitalleistungen, welche die Vorinstanz im Rahmen der Veranlagung des restlichen Einkommens vorgenommen hat, ist offensichtlich kein Fall einer Berichtigung nach Art. 150 DBG. Sie stützt sich auch nicht auf Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde bei der Veranlagung der Kapitalleistungen nicht bekannt gewesen wären, sodass es auch nicht um die Erhebung einer Nachsteuer nach Art. 151 ff . DBG gehen kann (vgl. Urteil 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.3, in: StR 70/2015 S. 711).

3.2.3. Die Revision dient gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG dazu, rechtskräftige Verfügungen und Entscheide zugunsten des Steuerpflichtigen abzuändern. Ob dabei eine rein formelle Sichtweise einzunehmen ist und die Veranlagung einer Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter selbst dann im Rahmen einer Revision überprüft werden können soll, wenn sich die Intervention der Steuerbehörde gesamtheitlich betrachtet zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt, hat das Bundesgericht zuletzt offen gelassen (vgl. Urteil 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.4.1, in: StR 70/2015 S. 711; bejahend noch Urteil 2C 156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.2, in: StR 66/2011 S. 856 [zu Art. 51 StHG]). Denn jedenfalls lag im zuletzt betreffend dieser Frage beurteilten Fall gar kein Revisionsgrund nach Art. 147 Abs. 1 DBG vor. Die ursprüngliche Beurteilung der Steuerbehörde, von der die Steuerbehörde abweichen wollte, war bestenfalls auf einen einfachen Subsumtionsirrtum zurückzuführen (Urteil 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.4.2, in: StR 70/2015 S. 711). Aus demselben Grund konnte das Bundesgericht auch offenlassen, ob die alte Praxis zur Revision zugunsten der Steuerbehörde zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) im
Geltungsbereich des DBG noch Anwendung finden konnte (vgl. Urteil 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.5.3, in: StR 70/2015 S. 711).

3.2.4. Es bestehen keine Anzeichen dafür, dass das Steueramt des Kantons Solothurn bei der Veranlagung der Kapitalleistungen erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ignoriert oder übersehen hätte. Die Abweichung resultierte vielmehr bloss aus einer anderen rechtlichen Würdigung derselben Tatsachen und Beweismittel. Unbehelflich ist in diesem Zusammenhang das Vorbringen des Steueramts, wonach eine vertiefte Prüfung der Zulässigkeit der Abzüge erst im Rahmen der ordentlichen Veranlagung stattfinde. Auch bei der Veranlagung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 38 DBG sind die Steuerbehörden gehalten, das Recht umfassend und richtig anzuwenden. Schliesslich wird umgekehrt auch vom Steuerpflichtigen erwartet, dass er Beanstandungen gegen eine gesonderte Veranlagung nach Art. 38 DBG umgehend mittels Einsprache nach Art. 132 ff . DBG und nicht erst im Rahmen der Veranlagung der übrigen Einkommens geltend macht.
Auch sonst sind keine Revisionsgründe nach Art. 147 Abs. 1 DBG ersichtlich. Da die Voraussetzungen für eine Revision nicht erfüllt sind, braucht vorliegend wie bereits im Urteil 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 nicht geklärt zu werden, ob die Revision für die nachträgliche Freistellung der Kapitalleistung von der Besteuerung nach Art. 38 DBG überhaupt zur Verfügung steht, wenn sich diese Änderung gesamtheitlich betrachtet zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt.

3.3. Eine Abänderung der Veranlagung der Kapitalleistungen vom 29. Mai 2017 ist somit ausgeschlossen. Dies bedeutet jedenfalls, dass das Steueramt die rechtskräftig veranlagten Kapitalleistungen nicht zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuern darf (Urteil 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.5, in: StR 70/2015 S. 711; allgemein zur Bindungswirkung rechtskräftiger Veranlagungen vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.3; 81 I 5 S. 7). Ob eine Steuerbehörde trotz rechtskräftiger Veranlagung der Kapitalleistung im Rahmen der Veranlagung des übrigen Einkommens vorfrageweise unterstellen darf, die Kapitalleistung sei steuerfrei, um gestützt hierauf den Abzug des Einkaufs in die 2. Säule nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zu versagen, ist zumindest zweifelhaft. Die Frage kann jedoch offenbleiben, falls sich erweist, dass die Veranlagung der Kapitalleistungen vom 29. Mai 2017 materiell korrekt war, die Kapitalleistungen mithin also als Einkünfte aus Vorsorge nach Art. 22 Abs. 1 DBG der direkten Bundessteuer unterlagen.

3.3.1. Nach Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, steuerbar. Dazu gehören auch die Leistungen, welche ein Steuerpflichtiger aus Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) bezieht (vgl. Art. 83 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Umgekehrt kann der Steuerpflichtige nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften zum Abzug bringen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG). Darunter fallen unter anderem Einkäufe in die 2. Säule zur Deckung von Vorsorgelücken (vgl. Art. 79b Abs. 1 BVG).

3.3.2. Nach Art. 24 lit. c DBG gilt eine Ausnahme von der Steuerpflicht für Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Sie bleiben steuerfrei, während der Einkauf nicht nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden kann (vgl. Urteil 2C 809/2013 vom 31. März 2014 E. 3.3 und 3.4, in: StE 2014 B 29.3 Nr. 47, StR 69/2014 S. 459).
Der Beschwerdeführer hat innerhalb der Jahresfrist von Art. 24 lit. c DBG keinen Stellenwechsel vollzogen. Der vorliegende Fall fällt somit offenkundig nicht unter Art. 24 lit. c DBG.

3.3.3. Ausserdem sollen nach der Praxis der Verwaltungsbehörden und der Lehre Altersleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) steuerfrei bleiben, wenn sie gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 vorzeitig - d.h. vor Eintritt des Vorsorgefalls - ausgerichtet werden, um damit einen Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder eine andere anerkannte Vorsorgeform vorzunehmen. Die Steuerbefreiung tritt nach dieser Praxis indessen nur ein, wenn das bestehende Vorsorgeverhältnis aufgelöst und das Vorsorgeguthaben direkt vom Säule-3a-Vorsorgeträger an die Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen und nicht dem Steuerpflichtigen ausbezahlt wird (vgl. Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV], Kreisschreiben Nr. 18 vom 17. Juli 2018 "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a", Ziff. 6.3; Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Loseblattsammlung, Stand: Sommer 2019, Ziff. A.8.2.1 und B.6.2.1; ROMAN BLÖCHLIGER, Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von Vorsorgeleistungen, StR 67/2012 S. 94; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 25 zu Art. 22 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
2001, N. 44 zu Art. 22 DBG). Unter diesen Bedingungen soll es auch nach dem Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahres noch möglich sein, Vorsorgeguthaben steuerneutral aus der Säule 3a in die 2. Säule zu verschieben, solange die Fälligkeit der Versicherungspolice nicht vertraglich vereinbart wurde (vgl. Bundesamt für Sozialversicherungen [BSV], Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 136 vom 23. Juni 2014, Rz. 892).

3.3.4. Wie es sich mit der Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis verhält, konnte das Bundesgericht bisher offen lassen (vgl. Urteil 2C 467/2014 vom 18. Juni 2015 E. 5.3, RtiD 2015 II S. 475, SVR 2019 BVR Nr. 21 S. 84). Die Frage braucht auch hier nicht entschieden zu werden. Denn jedenfalls gibt es keine gesetzliche Grundlage dafür, Altersleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) von der Einkommenssteuer auszunehmen, wenn sie dem Vorsorgenehmer innerhalb von fünf Jahren vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV tatsächlich ausbezahlt und nicht direkt vom Säule-3a-Vorsorgeträger an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen werden. Solche Leistungen fallen im Übrigen auch nicht unter Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3, sondern als Bezug von Altersleistungen innerhalb von fünf Jahren des ordentlichen AHV-Rentenalters unter Art. 3 Abs. 1 BVV 3. Angesichts dieser klaren Gesetzeslage besteht kein Raum für eine Analogie zur Verwaltungspraxis zu Vorsorgeguthaben, die direkt von einem Säule-3a-Vorsorgeträger an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen werden.

3.3.5. Der Beschwerdeführer erhielt im Steuerjahr 2016 Altersleistungen in Kapitalform aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) ausbezahlt. Er war zu diesem Zeitpunkt 64 Jahre alt. Die erhaltenen Kapitalleistungen stellen somit steuerbares Einkommen aus Vorsorge gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG dar. Für die Steuerbarkeit der Kapitalleistungen ist es ohne Belang, wie der Steuerpflichtige die ausbezahlten Mittel verwendet hat.

3.4. Sind die ausbezahlten Kapitalleistungen nach Art. 22 Abs. 1 DBG zu besteuern, lässt sich die Verweigerung des Abzugs für den Einkauf in die 2. Säule nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG jedenfalls nicht damit rechtfertigen, dass ein "steuerneutraler Säulentransfer" vorgelegen habe. Die gegenteilige Ansicht der Vorinstanz verletzt das Bundesrecht.
Abgesehen vom sogleich zu analysierenden Vorwurf der Steuerumgehung sind keine Gründe ersichtlich, die es erlauben würden, den Beschwerdeführern den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zu versagen. Insbesondere hat die Vorinstanz nicht festgestellt, dass die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen unzulässigerweise innerhalb von drei Jahren in Kapitalform bezogen wurden (vgl. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG).

4.
Wohl im Sinne einer Alternativbegründung erwog die Vorinstanz sodann, dass der Einkauf in die 2. Säule einer Steuerumgehung gleichkomme und nicht zum steuerlichen Abzug zugelassen werden könne, da er innert Jahresfrist der Auszahlung der Kapitalleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) erfolgt sei. Die Beschwerdeführer rügen, dass die Voraussetzungen einer Steuerumgehung nicht erfüllt seien. Insbesondere könne ihnen keine Steuerumgehungsabsicht vorgeworfen werden, habe der Einkauf in die 2. Säule doch dazu gedient, das Rentenpotenzial des Beschwerdeführers aufzubessern.

4.1.

4.1.1. Bis zum Inkrafttreten von Art. 79b BVG prüfte das Bundesgericht Einkäufe in die 2. Säule mit zeitlich nahen Kapitalauszahlungen alleine unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung. Es liess den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zu, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wurde (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635; Urteile 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17). Nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG dürfen die aus Einkäufen in die 2. Säule resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nun nicht mehr in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Dieser Vorschrift des Vorsorgerechts kommt insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu, als sie die vorgenannte Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit
abschliessenden gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 405 f. und E. 4.1 S. 407; Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17; vgl. auch BGE 142 V 169 E. 4.2.3 S. 176). Diese steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist setzt nicht voraus, dass zwischen Einkauf und Leistung eine direkte Verknüpfung besteht. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt deshalb kraft Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auch dann, wenn die Kapitalleistung von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Massgebend ist insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule (Urteile 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.3, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; 2C 243/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2; 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR
65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17).

4.1.2. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG steht dem Abzug des Einkaufs nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht entgegen, wenn innert drei Jahren seit Einkauf keine Kapitalauszahlungen erfolgen oder die Sperrfrist - z.B. wegen Art. 79b Abs. 4 BVG - nicht anwendbar ist (vgl. BGE 142 II 399 E. 3.3.5 S. 406 f.). Die gesamtheitliche Betrachtungsweise, welche im Rahmen von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG anzuwenden ist (vgl. oben E. 4.1.1), erfasst sodann nur die 2. Säule. Kapitalleistungen aus der Säule 3a lassen sich nicht unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG subsumieren (Urteil 2C 467/2014 vom 18. Juni 2015 E. 3.1, RtiD 2015 II S. 475, SVR 2019 BVR Nr. 21 S. 84). Der Abzug kann aber ausserhalb von Art. 79b Abs. 3 BVG wegen Steuerumgehung versagt werden, wenn sich die Rechtsgestaltung im Zusammenhang mit dem Einkauf aus anderen Gründen als alleine der zeitlichen Nähe zwischen Einkauf und Kapitalauszahlung als missbräuchlich erweist (BGE 142 II 399 E. 4.1 S. 407 f.).

4.1.3. Der Beschwerdeführer hat Kapitalleistungen bezogen und in zeitlicher Nähe dazu Einkäufe in der 2. Säule getätigt. Diese Kapitalleistungen stammten jedoch nicht aus der 2. Säule, sondern aus der Säule 3a. Der Abzug für den Einkauf nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG kann daher ungeachtet der zeitlichen Nähe zum Bezug von Kapitalleistungen nicht gestützt auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verweigert werden.

4.2. Es ist deshalb näher zu prüfen, ob den Beschwerdeführern eine Steuerumgehung vorzuwerfen ist.

4.2.1. Den Steuerpflichtigen steht es grundsätzlich frei, wie sie ihre wirtschaftlichen Verhältnisse privatrechtlich ordnen. Insbesondere sind sie nicht verpflichtet, unter mehreren möglichen diejenige rechtliche Gestaltung zu wählen, welche ihnen die grösste steuerliche Belastung auferlegt. Ihre Grenze findet diese Gestaltungsfreiheit aus steuerlicher Sicht aber, wo die gewählte Gestaltung einer Umgehung der steuerrechtlichen Normen gleichkommt. Nach der Rechtsprechung liegt eine solche Steuerumgehung vor, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn zudem (sog. objektives Element) (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Ob diese
Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.; Urteile 2C 119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; 2C 597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.6).

4.2.2. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2016 eine Steuerersparnis erzielt haben. In ihrer Berechnung dieser Steuerersparnis hat die Vorinstanz allerdings zu Unrecht ausser Acht gelassen, dass die Steuerpflichtigen auf den durch den Einkauf finanzierten Renten aus der 2. Säule dereinst wiederum Einkommenssteuer abzuführen haben werden, was die Steuerersparnis schmälert.

4.2.3. Entgegen der Vorinstanz geht es nicht an, den Beschwerdeführern alleine deshalb Steuerumgehung vorzuwerfen, weil sich der Beschwerdeführer Kapitalleistungen aus der Säule 3a effektiv ausrichten liess, statt die betroffenen Säule-3a-Vorsorgeträger anzuweisen, seine Guthaben direkt an die Vorsorgeeinrichtung zu überweisen. Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 1 BVV 3 lässt keine Zweifel daran, dass sich Vorsorgenehmer ab Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahres Altersleistungen aus der Säule 3a ausrichten lassen können. In ebenso deutlichen Worten erlaubt Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG den Abzug von Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Die Möglichkeit der direkten Überweisung des Vorsorgeguthabens aus der Säule 3a in die 2. Säule ergibt sich hingegen erst aus der Verwaltungspraxis. Selbst wenn diese Verwaltungspraxis gesetzeskonform sein sollte (vgl. oben E. 3.3.3 und 3.3.4), ist es noch nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn sich der Steuerpflichtige stattdessen für den steuergünstigeren Auszahlungs- und Einkaufsmechanismus entscheidet, den das Gesetz und die Verordnung ausdrücklich vorsehen (vgl. oben E. 4.2; Urteil 2C 171/2019 vom 11. Oktober 2019 E. 5.2.3; 2C 168/2017 vom 26. Oktober 2017 E. 2.2). Der
Abzug des Einkaufs könnte dem Beschwerdeführer folglich nur verweigert werden, wenn weitere Elemente hinzuträten, welche seine Gestaltung als missbräuchlich erscheinen liessen, und ihm eine Steuerumgehungsabsicht vorzuwerfen wäre, wobei es für den Nachweis dieser inneren Tatsache bereits genügte, dass andere als Steuerersparnisgründe keine relevante Rolle spielten (vgl. oben E. 4.2.1 am Ende).

4.2.4. Es bestehen hier gewisse Anhaltspunkte für solche weitere Elemente. Namentlich war der Beschwerdeführer während längerer Zeit selbständig erwerbstätig und wohl keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeschlossen gewesen. Er konnte daher sein Vorsorgeguthaben der Säule 3a nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 zusätzlich steuerlich privilegiert äufnen. Soweit er dies effektiv tat, übernahm die Säule 3a für ihn teilweise die Funktion der 2. Säule. Der Beschwerdeführer hat sodann nach Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahres eine unselbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und sich einer Vorsorgeeinrichtung angeschlossen. Der Bezug von Kapitalleistungen aus der Säule 3a nach Art. 3 Abs. 1 BVV 3 konnte zur Folge haben, dass sich sein Einkaufspotenzial in der 2. Säule erhöhte (vgl. Art. 60a Abs. 2 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1]).

4.2.5. Insgesamt sind diese Indizien jedoch zu schwach, um auf eine missbräuchliche Gestaltung zu schliessen und den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG wegen Steuerumgehung zu verweigern. Aus den Feststellungen der Vorinstanz ergibt sich namentlich nicht mit hinreichender Gewissheit, dass der Beschwerdeführer mit seinen Einkäufen zusätzliches Einkaufspotenzial ausgeschöpft hätte, das er mittels Kapitalauszahlungen aus der Säule 3a geschaffen hatte. Es bestehen zudem keine Anzeichen dafür, dass die Aufgabe der selbständigen und die Aufnahme der unselbständigen Erwerbstätigkeit künstlich zum Zwecke der Steuerersparnis vorgenommen worden wären. Ferner scheint die Vorinstanz zwar nicht näher untersucht zu haben, ob die Gestaltung des Beschwerdeführers seine Vorsorgesituation insgesamt wirklich verbessert hat. Sie hat aber für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) festgestellt, dass der Beschwerdeführer beabsichtigte, "eine höhere Rente zu bewirken" (E. 4.2 des angefochtenen Urteils). Es kann also nicht gesagt werden, dass andere als Steuerersparnisgründe für die Gestaltung keine relevante Rolle gespielt hätten.

4.3. Neben der Steuerumgehung ist keine Rechtsgrundlage erkennbar, aufgrund derer den Beschwerdeführern der Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG verwehrt werden könnte. Die Vorinstanz hat somit Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG verletzt, indem sie den Beschwerdeführern den Abzug des Einkaufs in Höhe von Fr. 93'000.-- verweigert hat.

III. Staats- und Gemeindesteuern

5.

5.1. Die Vorinstanz hat den Abzug für den Einkauf in die 2. Säule auch für die Staats- und Gemeindesteuern verweigert. Neben den Begründungslinien, auf die sich ihr Urteil hinsichtlich der direkten Bundessteuer stützte, hat die Vorinstanz hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auch auf die vom Regierungsrat des Kantons Solothurn erlassene Steuerverordnung Nr. 12: Berufliche Vorsorge vom 15. Juli 1986 (StV Nr. 12/SO; BGS 614.159.12) hingewiesen. Nach dieser Verordnung soll laut der Vorinstanz der Abzug für Einkäufe in die 2. Säule ausgeschlossen sein, wenn der Steuerpflichtige innert Jahresfrist Kapitalleistungen aus der Säule 3a erhält bzw. erhalten hatte. Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, dass ihnen auch für die Staats- und Gemeindesteuer der Abzug für den Einkauf in die 2. Säule zu gewähren sei. Sofern sich aus der kantonalen Regelung etwas anderes ergäbe, widerspreche sie dem Harmonisierungsrecht.

5.2. Nach harmonisiertem kantonalem Steuerrecht unterliegen Kapitalzahlungen aus der Säule 3a vorbehalten eines Stellenwechsels der Einkommenssteuer, während Einkäufe in die 2. Säule abzugsfähig sind (vgl. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. e sowie Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; § 30 Abs. 1, § 32 lit. c und § 41 lit. h StG/SO). Diese Bestimmungen wie auch jene zur nachträglichen Abänderung von Verfügungen (vgl. Art. 51 ff . StHG und § 165 ff. StG/SO) entsprechen inhaltlich weitestgehend den entsprechenden Regeln des DBG, sodass insoweit grundsätzlich auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden kann (vgl. oben E. 3 und 4).

5.3. Unter anderem gestützt auf § 30, § 32 lit. c und § 41 Abs. 1 lit. h StG/SO hat der Regierungsrat des Kantons Solothurn jedoch die bereits erwähnte Verordnung StV Nr. 12/SO erlassen, die verschiedene steuerliche Fragen im Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge näher regelt, darunter den Abzug von Einkäufen in die 2. Säule. Gemäss § 7 Abs. 1 StV Nr. 12/SO sind Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährt werden, steuerfrei, soweit sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet werden. § 8 Abs. 3 StV Nr. 12/SO sieht dasselbe für Kapitalleistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) vor.

5.4. Ob aus diesen Bestimmungen des kantonalen Rechts, die ihrem Wortlaut nach nur die Besteuerung der Kapitalleistungen, nicht aber die Abzugsfähigkeit der Einkäufe betreffen, überhaupt abgeleitet werden könnte, dass Einkäufe in die 2. Säule nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden, kann offengelassen werden. Denn der Bund hat die steuerliche Behandlung von Beiträgen an die und Leistungen aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule) und der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) mittels mehrerer Vorschriften harmonisiert (vgl. Art. 81 Abs. 2 und Art. 83 BVG, Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. e und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG). Diese Vorschriften stützen sich nicht nur auf die allgemeine Harmonisierungskompetenz (Art. 129 BV), sondern auf eine besondere Gesetzgebungskompetenz des Bundes im Bereich der Vorsorge (Art. 111 Abs. 3 BV). Hinter dieser Verfassungsnorm stand unter anderem auch das Anliegen, die Beiträge an die berufliche Vorsorge auch auf kantonaler Stufe vollumfänglich und ohne Begrenzung zum Abzug zuzulassen und stattdessen wie bei der AHV alleine die ausgerichteten Leistungen zu besteuern (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 S. 94). Zusammen mit dem allgemeinen Anliegen der vertikalen Harmonisierung (vgl. dazu BGE 145 II 130 E. 2.2.4 S. 134; 142 II 182 E. 3.2.1 S. 193 f.) und der Regelungsdichte der Normen des Harmonisierungs- und übrigen Bundesrechts in diesem Bereich belegt dieser verfassungsrechtliche Hintergrund, dass der Bund die Frage der Abziehbarkeit von Einkäufen in die 2. Säule voll harmonisiert und den Kantonen diesbezüglich keinen Gestaltungsspielraum überlassen hat.

5.5. Folglich könnte der Abzug des Einkaufs in die 2. Säule auch für die Staats- und Gemeindesteuern nur unter den Voraussetzungen verweigert werden, die bereits das Bundesrecht vorbehält, namentlich also im Falle einer Steuerumgehung. Soweit die Regelung des Kantons Solothurn einschränkender ist als das Bundesrecht, wird das kantonale Recht von Art. 81 Abs. 2 BVG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG durchbrochen und ist es folglich nicht anzuwenden (vgl. Art. 49 Abs. 1 BV und Art. 72 Abs. 2 StHG).

5.6. Vorliegend fehlt es an den Merkmalen der Steuerumgehung (vgl. oben E. 4.2.5). Den Beschwerdeführern darf also auch für die Staats- und Gemeindesteuern der Abzug für den Einkauf nicht verweigert werden. Indem die Vorinstanz den Abzug des Einkaufs in die 2. Säule nicht zum Abzug nach § 41 Abs. 1 lit. h StG/SO zugelassen hat, hat sie harmonisiertes kantonales Steuerrecht sowie Art. 81 Abs. 2 BVG verletzt.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

6.

6.1. Die Beschwerde erweist sich für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern als begründet und ist gutzuheissen. Den Beschwerdeführern ist der Abzug für den Einkauf in die 2. Säule im Steuerjahr 2016 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern zu gewähren.

6.2. Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Kanton Solothurn die Gerichtskosten, da er Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Er hat den Beschwerdeführern überdies eine Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2016 gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts vom 22. Mai 2018 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2016 gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts vom 22. Mai 2018 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

4.
Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

5.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren an das Steuergericht des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Mai 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 3 Versement des prestations - 1 Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge de référence fixé à l'art. 13, al. 1, LPP. Elles sont échues lorsque l'assuré atteint l'âge de référence. Lorsque le preneur de prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge de référence.9
¹	Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge de référence fixé à l'art. 13, al. 1, LPP. Elles sont échues lorsque l'assuré atteint l'âge de référence. Lorsque le preneur de prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge de référence.9
²	Le versement anticipé des prestations de vieillesse est possible lorsque le rapport de prévoyance est résilié pour l'une des raisons suivantes:
^a	le preneur de prévoyance est mis au bénéfice d'une rente entière d'invalidité de l'assurance-invalidité fédérale et le risque d'invalidité n'est pas assuré;
^b	...
^c	le preneur de prévoyance change d'activité lucrative indépendante;
^d	l'institution de prévoyance est tenue, conformément à l'art. 5 de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage12, de s'acquitter de son obligation par un versement en espèces.
³	La prestation de vieillesse peut, en outre, être versée par anticipation pour:
^a	acquérir ou construire un logement en propriété pour ses propres besoins;
^b	acquérir des participations à la propriété d'un logement pour ses propres besoins;
^c	rembourser des prêts hypothécaires.13
⁴	Un tel versement ne peut être demandé que tous les cinq ans.14
⁵	Les notions de propriété du logement, de participations et de propres besoins sont définies aux art. 2 à 4 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle15.16
⁶	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le versement anticipé des prestations de vieillesse n'est possible, dans les cas visés aux al. 2, let. c et d, et 3, que si le conjoint ou le partenaire enregistré donne son consentement écrit. S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou s'il est refusé, l'assuré peut en appeler au tribunal.17

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 150 - 1 Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
¹	Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
²	La correction de l'erreur ou le refus d'y procéder peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.322
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP323 ne sont pas soumis à limitation.324

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
^a	par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;
^b	par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP.
²	Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32
³	Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33
⁴	Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 60^a Rachat - (art. 1, al. 3, et 79b, al. 1, LPP)
¹	Le calcul du rachat doit se fonder sur les mêmes principes professionnellement reconnus que la détermination du plan de prévoyance (art. 1g).
²	Le montant maximum de la somme de rachat est diminué de l'avoir du pilier 3a de la personne assurée qui dépasse la somme, additionnée d'intérêts, des cotisations maximales annuellement déductibles du revenu à partir de 24 ans selon l'art. 7, al. 1, let. a, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance224. Les intérêts sont calculés sur la base du taux d'intérêt minimal LPP en vigueur pour les années correspondantes.
³	Si une personne assurée dispose d'avoirs de prévoyance auprès de l'institution de prévoyance précédente ou d'avoirs de libre passage qui ne devaient pas être transférés dans une institution de prévoyance en vertu des art. 3 et 4, al. 2bis, LFLP, le montant maximal de la somme de rachat est diminué de ce montant.225
⁴	Pour la personne assurée qui perçoit déjà ou a perçu des prestations de vieillesse et reprend par la suite une activité lucrative ou augmente à nouveau son taux d'activité, le montant maximal de la somme de rachat est diminué du montant des prestations de vieillesse déjà perçues.226

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 111 Prévoyance vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
¹	La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
²	La Confédération veille à ce que l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ainsi que la prévoyance professionnelle puissent remplir leur fonction de manière durable.
³	Elle peut obliger les cantons à accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à leurs employeurs sur les cotisations versées et les sommes qui sont l'objet d'un droit d'expectative.
⁴	En collaboration avec les cantons, elle encourage la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
¹	Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
²	La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.