2C_42/2008 - 2008-05-14 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer; 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Glücksspiel)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C_42/2008
2C_43/2008

Urteil vom 14. Mai 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Uebersax.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

Casino Kursaal Interlaken AG, Strandbadstrasse 44, 3800 Interlaken,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch awr AG für Wirtschaft und Recht, Postfach 5224, 3001 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer; 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000;
1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (Glücksspiel),

Beschwerden gegen die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 20. November 2007.

Sachverhalt:

A.
Die Casino Kursaal Interlaken AG (CKI; nachfolgend: Casino Interlaken) bezweckt unter anderem die Führung von konzessionierten Spielcasinos und von anderen Unterhaltungs- und Touristikbetrieben. Sie hält 60 % der Aktien der Casino Palace Biel AG (CPB; im Folgenden: Casino Biel). Die restlichen 40 % der Aktien werden von der CTS-Congrès, Tourisme et Sport SA (fortan: CTS-Congrès) mit Sitz in Biel gehalten, die ihrerseits zu 100 % von der Stadt Biel beherrscht wird. Die CTS-Congrès verfügte über die erforderlichen Bewilligungen für den Betrieb des Boulespiels sowie von Geldspielautomaten in der Liegenschaft Palace, Wyttenbach-Strasse 2, in Biel. Mit Pacht-, Management- und Konzessionsvertrag vom 9. Juni 1997 verpachtete die CTS-Congrès der Casino Biel die entsprechenden Räumlichkeiten, stellte ihr die Geldspielautomatenbewilligung zur Verfügung und beauftragte die Casino Biel, das Boulespiel im Namen der CTS-Congrès zu führen. Das Casino wurde in der Folge von der Casino Biel betrieben.

Die Casino Interlaken ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die Casino Biel war vom 1. Oktober 1997 bis zum 30. Juni 2002 Gruppenmitglied der Mehrwertsteuergruppe der Casino Interlaken.

B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend: Steuerverwaltung) führte am 4. April 2002 bei der Casino Interlaken bezüglich der Casino Biel eine Steuerkontrolle durch und prüfte die Abrechnungsperiode vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2002.
B.a Für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 belastete die Steuerverwaltung der Casino Interlaken mit Ergänzungsabrechnung Nr. 117'701 vom 24. Februar 2005 Fr. 2'940'351.-- zuzüglich Verzugszins von 5 % seit 15. April 2000. Auf der anderen Seite schrieb sie ihr für das Jahr 1999 Fr. 175'971.-- und für das Jahr 2000 Fr. 121'219.-- gut. Am 25. Mai 2005 traf sie einen entsprechenden formellen Entscheid. Die Steuerverwaltung betrachtete den von der Casino Biel erwirtschafteten Umsatz mit Boulespiel und Geldspielautomaten als nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen und forderte deshalb bei der Gruppenführerin auf den von der Casino Biel ausgewiesenen Bruttospielumsätzen abzüglich Gewinne die Mehrwertsteuer nach. Bei den von der Casino Biel durchgeführten Boulespielen handle es sich um Geschicklichkeitsspiele, und für den Betrieb der Geldspielautomaten habe die Casino Biel keine Bewilligung gehabt (ebensowenig für die Boulespiele). Die der CTS-Congrès gewährten Bewilligungen bzw. Konzessionen seien nicht auf die Casino Biel übertragbar.

Die dagegen erhobene Einsprache, mit der die Casino Interlaken insbesondere geltend machte, die der CTS-Congrès gewährte Betriebsbewilligung sei nicht auf die Casino Biel übertragen, sondern dieser lediglich zur Verfügung gestellt worden, wobei der entsprechende Vertrag von der zuständigen kantonalen Bewilligungsbehörde genehmigt worden sei, wurde mit Entscheid vom 5. Juli 2005 abgewiesen, soweit darauf einzutreten war.
B.b Für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2002 belastete die Steuerverwaltung der Casino Interlaken mit Ergänzungsabrechnung Nr. 117'702 vom 24. Februar 2005 Fr. 1'741'037.-- zuzüglich Verzugszins von 5 % seit 15. April 2002 und schrieb ihr anderseits für die Jahre 2001 und 2002 Fr. 124'520.-- gut. Am 25. Mai 2005 traf sie den entsprechenden formellen Entscheid. Die dagegen erhobene Einsprache wies sie mit Entscheid vom 5. Juli 2005 ebenfalls ab, soweit darauf einzutreten war.

C.
Die Casino Interlaken erhob gegen die beiden Einspracheentscheide Beschwerden an die Eidgenössische Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht, das die Beschwerdeverfahren übernommen hatte, hiess die Beschwerden mit Urteilen vom 20. November 2007 teilweise gut, soweit darauf einzutreten war, hob die Einspracheentscheide auf und wies die Sache im Sinne der Erwägungen zur Neufestsetzung der zu Recht erhobenen Mehrwertsteuer an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück.

Das Bundesverwaltungsgericht ging in den beiden Entscheiden davon aus, dass nur der Inhaber der entsprechenden Konzession bzw. Bewilligung von der Steuerausnahme nach Art. 14 Ziff. 19 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV) bzw. Art. 18 Ziff. 23 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG; SR 641.20) profitieren könne. Hinsichtlich der Geldspielautomaten sei nach kantonalem Recht zu entscheiden, ob und inwieweit die Bewilligung der Casino Biel erteilt bzw. auf diese übertragen worden sei oder aber durch sie habe genutzt werden dürfen. Aufgrund der Bestätigung der Polizei- und Militärdirektion des Kantons Bern vom 10. Juni 2005 sei davon auszugehen, dass die Bewilligung der CTS-Congrès als Trägerschaft und der Casino Biel als Betreibergesellschaft erteilt worden sei. Es könne jedenfalls kein Zweifel bestehen, dass die Casino Biel die Geldspielautomaten mit der Zustimmung und Bewilligung des Kantons Bern betrieben habe. Die Beschwerde sei daher insoweit gutzuheissen. Da es der umfassenden Beweiserhebung bedürfe, um die Umsätze, die der Mehrwertsteuer unterlägen, und diejenigen, die davon ausgenommen seien, zu bestimmen, sei die Sache zu neuem Entscheid an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen. Demgegenüber sei in Bezug auf das Boulespiel klar, dass allein die CTS-Congrès über die Bewilligung verfügt habe. Die Casino Biel habe den Boulespielbetrieb ohne die notwendige Bewilligung durchgeführt, weshalb die Beschwerde insoweit abzuweisen sei.

D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat beim Bundesgericht gegen die beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts je Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben (Verfahren 2C_42/2008 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000; 2C_43/2008 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002). Sie beantragt, die angefochtenen Urteile seien aufzuheben und die Sache sei zur Neufestsetzung der geschuldeten Mehrwertsteuer an sie zurückzuweisen; ferner sei sie anzuweisen, ihre Steuernachforderungen gegenüber der Casino Interlaken auf die nach Abzug der ausbezahlten Gewinne und der öffentlichen Abgaben aus dem Spielbetrieb verbliebenen Einnahmen zu reduzieren, die der Casino Biel aus dem Betrieb der Geldspielautomaten und des Boulespiels gemäss Ziff. 10 des Pacht-, Management- und Konzessionsvertrages vom 9. Juni 1997 zustünden.

Die Casino Interlaken beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, während das Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet hat.

Erwägungen:

1.
In beiden Beschwerden geht es um die gleiche Rechtsfrage. Die angefochtenen Entscheide unterscheiden sich diesbezüglich nur insofern, als im einen die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (Mehrwertsteuern der Perioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000), im anderen das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (Mehrwertsteuern der Perioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002) anwendbar ist (vgl. Art. 93 Abs.1 , 94 Abs. 1 MWSTG). Materiell hat sich die Rechtslage aber, soweit hier massgebend, nicht verändert. Streitig ist die Auslegung von Art. 14 Ziff. 19 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 23 MWSTG. Nach beiden Bestimmungen sind die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz von der Steuer ausgenommen, nach Art. 18 Ziff. 23 MWSTG jedoch nur, "soweit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegen". Dieser Zusatz ist für den vorliegenden Fall indessen ohne Belang, da die Casino Biel unbestrittenermassen sowohl unter der Geltung des alten wie derjenigen des neuen Rechts die gemäss kantonalem bzw. eidgenössischem Recht geschuldeten Spielabgaben bezahlt hat. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren in sinngemässer Anwendung von Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 71
BGG zu vereinigen (vgl. BGE 113 Ia 390 E. 1 S. 394; 111 II 270 E. 1 S. 271 f.) und über die Beschwerden in einem Urteil zu befinden.

2.
2.1 Die Beschwerden richten sich gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind daher grundsätzlich zulässig (Art. 82 , 86 Abs. 1 lit. a BGG).

2.2 Die Vorinstanz hat die Sache in den angefochtenen Urteilen zur Neufestsetzung der Mehrwertsteuer an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen. Da Rückweisungsentscheide das Verfahren nicht abschliessen, handelt es sich dabei um Zwischenentscheide, gegen welche die Beschwerde an das Bundesgericht nur unter den in Art. 93 BGG erwähnten Voraussetzungen zulässig ist. Nach der Rechtsprechung können Rückweisungsentscheide, welche die Verwaltung anweisen, eine ihres Erachtens rechtswidrige Verfügung zu treffen, wie dies hier der Fall ist, einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG bewirken. Sie sind daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anfechtbar (BGE 133 V 477 E. 5.2 S. 483 ff.). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zu deren Erhebung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000; SR 172.215.1).

2.3 Wie sich aus der Beschwerdebegründung ergibt, möchte die Beschwerdeführerin die angefochtenen Urteile auch insoweit aufheben lassen, als sie das Boulespiel betreffen. In diesem Punkt hat die Vorinstanz jedoch den Standpunkt der Beschwerdeführerin geschützt. Nachdem die Beschwerdegegnerin dagegen nicht Beschwerde erhoben hat, ist darauf nicht zurückzukommen. Wohl kann eine gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG zur Beschwerde legitimierte Bundesbehörde auch dann zur Beschwerde berechtigt sein, wenn sie am vorinstanzlichen Verfahren nicht teilgenommen hat. Insofern ist bei der Behördenbeschwerde vom Erfordernis der formellen Beschwer abzusehen (Hansjörg Seiler, in: Seiler/von Werdt/Güngerich, Bundesgerichtsgesetz, Bern 2007, N 43 zu Art. 89). Das kann jedoch nicht gelten, wenn die Behörde im vorinstanzlichen Verfahren selbst Partei war und mit ihrem Standpunkt durchgedrungen ist. Aus den von der Beschwerdeführerin zitierten bundesgerichtlichen Urteilen (BGE 123 II 16 E. 2c S. 21 f.; Urteil 2A.187/1998 vom 29. Juni 1999, E. 2c) ergibt sich nichts anderes. Im Unterschied zu jenen Fällen hat die Vorinstanz vorliegend ihr Urteil nicht auf eine vom Einspracheentscheid völlig abweichende rechtliche Grundlage gestützt.

2.4 Weiter steht das Rechtsbegehren, die Steuernachforderung sei auf die Einnahmen zu reduzieren, die der Casino Biel aus dem Betrieb der Geldspielautomaten und des Boulespiels gemäss Ziff. 10 des Pacht-, Management- und Konzessionsvertrags vom 9. Juni 1997 der Casino Biel zustünden, mit dem bisher von der Beschwerdeführerin eingenommenen Standpunkt in Widerspruch. Während sie ursprünglich wie die Vorinstanz davon ausging, die streitigen, gegebenenfalls von der Steuer auszunehmenden Spielumsätze seien von der Casino Biel erzielt worden, macht sie in der Beschwerde im Gegensatz dazu geltend, diese Umsätze seien der CTS-Congrès als Inhaberin der erforderlichen Bewilligungen zuzurechnen; bei der Casino Biel seien (als Vorumsätze für die steuerbefreiten Spielumsätze) nur die der CTS-Congrès aufgrund des Pacht-, Management- und Konzessionsvertrags erbrachten Leistungen steuerbar. Sie stützt sich dabei auf das bundesgerichtliche Urteil 2A.369/2005 vom 24. August 2007.

Dieses widersprüchliche Verhalten verdient keinen Schutz, zumal die Beschwerdeführerin nicht daran gehindert war, die Spielumsätze von Anfang an bei der CTS-Congrès als formeller Bewilligungsinhaberin zu besteuern, falls dies ihrer Auffassung entsprochen hätte. Im Übrigen lässt sich das erwähnte Urteil nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichen. Zwar war auch dort die Leitung des Spielautomatensaals einer Betriebsgesellschaft übertragen worden. Schon im Verfahren vor der Steuerrekurskommission war aber unbestritten geblieben, dass die steuerbefreiten Spielumsätze der Inhaberin der erforderlichen Bewilligung und nicht der Betriebsgesellschaft zuzurechnen seien. Streitig war allein die Besteuerung der Umsätze im Innenverhältnis zwischen der Bewilligungsinhaberin und der Betriebsgesellschaft. Im vorliegenden Fall ist jedoch gemäss den Feststellungen im angefochtenen Entscheid davon auszugehen, dass allein die Betriebsgesellschaft, d.h. die Casino Biel, den mehrwertsteuerlich relevanten Umsatz mit den Spielern erzielte. Nur sie trat gegenüber den Spielern auf und machte auch die entsprechende Reklame. Demgegenüber stand die CTS-Congrès als Bewilligungsinhaberin nicht in einem wirtschaftlichen Leistungsaustauschverhältnis mit den
Spielern als Endverbrauchern. Ihre Tätigkeit beschränkte sich darauf, das Casino-Gebäude auf Kosten der Casino Biel gegen Feuer- und Gebäudehaftpflichtschäden zu versichern, Beschriftungen und Plakatierungen an der Fassade mit der Casino Biel abzusprechen sowie den Pachtzins und die Abgeltung der Konzession zu vereinnahmen. Es lag auch kein Stellvertretungsverhältnis vor. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend und es ist auch nicht ersichtlich, dass diese Feststellungen an einem Mangel im Sinne von Art. 97 Abs. 1 BGG leiden. Das Bundesgericht ist daher daran gebunden (vgl. Art. 105 BGG). Somit besteht auch unter diesem Gesichtspunkt kein Raum für die Beurteilung des betreffenden Rechtsbegehrens.

2.5 Unter diesen Vorbehalten ist auf die Beschwerde einzutreten.

3.
3.1 Gemäss Art. 14 Ziff. 19 MWSTV sind die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Art. 18 Ziff. 23 MWSTG präzisiert, dass die Steuerausnahme nur gelten soll, soweit diese Umsätze einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegen. Damit hat der Gesetzgeber selbst die Begründung für die Steuerausnahme geliefert (Camenzind/ Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 300, N 872). Im Unterschied zu den meisten anderen Steuerausnahmen, die sich aus sozialpolitischen und kulturellen Gründen sowie aus Zweckmässigkeitsüberlegungen rechtfertigen lassen, besteht der Grund für die Steuerausnahme bei den Glücksspielen darin, dass die betreffenden Umsätze bereits einer anderweitigen, in der Regel erheblichen Abschöpfung unterliegen (so schon der Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zu Art. 14 Ziff. 19 MWSTV, publiziert in BBl 1994 III/1 S. 530 ff., 547; Urteil 2A.369/2005 vom 24. August 2007, E. 4.1). Mit anderen Worten soll mit der Steuerausnahme eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Es besteht damit eine gewisse Ähnlichkeit mit den Übertragungen von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 14 Ziff. 16
MWSTV, Art. 18 Ziff. 20 MWSTG), die deswegen von der Steuer ausgenommen sind, weil sie bereits den kantonalen Handänderungsabgaben und den Grundstückgewinnsteuern unterworfen sind (Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., S. 289, N 837).

3.2 Dass nur der formelle Inhaber der für die Durchführung von Glücksspielen stets erforderlichen behördlichen Bewilligung die Steuerausnahme beanspruchen kann, ergibt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes bzw. der Verordnung nicht, dies im Unterschied etwa zu Art. 18 Ziff. 3 MWSTG, der Heilbehandlungen nur insoweit von der Steuer ausnimmt, als die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen. Die subjektive Seite des Austauschverhältnisses bildet somit nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal der Steuerausnahme. Indessen hat das Bundesgericht wiederholt festgehalten, dass die Steuerausnahme nur dem Bewilligungsinhaber zukommen soll. So hat es in dem in ASA 76 S. 231 ff. publizierten Urteil 2A.599/2004 dargelegt, dass derjenige, der das Glücksspiel rechtswidrig betreibt, nicht von der Steuerausnahme profitieren können soll, da nicht anzunehmen sei, dass der Gesetzgeber einen solchen Zustand habe fördern wollen ("... à supposer que l'intimée ait effectué les opérations destinées aux joueurs, et ce de manière illégale, car sans autorisation, elle ne pourrait bénéficier de l'exonération. On ne peut en effet concevoir que le législateur ait voulu ainsi favoriser ce genre de situations"; E. 7 in fine). Im Urteil 2A.369/
2005 vom 24. August 2007 hat das Bundesgericht ausgeführt, die mehrwertsteuerbefreiten Umsätze stünden allein der Verpächterin zu, die über die behördliche - persönliche und unübertragbare - Konzession verfügt habe und Schuldnerin der Bewilligungsgebühren gewesen sei; eine Übertragung der Konzession auf die Betriebsgesellschaft hätte gegen zwingendes kantonales Recht verstossen; es dürfe den Vertragsparteien nicht unterstellt werden, dass sie eine gesetzwidrige Abmachung hätten eingehen wollen (E. 5.3, 6.3). Auch in dem in ASA 69 S. 658 publizierten Urteil 2A.558/1997 hat das Bundesgericht darauf abgestellt, dass die Beschwerdeführerin als Ablagehalterin und Losverkäuferin im Unterschied zu den Lotterieveranstaltern nicht über eine Lotteriebewilligung verfüge, weshalb die Kommissionen, die sie als Entschädigung für ihre Leistungen von den Veranstaltern erhalte, nicht von der Steuer ausgenommen seien.

3.3 Bei diesen Äusserungen hatte das Bundesgericht den Normalfall vor Augen, in dem die zu besteuernden Spielumsätze von einem Steuerpflichtigen erzielt werden, der über die erforderlichen Bewilligungen verfügt und der auch Schuldner der entsprechenden Spielabgaben ist. Wer illegal Glücksspiele veranstaltet, pflegt solche Abgaben regelmässig nicht zu bezahlen und kann schon deswegen nicht verlangen, von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu werden. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass die Gültigkeit der behördlichen Bewilligung zwingend Voraussetzung für die Gewährung der Steuerausnahme sein muss. Dazu besteht denn auch kein Anlass, ausser es handle sich um eine offensichtlich nichtige Bewilligungserteilung oder einen zweifelsfrei illegalen Spielbetrieb. Insbesondere in Zweifelsfällen kann es nicht Aufgabe der Steuerbehörden sein, die Rechtsmässigkeit von Spielveranstaltungen oder gar die Gültigkeit von erteilten Spielbewilligungen selbständig zu überprüfen. Es ging in den erwähnten Fällen denn auch nicht um diese Fragen, sondern vorab darum, wer gegenüber den Spielern als Veranstalter des Glücksspiels zu betrachten war bzw. ob es sich bei den streitigen Umsätzen überhaupt um Spielumsätze handelte.

4.
4.1 Im vorliegenden Fall unterlagen die Geldspielautomaten, deren steuerliche Behandlung allein noch streitig ist, vorab der Bewilligung nach kantonalem Recht. Die Vorinstanz führt dazu aus, gemäss der Bestätigung der Polizei- und Militärdirektion des Kantons Bern vom 10. Juni 2005 sei in den Bewilligungen vom 15. November 1995 und 4. Juni 1997 von Anfang an vorgesehen gewesen, dass die CTS-Congrès die Trägerschaft übernehme und der Betrieb durch eine andere Gesellschaft, nämlich die Casino Biel, erfolge. Die Bewilligung sei der CTS-Congrès als Trägerschaft und der Casino Biel als Betreibergesellschaft erteilt worden. Zu keiner Zeit habe eine Veränderung der Bewilligungsinhaberin stattgefunden, und die kantonale Bewilligung sei nicht formell übertragen worden.

4.2 Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, es gehe nicht an, dass die Vorinstanz ohne weitere Prüfung auf die Auffassung einer anderen Behörde abstelle. Indessen handelt es sich bei dieser Amtsstelle immerhin um die Aufsichtsbehörde, der die Tragweite der vom Regierungsrat erteilten Bewilligung bekannt sein musste. Zwar wurde die Bewilligung für den Betrieb der Geldspielautomaten formell der CTS-Congrès erteilt, doch sollte diese Bewilligung erst Gültigkeit erlangen mit der Genehmigung der Essentialia der Zusammenarbeitsvereinbarung zwischen der CTS-Congrès und der zu gründenden Betriebsgesellschaft durch die Polizei- und Militärdirektion. Der Pacht-, Management- und Konzessionsvertrag vom 9. Juni 1997, mit welchem die CTS-Congrès der Casino Biel die Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten zur Verfügung stellte, wurde in der Folge der Polizei- und Militärdirektion eingereicht, ohne dass diese dagegen opponiert hätte. Mit Beschluss vom 5. Mai 1999 hat der Regierungsrat die Bewilligung unter den erwähnten Bedingungen und Auflagen bestätigt. Unter diesen Umständen muss auch die besondere Ausgestaltung des Spielbetriebs, wonach die Nutzung der Bewilligung der Casino Biel überlassen worden war, als genehmigt
gelten. Die kantonalen Spielabgaben wurden denn auch bei der Casino Biel eingezogen. Es kann jedenfalls nicht geschlossen werden, die Spielautomaten seien von der Casino Biel "schwarz", d.h. in illegaler Weise, betrieben worden.

4.3 Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, nach dem anwendbaren kantonalen Recht sei die Übertragung bzw. Überlassung der Bewilligung zum Betrieb von Geldspielautomaten an Dritte gar nicht zulässig gewesen. In der Tat mag die Betrachtungsweise der Vorinstanz wie auch diejenige der Polizei- und Militärdirektion, auf der sie beruht, gewisse Bedenken erwecken. Die Rechtmässigkeit des von den Behörden bewilligten oder in Kenntnis der Umstände zumindest geduldeten Spielbetriebs erscheint in diesem Sinne zwar fraglich, zweifelsfrei illegal ist er aber nicht. Unter diesen Umständen kann im Mehrwertsteuerverfahren nicht von dessen Unrechtmässigkeit ausgegangen werden. Im Übrigen kann die Verletzung kantonalen Rechts vor Bundesgericht ohnehin nicht gerügt werden (Art. 95 BGG). Ein Verstoss gegen das Willkürverbot wird nicht geltend gemacht (Art. 106 Abs. 2 BGG; zur qualifizierten Rügepflicht bei Verletzung von Grundrechten vgl. statt vieler BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

4.4 Die Beschwerdeführerin weist schliesslich darauf hin, für die Zeit nach Inkrafttreten des Bundesgesetzes über Glücksspiele und Spielbanken vom 18. Dezember 1998 (SBG; SR 935.52) am 1. April 2000 halte Art. 17 Abs. 3 SBG das Verbot der Übertragung von Spielbankenkonzessionen ausdrücklich fest; Rechtsgeschäfte, die dieses Verbot missachteten oder umgingen, seien nichtig. Die Ausführungen der Vorinstanz, wonach die Casino Biel auch nach dem 1. April 2000 die Geldspielautomaten mit Zustimmung des Kantons, d.h. mit allenfalls übertragener Bewilligung, betrieben habe, widersprächen damit (auch aus diesem Grund) klar den gesetzlichen Grundlagen. Indessen verfügten weder die CTS-Congrès noch die Casino Biel über eine Konzession im Sinne von Art. 10 ff . SBG, deren Übertragung in Art. 17 Abs. 3 SBG untersagt wird. Vielmehr beruhte die Spieltätigkeit auf einer übergangsrechtlichen Konzession im Sinne von Art. 61 SBG. Nach Abs. 1 dieser Bestimmung erhielten nämlich diejenigen Kursäle, die über eine ordentliche, vom Bundesrat genehmigte kantonale Boulespielbewilligung verfügten, mit dem Inkrafttreten des Gesetzes eine provisorische Konzession zur Weiterführung ihres bisherigen Spielangebotes, welche bis zum Entscheid über eine allenfalls
zu beantragende ordentliche Konzession galt. Nachdem der Kursaal Biel im vorliegenden Fall unbestrittenermassen über eine vom Bundesrat genehmigte Bewilligung verfügte, durfte das bisherige Spielangebot in der gleichen Form einstweilen weiterbetrieben werden. Das muss auch insofern gelten, als der Betrieb der Geldspielautomaten mit Kenntnis der kantonalen Behörden der Casino Biel überlassen worden war. Zumindest lässt sich diese Auffassung mit guten Gründen vertreten. Die eidgenössischen Behörden sind denn auch gegen die ihnen bekannten Verhältnisse im Kursaal Biel nie eingeschritten. Sie haben von der Casino Biel nach dem Inkrafttreten des Gesetzes im Gegenteil die eidgenössische Spielbankenabgabe bezogen (nach Darstellung der Beschwerdegegnerin in der Höhe von rund 12,6 Mio. Franken). Ob der Betrieb der Geldspielautomaten in der damaligen Form nach heutigem Recht bewilligt werden könnte, ist für die Erhebung der bis Ende 2002 geschuldeten Mehrwertsteuer ohne Belang und kann daher dahingestellt bleiben.

4.5 War der Betrieb der Geldspielautomaten durch die Casino Biel aber nicht erkennbar illegal, hat die Vorinstanz die dabei mit den Spielern erzielen Umsätze zu Recht von der Mehrwertsteuer ausgenommen.

5.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG). Zudem hat diese der Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_42/2008 und 2C_43/2008 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 20'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Mai 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Uebersax

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.