A-246/2022 - 2022-11-14 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; Leistungen an das Personal (Steuerperioden 2011 bis 2016)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-246/2022

Urteil vom 14. November 2022

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger,
Richterin Iris Widmer,

Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.

A._______AG,
(...),

Parteien vertreten durch Laurent Lattmann und Patrik Schwarb,
Tax Partner AG, (...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer; Leistungen an das Personal
(Steuerperioden 2011 bis 2016).

Sachverhalt:

A.

A.a
Die A._______AG (nachfolgend: AG) wurde per 1. Januar 1995 im Mehrwertsteuerregister bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eingetragen.

A.b Die AG bezweckt laut Handelsregister insbesondere die Datenbankberatung und -schulung, Projektentwicklungen sowie die Zurverfügungstellung von Informatikfachpersonal. Laut eigenen Angaben ist sie im Bereich der Informationstechnologie tätig. Sie berät schweizweit Unternehmen auf dem Gebiet der IT-Technologie, IT-Architektur, Methodik und Transformation von Daten.

B.

B.a
Mit Jahresabstimmungen (Berichtigungsabrechnung nach Art. 72 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]) vom 19. Dezember 2016 betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 nahm die AG diverse Berichtigungen der bereits eingereichten Mehrwertsteuerabrechnungen vor und erläuterte diese Berichtigungen im betreffenden Begleitschreiben.

B.b Mit Schreiben vom 20. Oktober 2017 kündigte die ESTV der AG eine MWST-Kontrolle nach Art. 78 MWSTG für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016 an. Die ESTV führte diese Kontrolle vom 3. bis 5. Januar 2018 bei der AG durch. Im Rahmen dieser Kontrolle prüfte die ESTV unter anderem auch die Jahresabstimmungen vom 19. Dezember 2016.

B.c Die ESTV schloss die Kontrolle mit den Einschätzungsmitteilungen (EM) Nr. (...) und Nr. (...) vom 16. Februar 2018 ab. Die ESTV stellte der AG eine Steuerkorrektur von total Fr. 44'769.- für die revidierte Steuerperiode 2011 (EM Nr. [...]) und eine Steuerkorrektur von total Fr. 201'872.- für die revidierten Steuerperioden 2012 bis 2016 (EM Nr. [...]) jeweils zuzüglich Verzugszins seit dem 14. Februar 2017 (Spezialverfall) in Rechnung. Mit einem separaten Schreiben zu den beiden erwähnten EM erläuterte die ESTV der AG die anlässlich der Kontrolle gemachten Feststellungen.

Bei den vorgenommenen Nachbelastungen handelte es sich zum einen um die Besteuerung der durch die AG an die Arbeitnehmenden abgegebenen Generalabonnemente (nachfolgend: GA) betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 und zum anderen um die Rückgängigmachung der geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit der teilweisen Kostenübernahme durch die AG betreffend die Käufe von Mobiltelefonen sowie die privaten Internetanschlüsse der Arbeitnehmenden (Steuerperioden 2011 bis 2016). Im Wesentlichen wurden dabei die in den Jahresabstimmungen vom 19. Dezember 2016 vorgenommenen Berichtigungen korrigiert sowie basierend auf die Vorjahre eine Schätzung für die Steuerperiode 2016 vorgenommen.

B.d Mit Eingabe vom 21. Februar 2018 liess die AG die in den EM Nr. (...) und (...) vorgenommenen Nachbelastungen im Gesamtumfang von Fr. 246'641.- bestreiten und ersuchte um Erlass einer einlässlich begründeten einsprachefähigen Verfügung i.S.v. Art. 82 MWSTG. Gleichzeitig wies die AG darauf hin, dass sie den nachgeforderten Betrag unter Vorbehalt bezahlt habe. Diese Bezahlung gelte nicht als Anerkennung der Steuernachforderungen.

Die AG beglich laut ESTV die einzelnen EM am 21. Februar 2018 und bezahlte den Verzugszins im Umfang von Fr. 10'057.- betreffend diese Nachbelastungen am 16. März 2018.

B.e Im Zusammenhang mit der Nachbelastung der GA betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 ersuchte die ESTV die AG mit Schreiben vom 23. Mai 2019 um Einreichung von zusätzlichen Informationen und diversen Unterlagen betreffend die Jahre 2011 bis 2016 (namentlich Arbeitsverträge, Lohnabrechnungen, Lohnauswelse, Kontoauszüge).

B.f Mit Schreiben vom 25. Juni 2019 reichte die AG eine Stellungnahme und die geforderten Unterlagen ein.

B.g Im Hinblick auf eine zusätzliche Nachbelastung betreffend die abgegebenen GA auch für die Steuerperiode 2016 gewährte die ESTV mit Schreiben vom 19. Dezember 2019 der AG das rechtliche Gehör und ersuchte diese um Einreichung von Unterlagen, die Angaben zu den Beträgen der im Jahr 2016 abgegebenen GA enthalten.

B.h Mit Schreiben vom 13. Januar 2020 reichte die AG eine Stellungnahme ein und äusserte sich in Bezug auf die vorgesehene Nachbelastung für das Jahr 2016. Sie hielt insbesondere fest, dass eine Nachbelastung betreffend die GA für das Jahr 2016 nicht zulässig sei, da ab dem Jahr 2016 keine fehlerhaften Lohnausweise ausgestellt worden seien. Dies sei entsprechend auch im Rahmen der MWST-Kontrolle und der EM Nr. (...) nicht nachbelastet worden.

C.
Am 4. Februar 2020 erliess die ESTV gestützt auf Art. 82 MWSTG eine Verfügung, worin sie die vorgenommene Steuerkorrektur im Zusammenhang mit den abgegebenen GA gemäss EM Nr. (...) und (...) vom 16. Februar 2018 bestätigte sowie die zusätzliche Nachbelastung für die Steuerperiode 2016 ebenfalls betreffend die Abgabe der GA vornahm. Die vorgenommenen Nachbelastungen in Bezug auf die Vorsteuern im Zusammenhang mit der teilweisen Kostenübernahme betreffend die Käufe von Mobiltelefonen sowie die privaten Internetanschlüsse der Arbeitnehmer korrigierte die ESTV im Rahmen der Verfügung vom 4. Februar 2020 zugunsten der AG. Zusammenfassend forderte die ESTV mit Verfügung vom 4. Februar 2020 für die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) ein Gesamtbetrag von Fr. 202'342.- zuzüglich Verzugszins zu 4% seit dem 14. Februar 2017 bis zum 21. Februar 2018 (Valutadatum) nach.

D.

D.a Gegen die Verfügung der ESTV vom 4. Februar 2020 liess die AG am 6. März 2020 Einsprache erheben und unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV beantragen, die Steuerkorrektur gemäss der «Einschätzungsmitteilung» Nr. (...) und (...) sowie infolge der Aufrechnung in der angefochtenen Verfügung sei auf Null festzusetzen.

D.b Mit Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021 erkannte die ESTV Folgendes:

1. Die Einsprache vom 6. März 2020 wird abgewiesen.

2. Die Mehrwertsteuerforderungen der ESTV gegenüber der A._______AG, (...), werden für die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) gemäss Ziffer 4 der Erwägungen festgesetzt.

3. Die A._______AG schuldet und hat der ESTV für die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) zu Recht bezahlt:

Fr. 202'342.- Mehrwertsteuer zuzüglich auf diesen Betrag angefallenen Verzugszins von 4 % seit dem 14. Februar 2017 bis zum 21. Februar 2018 (Valutadatum).

4. Die bereits geleisteten Zahlungen der A._______AG werden an die Steuernachforderung angerechnet. Der verbleibende Restbetrag zuzüglich Vergütungszins von 4 % pro Jahr wird nach Eintritt der Rechtskraft an allfällige offene Forderungen angerechnet oder ausbezahlt.

5. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet.

E.

E.a Gegen den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 3. Dezember 2021 liess die AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 18. Januar 2022 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben mit den Anträgen:

1. Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 3. Dezember 2021 sei aufzuheben

2. Es sei darauf zu erkennen, dass die Abgabe von Generalabonnementen («GA») während den betroffenen Steuerperioden geschäftsmässig begründet war und es sich dabei nicht um im Lohnausweis zu deklarierende Leistungen handelt, welche der MWST unterliegen würden.

3. Es sei auf eine Steuerforderung für die Periode 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016 von insgesamt Fr. 19'232'056.- zu erkennen.

4. Es sei zu erkennen, dass für die Steuerperiode 2011 infolge absoluter Verjährung keine zusätzlichen Steuerforderungen geltend gemacht werden können. Eventualiter sei auf eine Steuerforderung von Fr. 3'427'249.- zu erkennen.

5. Die MWST-Nachforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2016 in Höhe von Fr. 246'641.-, welche die Beschwerdeführerin gemäss Einschätzungsmitteilungen der ESTV unter Vorbehalt bezahlt hatte, sei durch die ESTV zu erstatten (zzgl. Vergütungszinsen).

6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse.

E.b In ihrer Vernehmlassung vom 3. März 2022 stellt die Vorinstanz den Antrag, die Beschwerde vom 18. Januar 2022 sei betreffend die Steuerperiode 2011 aufgrund der eingetretenen absoluten Verjährung (Steuernachforderung: Fr. 31'345.-) gutzuheissen, im Übrigen, d.h. betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Steuernachforderung total: Fr. 170'997.-), jedoch vollumfänglich unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen.

E.c In ihrer unaufgeforderten Replik vom 17. März 2022 stellt die Beschwerdeführerin fest, dass Einigkeit darüber bestehe, dass die Steuerforderung für die Steuerperiode 2011 infolge Eintritts der absoluten Festsetzungsverjährung in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen hält sie an ihren Anträgen gemäss Beschwerde vom 18. Januar 2022 sowie der Begründung derselben vollumfänglich fest, wobei sie sich zu einzelnen Punkten der Vernehmlassung eingehend äussert.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend unter den Erwä-gungen insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden Entscheid we-sentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich - soweit das VGG nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).

1.2

1.2.1 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist somit unter Vorbehalt des Folgenden einzutreten.

1.2.2 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht. Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechtsfragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflichten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom 28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-1909/2021 vom 31. August 2022 E. 1.2.3). Der Antrag Nr. 2 der Beschwerdeführerin ist ein Feststellungsantrag. Der Inhalt dieses Feststellungsantrags ist als Vorfrage der Leistungsbegehren der Beschwerdeführerin (Anträge Nr. 1, 3-5) ohnehin zu prüfen. Daher ist auf den Antrag Nr. 2 nicht einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch Art. 81 MWSTG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.1).

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.2).

1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; Moser/Beusch/Kneubühler/Kayser, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.3 m.w.H.).

1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; Urteil des BVGer
A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.4).

2.

2.1 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht bildet der Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021. Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2, 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.3).

2.2 Die Parteien bringen übereinstimmend vor, dass betreffend die Steuerperiode 2011 am 31. Dezember 2021 die absolute Verjährung eingetreten ist. Auch die Vorinstanz beantragt daher, die Beschwerde vom 18. Januar 2022 insoweit gutzuheissen (Sachverhalt, Bst E.b und E.c).

2.2.1 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zivilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbarkeit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 142 II 182 E. 3.2.1, 133 II 366 E. 3.3; BVGE 2009/12 E. 6.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.5).

2.2.2 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuerforderung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2011 seit dem 1. Januar 2022 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben werden (Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.1 m.w.H.). Für die weiteren (vorliegend streitigen) Steuerperioden (2012 bis 2016) ist die absolute Verjährung noch nicht eingetreten.

2.2.3 Somit ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2011 betreffende Steuernachforderung gutzuheissen (vgl. auch Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.2).

3.
Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft im verbleibenden streitigen Umfang die Steuerperioden 2012 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) und weitere einschlägige Regelungen in den für die Jahre 2012 bis 2016 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend - wo nicht anders vermerkt - referenziert wird.

Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

3.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis» oder «Leistungsaustauschverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5 m.w.H.). Kein Leistungsverhältnis liegt vor, wenn es sich bei der fraglichen Leistung nur um eine Innenleistung zur betrieblichen oder unternehmerischen Leistungserstellung handelt, die Leistung also nicht bereits das Endprodukt bildet, das den betrieblichen Bereich verlässt (Urteile des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.2 und 2.3.2, A-1715/2014 und A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.2).

3.3 Bezüglich Naturalleistungen an das Personal enthält das MWSTG keine ausdrückliche Regelung. Diese findet sich mit Bezug auf die Bemessungsgrundlage (Art. 24 MWSTG) in Art. 47 MWSTV, welcher unter dem Titel «Leistungen an das Personal» Folgendes vorsieht:

«1Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Artikel 24 Absätze 2 und 3 MWSTG bleibt vorbehalten.

2 Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.

3 Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.

4 Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.

5 Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt.»

3.3.1 Als Lohnausweisempfänger bzw. «Personal» im Sinne von Art. 47 MWSTV gelten sämtliche Personen, welche einer unselbstständigen Tätigkeit nachgehen und dafür einen Lohnausweis erhalten; dazu gehören auch Verwaltungs- und Stiftungsräte. Arbeiten eng verbundene Personen im Unternehmen mit, gehören sie zur Personengruppe der Lohnausweisempfänger (vgl. hierzu auch die betreffend Art. 47 Abs. 5 MWSTV per 1. Januar 2018 in Kraft gesetzte Delegationsnorm in Art. 107 Abs. 1 Bst. c MWSTG; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.3; MWST-Info 08 «Privatanteile» [nachfolgend: MWST-Info 08], Ziff. 1 Bst. a - c; der besagte Abschnitt der MWST-Info 08 hat mit den Versionen vom 1. Mai 2016 und vom 1. Januar 2018 je kleinere, hier nicht relevante materielle Änderungen erfahren; zur Nichtverbindlichkeit von Verwaltungsverordnungen für die Justizbehörden, welche jedoch Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen sollen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen, eingehend: Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11 m.w.H.).

Nach der Regelung von Art. 47 MWSTV ist, wenn der Mitarbeiter eine Leistung vom Arbeitgeber erhält und der Mitarbeiter dafür kein Entgelt in Form eines üblichen Zahlungsmittels entrichtet (also der Tatbestand von Art. 47 Abs. 1 MWSTV nicht greift), massgebend, ob die empfangene Leistung im Lohnausweis zu deklarieren ist oder nicht (vgl. Art. 47 Abs. 2 und 3 MWSTV). Besteht eine entsprechende Deklarationspflicht, wird von einem Leistungsverhältnis ausgegangen und ein Entgelt in Form einer Arbeitsleistung angenommen (Tauschverhältnis; vgl. Art. 47 Abs. 2 MWSTV). Hingegen liegt bei fehlender Deklarationspflicht ein «Geschenk» des Arbeitgebers und damit kein Leistungsverhältnis vor (vgl. Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Bei nur teilweiser Zahlung durch ein übliches Zahlungsmittel, etwa durch Barzahlung oder durch einen Lohnabzug, ist gestützt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV ein Leistungsverhältnis gegeben und mindestens das effektiv bezahlte Entgelt zu versteuern, wobei in Bezug auf den nicht abgegoltenen Teil zusätzlich die Anwendbarkeit von Abs. 2 und 3 zu prüfen ist (siehe zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 18 N 125 f.; vgl. ferner Lothar Jansen, Mitarbeitervergütungen und Mehrwertsteuer, in: Steuer Revue [StR] 2014, S. 668 ff., 675 f.).

Welche Leistungen des Arbeitgebers im Lohnausweis zu bescheinigen sind, ist grundsätzlich in der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung festgelegt (nachfolgend: Wegleitung zum Lohnausweis; vgl. zur Anwendbarkeit dieser Wegleitung im Kontext von Art. 47 MWSTV Ziff. 3.3 der MWST-Info 08 [Stand am 1. Mai 2016 mit gegenüber früheren und späteren Versionen unverändertem Wortlaut; vgl. dazu auch Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1, Fn. 3] sowie Bossart/Clavadetscher, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 127). Danach ist unter Vorbehalt bestimmter, in N 72 der Wegleitung zum Lohnausweis aufgezählter (nicht zu deklarierender) Naturalleistungen (wie z.B. gratis abgegebene Halbtaxabonnemente der SBB) grundsätzlich alles im Lohnausweis zu deklarieren, was dem Arbeitnehmer in Naturalien zugewendet wird (vgl. N 2 der Wegleitung zum Lohnausweis; Bossart/Clavadetscher, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 127).

Nach dem Gesagten erklären Art. 47 Abs. 2 Satz 1 und Art. 47 Abs. 3 MWSTV im Anwendungsbereich dieser Bestimmungen die Pflicht zur Deklaration im Lohnausweis als massgebend für die Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis gegeben ist. Dies erscheint nur insoweit als gesetzeskonform, als der Nachweis offen stehen muss, dass im Einzelfall aus mehrwertsteuerlicher Sicht eine andere Würdigung (bzw. ein Abweichen vom Kriterium der Pflicht zur Deklaration im Lohnausweis) geboten ist. Die Deklaration im Lohnausweis kann damit (höchstens aber immerhin) als Indiz für den mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch taugen. Dass bei den in N 72 («Nicht zu deklarierende Leistungen») der Wegleitung zum Lohnausweis genannten Sachverhalten, obwohl teilweise ein Tausch gegen eine Arbeitsleistung (Naturallohn) angenommen werden könnte, eine mehrwertsteuerliche Abrechnung nicht nötig ist, rechtfertigt sich allenfalls aus Praktikabilitätsgründen (vgl. zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 128; Urteil des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 6.4.2; vgl. auch Niklaus Honauer, Damit bei der STAF die MWST nicht vergessen geht, in: Expert Focus [EF] 2019, S. 802; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020,
A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.4.3.1).

3.3.2 Was die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage bei im Lohnausweis zu deklarierenden Leistungen des Arbeitgebers an das Personal betrifft, ist nach Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV auf den für die direkten Steuern massgebenden Betrag abzustellen (vgl. E. 3.3). Letzterer Betrag entspricht dem auf dem Lohnausweis zu deklarierenden Betrag (Ziff. 3.3 der MWST-Info 08), welcher sich prinzipiell nach dem Marktwert bzw. dem Verkehrswert bemisst (vgl. zu Gehaltsnebenleistungen: Wegleitung zum Lohnausweis, N 19 und 26). Nach Art. 47 Abs. 4 MWSTV können ferner die direktsteuerlichen Pauschalen für die Ermittlung der Lohnanteile herangezogen werden (vgl. auch Ziff. 3.3 der MWST-Info 08). Letzteres bedeutet, dass nach der Verordnungsregelung namentlich die in der Wegleitung zum Lohnausweis vorgesehene Pauschale für den privaten Gebrauch eines Fahrzeugs zur Anwendung kommen kann (siehe zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 129; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.4.3.2).

3.3.3 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbesondere auch die ordentliche Buchführung. Die mehrwertsteuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (Art. 957a des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]); zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.1.2 m.w.H.).

3.3.4 Gemäss Art. 78 Abs. 1 MWSTG kann die ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen, soweit dies zur Abklärung des Sachverhalts erforderlich ist. Zu diesem Zweck haben diese Personen der ESTV den Zugang zu ihrer Buchhaltung sowie zu den dazugehörigen Belegen zu gewähren. Dazu gehören namentlich jene Unterlagen, die gestützt auf Art. 70 MWSTG zu führen und aufzubewahren sind (vgl. E.3.3.3). Dazu zählen etwa Bilanzen, Erfolgsrechnungen, die Haupt- und Hilfsbuchhaltungen, Kunden- und Lieferantenrechnungen, Bank- und Kassabelege, Wareninventare, Lohnbücher und Unterlagen für die Erstellung der Mehrwertsteuerabrechnungen (vgl. Beatrice BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019, N 21 zu Art. 78; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.1.4).

3.4

3.4.1 Art. 79 Abs. 1 MWSTG unterscheidet zwei voneinander unabhängige Konstellationen, in welchen die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen einschätzt (sog. Ermessenseinschätzung).

Zum einen ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung zu nennen (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (vgl. Urteil des BGer 2C_265/2018 vom 19. August 2019 E. 4.3; Urteil des BVGer A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 2.3.3 m.w.H.). Dies liegt etwa dann vor, wenn bei einem bargeldintensiven Betrieb ein Kassabuch nicht (ordentlich) geführt wird.

Zum anderen kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln). Dies ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen und die kontrollierte Person nicht in der Lage ist, allfällige besondere Umstände, aufgrund welcher diese Abweichungen erklärt werden können, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (Urteil des BGer 2C_265/2018 vom 19. August 2019 E. 4.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.1 m.w.H.).

3.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Umstände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbehörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflichtet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen. Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BGer 2C_885/2019 vom 5. März 2020 E. 6.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.2 m.w.H.).

3.4.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahekommt. In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.3 m.w.H.).

Nach der Rechtsprechung ist auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. «Umlageverfahren»), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.3 m.w.H.).

3.4.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation uneingeschränkt. Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit (E.1.3) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt bestätigt (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.4 m.w.H.).

3.4.5 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet (E.1.4.2). Sind die Voraussetzungen erfüllt («erste Stufe») und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»), obliegt es - in Umkehr der allgemeinen Beweislast - der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen («dritte Stufe»; statt vieler: Urteil des BVGer A-4963/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.4 m.w.H.).

Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (statt vieler: Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.4; Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.6). Gelingt es der steuerpflichtigen Person nicht zu beweisen, dass das Ergebnis der Ermessenseinschätzung klarerweise nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten übereinstimmt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und es bleibt bei der bisherigen Schätzung (zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.5 m.w.H.).

3.5 Die steuerpflichtige Person hat jeweils innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode gegenüber der ESTV über die Steuerforderung abzurechnen (Art. 71 Abs. 1 MWSTG). Innert derselben Frist hat sie die Steuerforderung zu begleichen (Zahlungsfrist, Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei verspäteter Zahlung ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 87 Abs. 1 MWSTG). Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) legt marktübliche Verzugs- und Vergütungszinssätze fest und passt diese periodisch an (Art. 108 Bst. a MWSTG). Er beläuft sich vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2021 auf 4,0 % (Art. 4 Abs. 1 Bst. a der Zinssatzverordnung EFD vom 25. Juni 2021 [SR 631.014]). Sind mehrere Abrechnungsperioden betroffen, wird der Verzugszins praxisgemäss ab mittlerem Verfall erhoben (vgl. Urteil des BVGer A-4452/2021, A-4454/2021 vom 12. April 2022 E. 3 m.w.H.).

4.
Im vorliegenden Fall ist streitig und zu prüfen, ob die von der Beschwerdeführerin an die Arbeitnehmer abgegebenen GA eine entgeltliche Leistung an das Personal gemäss Art. 47 Abs. 2 MWSTV darstellen und dadurch eine steuerbare Leistung durch die Beschwerdeführerin erbracht wurde. Unter den Parteien ist immerhin unstreitig, dass Mitarbeitende der B._______-Gruppe im hier relevanten Beurteilungszeitrum (2021-2016) vor Ort bei den Kunden Tätigkeiten verrichten und folglich im Aussendienst tätig waren (Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.2). Streitgegenstand dieses Verfahrens ist jedoch die Vorfrage, ob die Abgabe der GA geschäftsmässig begründet war oder nicht. Letzterer Punkt ist nachfolgend anhand einzelner Indizien zu beurteilen.

5.
Im Folgenden ist auf die Steuerperioden 2012 bis 2015 einzugehen.

5.1 Zunächst ist die Bedeutung der Deklarationen der GA im Lohnausweis zu beurteilen.

5.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin sind die fehlenden Beanstandungen der nach eigenen Angaben fehlerhaften Lohnausweise durch die Mitarbeitenden kein geeignetes Indiz zur Verneinung eines unternehmerischen Grundes für die Abgabe der GA. Ein durchschnittlicher Arbeitnehmer würde seinen Lohnausweis kaum hinsichtlich der Deklaration eines GA überprüfen respektive eine fehlerhafte Deklaration wohl nicht erkennen. Weiter vermöge die Vorinstanz auch aus dem Kontrollergebnis der (kantonalen) Sozialversicherungsanstalt (SVA) nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Gemäss SVA-Kontrollergebnis habe dies zu keinen Beanstandungen geführt. Es stelle sich die Tatfrage, ob die Aussendienstmitarbeitenden zu Beginn eines Arbeitstages beispielsweise in das eigene Fahrzeug gestiegen seien, das eigene Fahrrad genommen oder sie für die Fahrt zum Einsatzort bei den Kunden den öffentlichen Verkehr genutzt und damit vom GA Gebrauch gemacht hätten. Diese Tatsachenfrage nach der geschäftlichen Benützung des GA könne nur mit natürlichen Vermutungen begegnet werden. Der Grund liege darin, dass sich ein GA gerade dadurch auszeichne, dass Einzelfahrten nicht erfasst würden bzw. werden müssten. Eine natürliche Vermutung lege nahe, dass die Mitarbeitenden das vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte GA tatsächlich für die Aussendiensttätigkeit genutzt hätten.

Für die Vorinstanz spricht für die (überwiegend) private Nutzung insbesondere, dass der jeweilige GA-Betrag sowohl in der Lohnabrechnung als auch im Lohnausweis als Lohnbestandteil ausgewiesen sowie zum Bruttolohn gezählt worden sei und die jährlich ca. 150 betroffenen Mitarbeitenden der B._______-Gesellschaften die daraus resultierende direktsteuerliche Mehrbelastung über die Jahre akzeptiert und beanstandungslos Sozialversicherungsbeträge auf den jeweiligen GA-Betrag entrichtet hätten. Diese Sozialversicherungsbeträge seien gemäss sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen nicht zu entrichten, wenn der Arbeitnehmer mit dem GA während eines Jahres an rund 40 Tagen Dienstfahrten unternehme. Dass zudem das SVA-Kontrollergebnis vom 7. August 2018 gestützt auf die Lohn- und Finanzbuchhaltung keine Mängel für die Jahre 2014 bis 2017 festgestellt habe, spreche ebenfalls dafür, dass die Entrichtung der Sozialversicherungsbeträge vor 2016 nicht fehlerhaft und somit die fehlende Beanstandung durch die Mitarbeitenden folgerichtig gewesen sei. Sie (die Vorinstanz) stelle nicht in Abrede, dass Mitarbeitenden der B._______-Gruppe vor Ort bei den Kunden Tätigkeiten verrichten würden und folglich im Aussendienst tätig gewesen seien. Dies sei den eingereichten Arbeitsrapporten mit dem Vermerk der «onsite»-Tätigkeit sowie den dazugehörigen abgeschossenen Verträgen, Aufträge und Offerten mit den Kunden zu entnehmen. Dass für die Abgabe der GA eine geschäftliche Notwendigkeit bestanden habe, gehe hingegen aus den Unterlagen nicht hervor. Denn den eingereichten Unterlagen sei einzig der Einsatzort der Arbeitnehmer zu entnehmen und nicht, wie die Anreise zum Einsatzort - mit dem öffentlichen Verkehr oder Fahrzeug - erfolgt sei. Da die Mitarbeitenden auch monatliche pauschale Reisespesen erhalten hätten, könnten die Anreisen durchaus (überwiegend) mit dem Fahrzeug erfolgt sein. Es könne daher auch auf die Edition sämtlicher Kundenverträgen und Arbeitsrapporten für die Jahre 2011 bis 2016 verzichtet werden, die zu keinem anderen Ergebnis führen würden.

5.1.2 Nach dem gemeinen Urkundenstrafrecht kommt Lohnausweisen in der Regel zwar keine erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Im Verkehr mit den Steuerbehörden stellen sie allerdings Urkunden dar, welche geeignet sind, die Wahrheit darin festgehaltener Sachverhalte zu gewährleisten. Denn gegenüber diesen Behörden besteht im Rahmen der Steuerveranlagung die besondere gesetzliche Pflicht zur wahrheitsgetreuen Deklarierung (vgl. Urteil des BGer 6B_101/2009 vom 14. Mai 2009 E. 3.3 m.w.H. betreffend direkte Bundessteuer; Urteil des BGer 6B_624/2007 vom 14. November 2007 E. 4.3 m.w.H.). Diese Rechtsprechung ist ohne Weiteres auf die MWST-Pflicht übertragbar. Der Lohnausweis hat somit zumindest einen gewissen öffentlichen Glauben insbesondere gegenüber den Steuerbehörden, wozu auch die Vorinstanz gehört. Vorliegend sind sich die Parteien denn auch zu Recht darüber einig, dass der Lohnausweis die Zusammenfassung der einzelnen Lohnabrechnungen bildet, weshalb diese im vorliegenden Fall ebenfalls mitzuberücksichtigen sind (Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1 letzter Abschnitt).

5.1.3

5.1.3.1 Nach der Rechtsprechung können, insbesondere im Zusammenhang mit der Beurteilung der Selbständigkeit, die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge sowie die Qualifikation einer Person als selbstständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten Steuern ebenfalls - jedoch nicht allein ausschlaggebende - Indizien für die mehrwertsteuerliche Behandlung bilden (Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-756/2014 vom 26. Juni 2014 E. 2.4.2). Es sind keine Gründe ersichtlich, warum diese Rechtsprechung im Grundsatz nicht auch hinsichtlich der MWST-Pflicht gelten soll.

5.1.3.2 Dass sich die Vorinstanz zunächst an den Richtlinien zum Lohnausweis (Wegleitung zum Lohnausweis) orientiert, worin Angaben enthalten sind, wie Lohnausweise auszufüllen sind (Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.3, 3. Abschnitt), ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Die Wegleitung zum Lohnausweis enthält - worauf die Beschwerdeführerin zu Recht hinweist (Replik vom 17. März 2022, Ziff. 7) - allerdings keine Regelungen dazu, wann eine Abgabe von GA tatsächlich unternehmerisch begründet ist und wann nicht. Diese Frage kann allein aufgrund der Wegleitung zum Lohnausweis nicht beantwortet werden. Hierzu liefert Ziff. 3007 der Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO des Eidgenössischen Departements des Innern, Bundesamt für Sozialversicherungen (nachfolgend: WML) immerhin gewichtige Anhaltspunkte (zur Anwendbarkeit von Verwaltungsverordnungen E.3.3.1). Nach der seit 1. Januar 2012 geltenden Fassung der Rz. 3007 WML gehören Weg- und Verpflegungsentschädigungen zum massgebenden Lohn (Art. 9 Abs. 2 der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947 [AHVV, SR 831.101]), es sei denn, die Entschädigung für den Arbeitsweg bestehe in der Abgabe eines Generalabonnements oder eines regionalen Verbundabonnements für den öffentlichen Verkehr bzw. einem Beitrag an ein solches, sofern jemand während einem Jahr an rund 40 Tagen Dienstfahrten unternimmt. Folglich sind in einem solchen Fall keine Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten. Insoweit kann also der WML die Massgeblichkeit nicht generell abgesprochen werden, zumal - wie erwähnt - sozialversicherungsrechtliche Beitragszahlungen als Indizien für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung herangezogen werden können (E. 5.1.3.1).

5.1.3.3 Mit Schreiben vom 7. August 2018 bestätigte die SVA (Kanton) Folgendes: Am 7. August 2018 habe eine Revisorin der SVA bei der Beschwerdeführerin die AHV-Arbeitgeberkontrolle für die Jahre 2014 bis 2017 durchgeführt. Grundlage für die Prüfung hätten die der SVA zur Verfügung gestellten Unterlagen aus der Lohnbuchhaltung und Finanzbuchhaltung gebildet. Die Kontrolle habe ergeben, dass die Beschwerdeführerin, soweit geprüft, die gesetzlichen Bestimmungen eingehalten und die Abrechnungen ordnungsgemäss erstellt habe (Beschwerdebeilage Nr. 14).

5.1.3.4 Die bisher erkannten Indizien (Deklaration der GA im Lohnausweis als Gehaltsnebenleistungen [E.5.1.1 ff.] sowie die von der SVA (Kanton) soweit geprüft für rechtskonform befundene Abrechnung der sozialversicherungsrechtlichen Abgaben darauf [E. 5.1.3.1 ff.]) sprechen im Rahmen der freien Beweiswürdigung (E. 1.4.2) eher dafür, dass die Beschwerdeführerin die GA nicht primär aus geschäftlichen Gründen an ihre Mitarbeitenden abgegeben hat. Daran ändert die angebliche, vorliegend nicht weiter zu vertiefende nachträgliche «Neutralisierung» der Abzüge im Zusammenhang mit den GA in den Lohnabrechnungen in den Jahren 2011 bis 2015 nichts (Einsprache vom 6. März 2020, Ziff. III/Rz. 12; Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1 letzter Abschnitt). Dasselbe gilt für die von der Beschwerdeführerin behauptete «natürliche Vermutung», wonach die abgegebenen GA geschäftlich genutzt werden (E. 5.1.1; vgl. auch E. 5.2.2).

5.2 Im Weiteren ist auf Basis der bisherigen Ergebnisse zu prüfen, ob die Vorinstanz ihrer Untersuchungspflicht hinreichend nachgekommen ist.

5.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass eine Qualifikation der Abgabe von GA an Arbeitnehmer als steuerbare Leistung eine steuerbegründende respektive -erhöhende Tatsache darstelle. Sie (die Beschwerdeführerin) habe bei der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts - auch in Anwendung des Untersuchungsgrundsatzes - eine gewisse Mitwirkungspflicht. Sie habe in diesem Rahmen «relevante Beweismittel» vorzulegen. Aus dem bisherigen Verfahren gehe jedoch zweifelsohne hervor, dass sie (die Beschwerdeführerin) ihren Mitwirkungspflichten nachgekommen sei und die relevanten Beweismittel beigebracht habe. Die Vorinstanz habe die (überwiegend) private Nutzung der GA nicht nachweisen können. Für das Nichterreichen des Schwellenwerts gemäss Ziff. 3007 WML bestünden keine Anhaltspunkte.

Die Vorinstanz hält dagegen, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt würden. Angesichts der Ausgangslage komme der Beschwerdeführerin bei der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes in Bezug auf ihre vorgenommenen Korrekturen bzw. der Rückgängigmachung ihrer deklarierten GA-Beträge eine Mitwirkungspflicht zu, und sie habe in diesem Rahmen relevante Beweismittel vorzulegen. Denn sie alleine verfüge über die Unterlagen betreffend die abgegebenen GA und Beurteilung, wie die Nutzung der an die Arbeitnehmer abgegebenen GA gewesen sei. Den gesetzlichen Anforderungen zum Untersuchungsgrundsatz sei sie (die Vorinstanz) offensichtlich nachgekommen und allfällige Nachteile habe die Beschwerdeführerin selbst zu verantworten.

5.2.2 Die Beschwerdeführerin vermag aus ihrer Aussage, wonach für ein Nichterreichen des Schwellenwerts gemäss Ziff. 3007 der WML (Dienstfahrten an rund 40 Tagen pro Jahr; E.5.1.3.2) keine Anhaltspunkte bestünden, nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Zwar ist die Vorinstanz für steuerbegründende bzw. steuererhöhende Tatsachen beweispflichtig (E. 1.4.2). Allerdings ist vorliegend in erhöhtem Mass zu berücksichtigen, dass - wie die Vorinstanz zu Recht vorbringt - die Beschwerdeführerin alleine über allfällige Unterlagen verfügt betreffend die abgegebenen GA und eine Beurteilung abgeben kann, wie die genaue Nutzung der an die Arbeitnehmenden abgegebenen GA war. Denn die Beschwerdeführerin hatte im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht hinreichend Gelegenheit, ihren Standpunkt gegenüber der Vorinstanz zu untermauern (Sachverhalt, Bst. B.f und B.h). Die Beschwerdeführerin hätte spätestens im vorliegenden Beschwerdeverfahren zumindest und naheliegenderweise betreffend die in den Rechtsschriften beispielhaft erwähnten Mitarbeitenden C._______ und D._______ z.B. mit Unterlagen belegen können, dass die beiden an rund 40 (oder mehr) Tagen Dienstfahrten unter Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel unternommen haben. Mit der Vorinstanz vermögen die aktenkundigen Arbeitsrapporte mangels Ausweises des Transportmittels (Akten der Vorinstanz Nr. 16) nicht hinreichend zu belegen, dass die Beschwerdeführerin die GA zu geschäftlichen Zwecken abgegeben hat (E. 5.1.1). Letztlich kann diese Frage aber offenbleiben, da für das Bundesverwaltungsgericht vielmehr Folgendes entscheidend ist: Nachdem namentlich die Mitarbeitenden C._______ und D._______ (sowie weitere Mitarbeitende) aktenkundig für eine pauschale Autospesenentschädigung optiert hatten bzw. bei gewissen Mitarbeitenden ausschliesslich eine solche vertraglich vereinbart war, ist für das Gericht nicht nachvollziehbar, weshalb diesen Mitarbeitenden aus geschäftlichen Gründen zusätzlich ein GA abgegeben wurde. Dies vorliegend auch entgegen dem einschlägigen Spesenreglement, welches keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitnehmende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten (E. 6.3.1).

Ob die Beschwerdeführerin die einzelnen Tage mit Geschäftsreise pro Mitarbeiter mit GA im Rahmen ihrer umfassenden Buchführungspflicht (E. 3.3.3) hätte festhalten müssen, kann somit ebenfalls offenbleiben. Durch die Nichtvorlage entsprechender Beweise und angesichts der bisher gelegten Indizienkette hat sie die Folgen der Beweislosigkeit der geschäftlichen Notwendigkeit für die (zusätzliche) Abgabe der GA an ihre Mitarbeitenden zu tragen (E. 1.4.2). Damit kann auch offenbleiben, ob eine nachgewiesene geschäftliche Nutzung angesichts des genehmigten Spesenreglements, welches keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitnehmende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten (E. 6.3.1), zu einem anderen Ergebnis geführt hätte. Jedenfalls kann der Vorinstanz keine Verletzung der Untersuchungspflicht vorgeworfen werden, zumal - wie gesehen (E. 5.1.3.4) keine «natürliche Vermutung» besteht, wonach (im vorliegenden Kontext) die abgegebenen GA geschäftlich genutzt wurden. Und selbst wenn eine solche angenommen würde, wäre sie nach der erkannten Indizienkette widerlegt.

5.3 Gemäss den erkannten Indizien (Deklaration der GA im Lohnausweis als Gehaltsnebenleistungen [E.5.1.1 f.], der diesbezüglichen Abrechnung der sozialversicherungsrechtlichen Abgaben [E. 5.1.3] sowie dem fehlenden Nachweis der geschäftlichen Notwendigkeit eines GA neben der Autospesenentschädigung [E. 5.2.2]) ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz im Sinne einer beweisrechtlichen Gesamtwürdigung zum Schluss gekommen ist, für die Steuerperioden 2012 bis 2015 sei nicht von einer geschäftlichen Notwendigkeit der abgegebenen GA auszugehen.

6.
Im Weiteren ist die Steuerperiode 2016 zu beurteilen.

6.1

6.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin sind bei der Deklaration der GA in den Lohnausweisen bis einschliesslich dem Jahr 2015 Fehler passiert. Nach Erkennen der falschen Deklaration in den Lohnausweisen sei die Deklaration der GA ab der Steuerperiode 2016 gemäss dem «Leitfaden für neues Spesenhandling ab 2016» infolge des unternehmerischen Grundes nicht mehr erfolgt. Darüberhinausgehende Reisespesen für GA-Besitzer seien in Übereinstimmung mit dem genehmigten und verbindlichen Spesenreglement als Lohnbestandteil in Ziff. 2.3 des Lohnausweises angegeben. Spesenvergütungen sollten die Arbeitnehmende für entstandene Kosten entschädigen, die im Rahmen der Verrichtung ihrer Tätigkeit zugunsten des Arbeitgebers angefallen seien. Es sei zwar richtig, dass gemäss Ziff. 2.1 des Spesenreglements für Arbeitnehmende, die ein GA erhalten hätten, kein Anspruch auf die Entschädigung weiterer Reisespesen bestehe. Damit seien allerdings nur zusätzliche Spesen im Sinne eines Kostenersatzes gemeint. Die Vorinstanz anerkenne, dass die zusätzlich an Arbeitnehmende mit GA ausgerichteten Reisespesen in Ziff. 2.3 des Lohnausweises deklariert worden seien. Da die Behandlung korrekterweise als andere Gehaltsnebenleistungen und damit als Lohnbestandteil erfolgt sei, erschliesse sich nicht, inwiefern ein Widerspruch zum Spesenreglement bestehen sollte; die Entschädigungen «Aufr. Reisesp. M. GA» für Arbeitnehmende mit GA, seien gerade nicht als zusätzliche Spesen, sondern als Lohnbestandteil ausgewiesen.

Laut Vorinstanz haben demgegenüber gemäss Deklaration der GA die betroffenen Arbeitnehmenden gemäss Ziff. 13.2.2 des Lohnausweises und Lohnabrechnungen zusätzlich zum GA pauschale Reisespesen erhalten, was nicht mit der in Ziff. 2.1 des Spesenreglements festgehaltenen, mit der GA-Abgabe verknüpften Folge, dass die GA-Inhaber keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen haben, vereinbar sei. Zusammenfassend bedeute dies, dass den Mitarbeitenden mit einem GA zusätzlich zu den bisherigen pauschalen Reisespesen weitere monatliche Reisespesen («Aufr. Reisesp. m. GA») aufgerechnet worden seien. Diese Reisespesen seien jedoch im Lohnausweis nicht als Spesenersatz, sondern als ausgerichtete Gehaltsnebenleistung unter Ziff. 2.3 ausgewiesen worden. Auch wenn die Deklaration der Reisespesen vom Typ «Aufr. Reisesp. m. GA» in Ziff. 2.3 des Lohnausweises dem seit 2016 geltenden internen «Spesenhandling» (dazu E. 6.3.2 hiernach) entsprächen, welches die Ausrichtung von Reisekostenpauschalen bei gleichzeitiger Abgabe eines GA vorsehe, und gemäss Beschwerdeführerin als Kostenersatz zu qualifizieren sei, würden - entgegen der Regelung im Spesenreglement - zum GA weiterhin die bisherigen Reisespesen vom Typ pauschale Reisespesen ausgerichtet. Aufgrund der grundsätzlich gleichbleibenden Sachlage bestehe für die Abgabe des GA weiterhin keine geschäftliche Notwendigkeit. Und namentlich sei das abgegebene GA, als eine nicht in Geldform ausgerichtete Leistung, in den monatlichen aufgerechneten Reisespesen enthalten. Die Deklaration der GA im Lohnausweis sei letztlich über die aufgerechneten Reisespesen des Typs «Aufr. Reisesp. m. GA» erfolgt.

6.2 Die Parteien sind sich zu Recht darüber einig, dass ein genehmigtes Spesenreglement für das Vorliegen eines unternehmerischen Grundes nicht ausreicht, sondern die Abgabe von GA auch den im Spesenreglement festgehaltenen Vorgaben entsprechen muss (Replik vom 17. März 2022, Rz. 5).

6.3

6.3.1 Das die Beschwerdeführerin betreffende, vom kantonalen Steueramt des Kantons (...) am 29. Oktober 2010 genehmigte Spesenreglement sieht in Ziff. 2.1 Abs. 2 vor, dass an Arbeitnehmende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen, nach Bedarf ein GA abgegeben werden könne. Inhaber eines GA hätten keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen und können in ihrer Steuererklärung keinen Abzug für den Arbeitsweg vornehmen. Im Lohnausweis sei ein entsprechender Hinweis anzubringen (Feld F des neuen Lohnausweises).

6.3.2 Beim vom Dezember 2015 datierten internen «Neuen Spesenhandling für Pauschal- Reisespesenbeziehende der B._______ CH (betreffende Kantone) ab 2016» (nachfolgend: internes Spesenhandling) geht es um die Reisekostenpauschale (Autopauschale) im Zusammenhang mit geschäftlich gefahrenen Autokilometer (z.B. Niederlassung - Einsatzort). Bei Mitarbeitenden, die anstelle einer Tankkarte ein GA von der Beschwerdeführerin erhalten haben, wird die Reisekostenpauschale vollständig als sozialversicherungspflichtig, aber nicht pensionskassenbeitragspflichtig und als steuerbares Einkommen behandelt. Das GA wird nicht mehr als Einkommen ausgewiesen.

Dem internen Spesenhandling lässt sich entgegen der Ansicht der Vorinstanz allerdings nicht entnehmen, dass es die Ausrichtung von Reisekostenpauschalen bei gleichzeitiger Abgabe eines GA statuiert. Dies wäre auch widersinnig, da das interne Spesenhandling laut dessen Einleitung die Umsetzung des Spesenreglements bezweckt, welches gerade keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitnehmende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten.

6.3.3 Laut Wegleitung zum Lohnausweis (Version gültig ab 1. Januar 2016; Einspracheentscheid vom Ziff. II/Ziff. 3.3.1, Fn. 4), Kapitel II, sind in den Feldern 2.1 bis 2.3 des Lohnausweises die durch den Arbeitgeber zu bewertenden Gehaltsnebenleistungen («fringe benefits») anzugeben. Als Gehaltsnebenleistungen gelten alle Leistungen des Arbeitgebers, die nicht in Geldform ausgerichtet werden (Rz. 19). In den Feldern 13.1 und 13.2 sind die Vergütungen anzugeben, die der Arbeitgeber als Spesenersatz betrachtet und die deshalb nicht Bestandteil des Bruttolohnes im Sinne von Ziff. 8 des Lohnausweises bilden. Als Spesenvergütungen gelten vom Arbeitgeber ausgerichtete Entschädigungen für Auslagen, die dem Arbeitnehmenden im Rahmen seiner dienstlichen Tätigkeit, z.B. auf Geschäftsreisen, entstanden sind (Rz. 49).

Arbeitgeber, die eine von den in Rz. 52 aufgeführten Vorschriften abweichende Spesenregelung haben, können bei der Steuerbehörde des Sitzkantons ein Gesuch um Genehmigung des Spesenreglements stellen. Laut Wegleitung zum Lohnausweis empfiehlt es sich, Spesenreglemente nach dem Musterreglement der Schweizerischen Steuerkonferenz zu gestalten. Vom Sitzkanton genehmigte Spesenreglemente werden grundsätzlich von allen Kantonen anerkannt (Rz. 54).

6.4

6.4.1 Die Aktenlage, insbesondere die beispielhaften Lohnabrechnungen und Zusatzblätter zum Lohnausweis des Jahres 2016, zeichnet folgendes Bild: Ab dem Jahr 2016 wurde in der Lohnabrechnung nicht der GA-Betrag als solcher, sondern eine monatliche Aufrechnung der Reisespesen, bezeichnet als «Aufr. Reisesp. m. GA» von beispielsweise Fr. 1'000.- (Mitarbeitende C._______ und D._______), als Lohnnebenleistung aufgeführt. Auf diesen Reisespesen wurden demnach die Sozialversicherungsbeiträge entrichtet. Ebenso wurden diese Reisespesen (beispielsweise total Fr. 12'000.- je für die Mitarbeitenden C._______ und D._______) im Lohnausweis unter Ziff. 2.3 als Gehaltsnebenleistungen aufgeführt (Zusatzblatt zum Lohnausweis 2016; mitarbeitende Person D._______). Die pauschalen Reisespesen, die betragsmässig den monatlichen Aufrechnungen der Reisespesen («Aufr. Reisesp. m. GA») entsprechen (demnach wie im erwähnten Beispiel von C._______ und D._______ je Fr. 1'000.-), wurden somit neuerdings nicht mehr in den Lohnausweisen unter Ziff. 13.2.2 (Pauschalspesen Auto) ausgewiesen.

6.4.2 Daraus lässt sich mit der Vorinstanz Folgendes ableiten: Zwar entspricht die Deklaration der als Kostenersatz zu qualifizierenden Reisespesen vom Typ «Aufr. Reisesp. m. GA» in Ziff. 2.3 des Lohnausweises dem seit 2016 geltenden internen Spesenhandling. Jedoch werden in Abweichung zur Regelung im Spesenreglement zum GA (wonach Inhaber eines GA keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen haben; E. 6.3.1) weiterhin die bisherigen Reisespesen vom Typ pauschale Reisespesen ausgerichtet. Indem vorliegend die Mitarbeitenden mit einem GA zusätzlich pauschale Reisespesen erhalten haben, ist folglich mit dem Spesenreglement (e contrario) davon auszugehen, dass kein unternehmerischer Grund für die Abgabe der GA besteht. Dabei ist nicht ausschlaggebend, dass in den Lohnausweisen das «Feld F» angekreuzt wurde, was gemäss Spesenreglement für eine geschäftliche Abgabe der GA sprechen würde (E. 6.3.1), zumal das «Feld F» auch angekreuzt werden könnte, wenn pauschale Autospesen bezahlt werden.

Kommt hinzu, dass gemäss internem Spesenhandling bereits bei einer Reisespesenpauschale (Autopauschale) von Fr. 12'000.- pro Jahr mindestens 16'000 km geschäftlich bedingt zurückzulegen sind. Auch diese erhebliche Kilometerzahl spricht eher dagegen, dass die Beschwerdeführerin zusätzlich aus geschäftlichen Gründen ein GA abgibt.

Schliesslich bestanden nach Aktenlage unbestrittenermassen bei der Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 2016 vergleichbare Verhältnisse betreffend Sachlage, Lohnabrechnungen und -ausweisen sowie Spesenreglement (Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.4, letzter Abschnitt). Somit ist auch ab 2016 davon auszugehen, dass sich für die Abgabe des GA weiterhin keine geschäftliche Notwendigkeit erhärten lässt.

6.5 Zusammenfassend ist aufgrund der Gesamtumstände und insbesondere des fehlenden Nachweises der geschäftlichen Notwendigkeit bzw. des unternehmerischen Grundes der abgegebenen GA für die streitigen Steuerperioden 2012-2016 von einer Überlassung der GA aus nicht unternehmerischen Gründen auszugehen (E.5.3). Im Ergebnis hat die Beschwerdeführerin im Jahr 2016 die - laut eigenen Aussagen in den Jahren 2011-2015 falsch vorgenommene - Deklaration der GA im Lohnausweis nicht korrigiert, sondern die gleiche Leistung auf eine andere Art ausgewiesen. Damit gelingt es der Beschwerdeführerin vorliegend nicht, die vorerwähnten Indizien, die für einen fehlenden geschäftlichen Grund für die Abgabe der GA sprechen, nachweislich umzustossen. Ein unternehmerischer Grund im Sinn von Art. 47 Abs. 3 MWSTV für die Abgabe der GA an die Mitarbeitenden neben der Ausrichtung von pauschalen Autospesen kann somit nicht vermutet werden. Vielmehr ist die GA-Abgabe durch die Beschwerdeführerin im Sinn von Art. 47 Abs. 2 MWSTV aus Sicht der Mehrwertsteuer als im Rahmen eines Leistungsaustauschs (Arbeit gegen GA) erfolgt. Diese Leistung hat mithin als «entgeltlich» erbracht zu gelten, so dass die GA-Beträge der Mehrwertsteuer unterliegen (E. 3.3).

6.6 Schliesslich ist die Ermessenseinschätzung zu prüfen.

6.6.1 Laut Vorinstanz fusst ihre Nachbelastung entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin grundsätzlich nicht auf einer Ermessenseinschätzung nach Art. 79 MWSTG, da betreffend die Steuerperiode 2011 bis 2015 ausschliesslich die in den Jahresabstimmungen deklarierten Beträge rückgängig gemacht worden seien. Einzig in Bezug auf die Steuerperiode 2016 habe sie - die Vorinstanz - sich mangels von der Beschwerdeführerin eingereichter aussagekräftiger Unterlagen gezwungen gesehen, den Umfang ermessensweise festzusetzen. Vorliegend sei im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Umlage insoweit erfolgt, als sie (die Vorinstanz) mittels eines - aus dem Vergleich der Nachbelastungen betreffend die GA-Bezüge der Steuerperioden 2012 bis 2015 - ermittelten Durchschnittswerts eine Nachbelastung von Fr. 35'000.- für die Steuerperiode 2016 vorgenommen habe.

Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, sie habe keinerlei gesetzliche Mitwirkungspflichten verletzt und es liege keine mangelhafte Führung der Buchhaltung gemäss Art. 70 MWSTG vor. Schliesslich habe die ESTV auch nicht erstellt, inwiefern ein Zusammenhang zwischen der Buchführung und der tatsächlichen Nutzung der GA durch die Arbeitnehmenden der Beschwerdeführerin bestehen sollte. Insgesamt sei damit erstellt, dass es für eine Ermessenseinschätzung an der erforderlichen gesetzlichen Grundlage mangle. Die Steuerkorrekturen gemäss Einspracheentscheid würden sich damit als unbegründet erweisen.

6.6.2 Nach Aktenlage erfolgte die Umlage im Einzelnen folgendermassen: Die Vorinstanz hat mittels eines errechneten Durchschnittswertes, basierend auf den deklarierten Umsatzzahlen bzw. Nachbelastungen der Vorjahre 2012 bis 2015 betreffend die GA-Bezüge (2012: Fr. 29'464.-; 2013: Fr. 32'579.-; 2014: Fr. 35'208.-; 2015: Fr. 38'746.-; Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 4) und der Anzahl GA-Nutzenden gemäss der durch die Beschwerdeführerin eingereichten Auflistung (2012: 127 GA-Nutzende; 2013: 124 GA-Nutzende; 2014: 149 GA-Nutzende; Jahr 2015: 155 GA-Nutzende; Jahr 2016: 149 GA-Nutzende; Akten der Vorinstanz Nr. 11, Beilage 2) ihre Nachbelastung von Fr. 35'000.- für die Steuerperiode 2016 festgelegt. Da die Steuerperiode 2011 im Vergleich zu den Jahren 2012 bis 2015 viel weniger GA-Nutzende (86 Nutzende) und eine vergleichsweise ungleich höhere Nachbelastung (Fr. 31'345.-) auswies, hat die Vorinstanz die Steuerperiode 2011 aufgrund der nicht vergleichbaren Verhältnisse bei der Ermittlung des Durchschnittswertes nicht miteinbezogen (zum Ganzen: Vernehmlassung vom 3. März 2022, Ziff. 5).

6.6.3 Mit der Vorinstanz ist zunächst festzuhalten, dass die Ermessensveranlagung nur das Jahr 2016 betrifft, da betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 lediglich die in den Jahresabstimmungen deklarierten Beträge rückgängig gemacht worden sind.

Zudem sprechen eine überwiegende Anzahl Indizien gegen eine geschäftlich bedingte Abgabe der GA (E. 6.5). Demnach stimmen die von der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Ergebnisse (selbst bei einer formell einwandfreien Buchführung) mit dem wirklichen Sachverhalt nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln; E. 3.4.1). Somit sind die Voraussetzungen für die Ermessenseinschätzung erfüllt («erste Stufe»). Die basierend auf dem Durchschnittswert der Nachbelastungen der Steuerperioden 2012 bis 2015 von Fr. 33'999.25 und unter Berücksichtigung der gleichen Anzahl der GA-Nutzende wie im Jahr 2014 (je 149) sowie der Preisentwicklung ganz allgemein in den letzten Jahren ermittelte Nachbelastung von Fr. 35'000.- für die Steuerperiode 2016 erscheint zudem nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»). Die Beschwerdeführerin erbringt ebenso wenig den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung («dritte Stufe»). Die vorinstanzliche Schätzung der Nachbelastung für das Jahr 2016 ist daher nicht zu beanstanden (zum Ganzen: E. 3.4.5).

7.
Zusammenfassend ergibt sich, dass betreffend die Steuerperiode 2011 am 31. Dezember 2021 die absolute Verjährung eingetreten ist, weshalb die Beschwerde vom 18. Januar 2022 diesbezüglich gutzuheissen ist (E.2.2.3). Nachdem die Beschwerdeführerin die rein frankenmässige Berechnung der Steuerschuld für die Steuerperioden 2012 bis 2016 (inkl. Verzugszins) gemäss angefochtenem Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021 nicht beanstandet und für das Bundesverwaltungsgericht auch keine entgegenstehenden Hinweise ersichtlich sind, ist darauf nicht weiter einzugehen. Infolge Gutheissung der Beschwerde betreffend Steuerperiode 2011 ist die im angefochtenen Entscheid veranschlagte Steuerkorrektur zu Gunsten der Vorinstanz von Fr. 202'342.- für die Jahre 2011 bis 2016 um die Nachforderung für das Jahr 2011 (Fr. 31'345.-) zu reduzieren. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Steuerforderung beträgt demnach total Fr. 170'997.-.

8.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Parteientschädigung zu befinden.

8.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 8.1 m.w.H.). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 8.2 m.w.H.). Streitig sind vorliegend die Steuerbeträge für sechs Steuerperioden (2011-2016). Die Beschwerde ist allerdings infolge absoluter Verjährung betreffend die Steuerforderung für das Jahr 2011 gutzuheissen (E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin obsiegt somit betragsmässig aufgerundet zu 20 % (Fr. 31'345.- von Fr. 202'342.-; E. 7). Das Verfahren ist lediglich zur allfälligen Neuberechnung des Spezialverfalls an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese Rückweisung hat daher keinen Einfluss auf die Kostenverteilung (Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 8.3). Nach dem Gesagten sind die auf Fr. 8'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 6'400.- aufzuerlegen. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 8'000.- ist zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 6'400.- zu verwenden und der Mehrbetrag von Fr. 1'600.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

8.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die berufsmässig vertretene Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff., insbesondere Art. 9 Abs. 1 Bst. a des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Kostennote wurde nicht eingereicht. Die Vorinstanz hat daher der Beschwerdeführerin (für die teilweise Gutheissung infolge Verjährung der Steuerperiode 2011) eine Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 2'400.- zu bezahlen. Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE; zum Ganzen für eine ähnliche Konstellation: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 8.2).

Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Umfang der die Steuerperiode 2011 betreffenden Steuernachforderung gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 8'000.- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 6'400.- auferlegt. Der von ihr geleistete Kostenvorschuss von Fr. 8'000.- wird zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 6'400.- verwendet und der Mehrbetrag von Fr. 1'600.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 2'400.- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Keita Mutombo Kaspar Gerber

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 72 Correction d'erreurs dans le décompte - 1 L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
¹	L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
²	L'assujetti est tenu de corriger ultérieurement les erreurs découvertes dans les décomptes des périodes fiscales antérieures pour autant que les créances de ces périodes fiscales ne soient pas entrées en force ou prescrites.
³	Les corrections ultérieures des décomptes doivent être opérées dans la forme prescrite par l'AFC.
⁴	Si le décompte présente des erreurs systématiques difficilement identifiables, l'AFC peut accorder des facilités à l'assujetti conformément à l'art. 80.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.52

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 107 Conseil fédéral - 1 Le Conseil fédéral:
¹	Le Conseil fédéral:
^a	règle le dégrèvement de la TVA pour les bénéficiaires au sens de l'art. 2 de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte172 qui ne sont pas assujettis;
^b	définit les conditions auxquelles l'impôt grevant les prestations fournies sur le territoire suisse et l'impôt sur les importations peuvent être remboursés à l'acquéreur qui a son domicile ou son siège dans un pays étranger, dans la mesure où ce pays accorde la réciprocité; les exigences applicables à la déduction de l'impôt préalable doivent être fondamentalement les mêmes que celles que doivent remplir les personnes assujetties sur le territoire suisse;
^c	règle le traitement en matière de TVA des prestations fournies à des membres du personnel qui sont également des personnes étroitement liées; il tient compte à cet effet du traitement de ces prestations dans le cadre de l'impôt fédéral direct et peut prévoir des exceptions à l'art. 24, al. 2.
²	Le Conseil fédéral peut édicter des dispositions dérogeant à la présente loi en ce qui concerne l'imposition des opérations portant sur les monnaies d'or et l'or fin, y compris leur importation.174
³	Le Conseil fédéral édicte les dispositions d'exécution.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957^a - 1 La comptabilité constitue la base de l'établissement des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits nécessaires à la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise (situation économique).
¹	La comptabilité constitue la base de l'établissement des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits nécessaires à la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise (situation économique).
²	La comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend notamment:
¹	l'enregistrement intégral, fidèle et systématique des transactions et des autres faits nécessaires au sens de l'al. 1;
²	la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable;
³	la clarté;
⁴	l'adaptation à la nature et à la taille de l'entreprise;
⁵	la traçabilité des enregistrements comptables.
³	On entend par pièce comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support électronique ou sous toute forme équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du fait qui est l'objet de l'enregistrement.
⁴	La comptabilité est tenue dans la monnaie nationale ou dans la monnaie la plus importante au regard des activités de l'entreprise.
⁵	Elle est tenue dans l'une des langues nationales ou en anglais. Elle peut être établie sur support papier, sur support électronique ou sous toute forme équivalente.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 86 Paiement de l'impôt - 1 L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
¹	L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
²	Si l'assujetti ne fait aucun versement ou acquitte un montant manifestement trop bas, l'AFC engage après sommation une poursuite visant au recouvrement du montant provisoirement dû pour la période de décompte concernée. Si l'assujetti n'établit pas de décompte ou qu'il établit un décompte manifestement incomplet, l'AFC détermine, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, le montant provisoirement dû.
³	L'opposition formée par l'assujetti entraine l'ouverture de la procédure de mainlevée. La levée de l'opposition relève de la compétence de l'AFC dans le cadre d'une procédure de décision et d'une procédure de réclamation.
⁴	La décision relative à l'opposition peut faire l'objet d'une réclamation auprès de l'AFC dans les dix jours suivant sa notification. Sous réserve de l'al. 5, la décision sur réclamation est définitive.
⁵	Si l'AFC a déterminé le montant provisoirement dû sur la base de son pouvoir d'appréciation en vertu de l'al. 2, la décision sur réclamation peut faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. Ce recours n'a pas d'effet suspensif, sauf si le tribunal l'ordonne à la suite d'une requête justifiée. Le Tribunal administratif fédéral statue en dernier ressort.
⁶	L'art. 85a de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP)151 n'est pas applicable.
⁷	Le recouvrement d'un montant d'impôt selon l'al. 2 n'affecte pas la fixation de la créance fiscale définitive, régie par les art. 72, 78 et 82. Si la créance fiscale n'est pas fixée en raison de l'inaction de l'assujetti, notamment parce que ce dernier ne corrige pas les erreurs conformément à l'art. 72 et ne requiert pas le prononcé d'une décision au sens de l'art. 82, les montants d'impôt déterminés par l'AFC selon l'al. 2 sont également considérés comme une créance fiscale dès l'échéance de la prescription du droit de taxation.152
⁸	L'assujetti peut fournir des sûretés au sens de l'art. 93, al. 7, en lieu et place du paiement de l'impôt.
⁹	Dès réception du paiement ou des sûretés, l'AFC retire la poursuite engagée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 87 Intérêt moratoire - 1 En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
¹	En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
²	Aucun intérêt moratoire n'est dû si la perception ultérieure résulte d'une erreur qui n'aurait entraîné aucun préjudice financier pour la Confédération si elle avait été traitée correctement.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 108 Département fédéral des finances - Le DFF:
^a	fixe les taux des intérêts moratoires et des intérêts rémunératoires en tenant compte des taux pratiqués sur le marché; il les adapte périodiquement;
^b	détermine les cas dans lesquels l'intérêt moratoire n'est pas perçu;
^c	détermine la limite jusqu'à laquelle les montants minimes d'intérêts moratoires ne sont pas perçus et les montants minimes d'intérêts rémunératoires ne sont pas versés.

SR 631.014 Ordonnance du DFF du 25 juin 2021 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance et d'impôts (Ordonnance du DFF sur les taux d'intérêt) - Ordonnance du DFF sur les taux d'intérêt Art. 4 - 1 Pour les droits de douane, la TVA, l'impôt sur les huiles minérales, la redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations et l'impôt sur les boissons distillées, les taux d'intérêt annuels se montent:
¹	Pour les droits de douane, la TVA, l'impôt sur les huiles minérales, la redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations et l'impôt sur les boissons distillées, les taux d'intérêt annuels se montent:
^a	à 4,0 % pour l'intérêt rémunératoire et l'intérêt moratoire du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2023;
^b	à 4,5 % pour l'intérêt rémunératoire et l'intérêt moratoire du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011;
^c	à 5,0 % pour l'intérêt rémunératoire et l'intérêt moratoire du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2009;
^d	à 6,0 % pour l'intérêt moratoire du 1er juillet 1990 au 31 décembre 1994;
^e	à 5,0 % pour l'intérêt moratoire jusqu'au 30 juin 1990.
²	Pour les droits de timbre et l'impôt anticipé, les taux annuels de l'intérêt moratoire se montent:
^a	à 4,0 % du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 5,0 % jusqu'au 31 décembre 2021.
³	Pour l'impôt fédéral direct, les taux annuels de l'intérêt moratoire, de l'intérêt sur les montants à rembourser et de l'intérêt rémunératoire pour les paiements anticipés se montent:
^a	à 4,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 0 % pour l'intérêt rémunératoire du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 3,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 0 % pour l'intérêt rémunératoire du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2021;
^c	à 3,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 0,25 % pour l'intérêt rémunératoire du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016;
^d	à 3,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 1,0 % pour l'intérêt rémunératoire de 2012;
^e	à 3,5 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 1,0 % pour l'intérêt rémunératoire de 2011.
⁴	Pour l'impôt sur le tabac et l'impôt sur la bière, les taux annuels de l'intérêt rémunératoire et de l'intérêt moratoire se montent:
^a	à 4,0 % du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 5,0 % jusqu'au 31 décembre 2021.
⁵	Pour l'impôt sur les véhicules automobiles, les taux annuels de l'intérêt moratoire se montent:
^a	à 4,0 % du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 5,0 % jusqu'au 31 décembre 2021.

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 9 Frais généraux - 1 Les frais généraux sont les dépenses résultant pour le salarié de l'exécution de ses travaux.75 Le dédommagement pour frais encourus n'est pas compris dans le salaire déterminant.76
¹	Les frais généraux sont les dépenses résultant pour le salarié de l'exécution de ses travaux.75 Le dédommagement pour frais encourus n'est pas compris dans le salaire déterminant.76
²	Ne font pas partie des frais généraux les indemnités accordées régulièrement pour le déplacement du domicile au lieu de travail habituel et pour les repas courants pris au domicile ou au lieu de travail habituel; ces indemnités font en principe partie du salaire déterminant.
³	...77

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation - 1 Les frais de représentation comprennent:
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.