2A.364/2005 - 2006-03-14 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.364/2005 /vje

Urteil vom 14. März 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.Z.________,
Y.Z.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Füsprecher Dr. Toni Amonn,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Münstergasse 3, 3011 Bern,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern,
Postfach 54, 3097 Liebefeld.

Gegenstand
direkte Bundessteuer 1999/2000,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom
26. April 2005.

Sachverhalt:
A.
X.Z.________ ist Informatiker mit eigenem Geschäft, das er in seinem Wohnhaus in A.________ BE ausübt. Mit Einspracheentscheid vom 21. Juli 2004 wurden X. und Y.Z.________ für die direkte Bundessteuer 1999/2000 (Bemessungsjahre 1997/98) veranlagt. Entgegen der vorangegangenen Periode wurde ihre Liegenschaft nicht mehr dem Geschäfts-, sondern dem Privatvermögen zugerechnet, was zur Ablehnung der darauf gemachten Abschreibungen führte. Ebenfalls aufgerechnet wurden die im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit geltend gemachten Rückstellungen, namentlich für mögliche Gewährleistungsansprüche und das sogenannte Jahr-2000-Problem.

Gegen den Einspracheentscheid gelangten die Eheleute Z.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, das ihre Beschwerde indessen am 26. April 2005 in den beiden genannten Punkten (Qualifizierung der Liegenschaft als Privatvermögen, Aufrechnung der Rückstellungen) abwies.
B.
Hiergegen haben die Eheleute Z.________ am 1. Juni 2005 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Sie räumen nun zwar ein, dass ihre Liegenschaft Privatvermögen darstellt. Bei der Überführung aus dem Geschäftsvermögen sei aber ein Verlust entstanden, der vom hier massgeblichen Einkommen abzuziehen sei. An den zuvor geltend gemachten Rückstellungen halten sie weiterhin fest. Dementsprechend beantragen sie die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Zurückweisung der Sache zur Neubeurteilung durch die Vorinstanz im Sinne der Erwägungen. Eventualiter sei ihr Einkommen nach Berücksichtung des Überführungsverlustes und der Rückstellungen durch das Bundesgericht direkt festzulegen.

Die kantonale Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission schliessen auf Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten sei). Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung hinsichtlich des Überführungsverlustes, jedoch Gutheissung in Bezug auf die Rückstellungen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission unterliegt der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 146 DBG). Zu diesem Rechtsmittel sind die Beschwerdeführer als Steuerpflichtige (vgl. Art. 103 lit. a OG) legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Gemäss den Art. 27 ff . DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere die Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen, abgezogen werden (Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 DBG). Abschreibungen sind nach diesen Vorschriften nur auf Geschäftsvermögen zulässig, auf Gegenständen des Privatvermögens sind sie ausgeschlossen.
Die Beschwerdeführer bestreiten nicht mehr, dass ihre Liegenschaft zum Privatvermögen gehört, und sie machen demzufolge auch die in den Bemessungsjahren 1997/98 verbuchten Abschreibungen auf der Liegenschaft nicht mehr geltend. Sie behaupten nun aber, sie hätten bei der Überführung aus dem Geschäftsvermögen einen Verlust erlitten; der Buchwert der Liegenschaft habe per 31.12.1996 Fr. 965'085.-- betragen, während sich der Verkehrswert auf Fr. 720'000.-- belaufen habe, woraus sich ein Überführungsverlust von Fr. 235'085.-- ergebe; ein solcher Verlust müsse wie im umgekehrten Sinne ein Überführungsgewinn steuerlich berücksichtigt werden.
Die Beschwerdeführer hatten eine ähnliche Argumentation schon in der Replik des kantonalen Beschwerdeverfahrens angetönt (primär war es ihnen in jenem Verfahren indessen um die Anerkennung der Abschreibungen gegangen), wobei sie allerdings von anderen Zahlen ausgingen und sie sich noch nicht auf die (in unzulässiger Weise erst vor Bundesgericht eingereichten) Beweismittel beriefen. Ob insoweit nicht ein unzulässiger neuer Antrag vorliegt, kann jedoch mit Blick auf den Verfahrensausgang dahingestellt bleiben.
War die Liegenschaft per 31.12.1996 entgegen dem betreffenden Jahresabschluss in Wirklichkeit nicht Fr. 965'085.--, sondern bloss Fr. 730'000.-- wert gewesen, hätte diesem Wertverlust schon in der Bemessungsperiode 1995/96 durch eine entsprechende Abschreibung Rechnung getragen werden müssen (vgl. StE 2005 B 65.4 Nr. 20 E. 4 mit weiteren Hinweisen), was indessen nicht geschehen ist. In der Steuerperiode 1999/2000 (Bemessungsperiode 1997/98) kann das nicht mehr nachgeholt werden. Da die Liegenschaft während dieser Periode nicht mehr zum Geschäftsvermögen zählte, ist eine (Sonder-)Abschreibung nicht mehr möglich. Darauf läuft der Standpunkt der Beschwerdeführer aber hinaus. Kapitalverluste im Privatbereich sind steuerlich unbeachtlich.
3.
Im Weiteren machen die Beschwerdeführer abzugsfähige Rückstellungen für mögliche Gewährleistungsansprüche und das sog. Jahr-2000-Problem geltend.

Gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist. Unter diese Bestimmung fallen grundsätzlich auch Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen, aber nur insoweit, als sie rechtsgenüglich nachgewiesen sind. Das ist hier nicht der Fall: Vor der Steuerrekurskommission hatte der Beschwerdeführer noch vorgebracht, die betreffenden Leistungen seien (zumindest teilweise) durch gewisse Drittunternehmen erbracht worden, welche er vor Bundesgericht nicht mehr nennt. Diese Leistungen, falls sie bestanden haben sollten, können hier somit nicht mehr in Betracht gezogen werden, ebenso wenig wie die allfälligen Bemühungen eines anderen Unternehmens, das nun zum ersten Mal erwähnt wird; aus den in unzulässiger Weise neu vorgelegten Buchhaltungsunterlagen geht übrigens nicht hervor, dass sich die von dieser Firma (auch) durchgeführten Arbeiten auf Garantieansprüche bezogen.

Es bleibt zu prüfen, ob vom Beschwerdeführer selber erbrachte Gewährleistungs- und Garantieleistungen zu geschäftsmässig begründeten Rückstellungen Anlass geben können. Das ist zumindest in einem Fall wie dem vorliegenden zu verneinen. Zu Recht hat die Steuerrekurskommission erwogen, dass die hier vom Selbständigerwerbenden mit Einzelfirma geleisteten eigenen Arbeitsstunden handelsrechtlich nicht als Aufwand erfasst und somit dafür auch keine Rückstellungen gebildet werden können (vgl. dazu u.a. schon ASA 32 477 E. 5 sowie Peter Locher, Kommentar zum DBG, Rz 15 zu Art. 29 und Rz 11 zu Art. 63, mit weiteren Hinweisen). Bei dieser Sachlage kann offen bleiben, ob die Leistungen einen genügenden Zusammenhang mit den massgeblichen Geschäftsjahren aufweisen, wie die Beschwerdeführer und die Eidgenössische Steuerverwaltung meinen.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. März 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 28 Ammortamenti - 1 Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO76, figurano in speciali tabelle di ammortamento.77
¹	Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO76, figurano in speciali tabelle di ammortamento.77
²	In generale gli ammortamenti sono calcolati in funzione del valore effettivo dei singoli elementi patrimoniali oppure sono ripartiti in funzione della durata probabile d'utilizzazione dei singoli elementi.
³	Gli ammortamenti su attivi rivalutati per compensare perdite sono ammessi unicamente se le rivalutazioni erano autorizzate dal diritto commerciale e le perdite potevano essere dedotte al momento dell'ammortamento giusta l'articolo 31 capoverso 1.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 29 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento del reddito aziendale imponibile, ma non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.