A-5067/2021 - 2023-09-14 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5067/2021

Urteil vom 14. September 2023

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Besetzung
Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiberin Karolina Yuan.

A._______Stiftung,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe DBA (CH-NL).

Sachverhalt:

A.

A.a Mit Schreiben vom 15. Juni 2021 stellte der Belastingdienst/Central Liaison Office Almelo (nachfolgend: BD oder ersuchende Behörde) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend: DBA CH-NL) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) betreffend die A._______Stiftung (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person), den am [...] verstorbenen B.Y. (nachfolgend: betroffene Person 1) und C.Y. (nachfolgend: betroffene Person 2). Das Ersuchen bezieht sich auf die Einkommenssteuer im Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2020 sowie die Erbschaftssteuer für das Jahr 2018.

A.b Dem Ersuchen kann entnommen werden, dass im Rahmen einer Steuerprüfung nach dem Tod der betroffenen Person 1 eine Stiftung zum Vorschein kam. Gemäss dem BD sei diese Stiftung im Jahr 2011 für die betroffene Person 1 gegründet worden. In die Stiftung soll ein erhebliches Vermögen eingebracht worden sein. Aufgrund der vorliegenden Daten sei die niederländische Finanzverwaltung der Auffassung, dass die betroffene Person 1 möglicherweise bis zu ihrem Tod die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen innehatte. Gemäss niederländischer Rechtsprechung werde das Stiftungsvermögen zur Erhebung der Einkommens- und Vermögenssteuer als eigenes Vermögen der Steuerpflichtigen behandelt, wenn diese über das Stiftungsvermögen wie über ihr eigenes Vermögen die Verfügungsmacht haben. Die Erben der betroffenen Person 1 würden mittels Universalsukzession in die Steuerverbindlichkeiten der betroffenen Person 1 eintreten. Die beschwerdeberechtigte Person sei im Nachlass der betroffenen Person 1 nicht erwähnt worden. Streitfrage sei, ob die beschwerdeberechtigte Person als wohltätige Organisation zu qualifizieren sei und die betroffene Person 1 auf ihr Vermögen verzichtet habe oder ob es sich bei der beschwerdeberechtigten Person nur um einen Deckmantel zur Verschleierung von Vermögen handle und sie faktisch für eine «Hinterperson» gegründet wurde.

A.c Gestützt auf diese Ausführungen ersuchte der BD die ESTV um eine Reihe von Informationen über die beschwerdeberechtigte Person, insbesondere zu deren Gründung, Organisation sowie den Bankbeziehungen und Steuerunterlagen.

B.

B.a Mit E-Mail vom 15. Juni 2021 bestätigte die ESTV dem BD den Empfang des Ersuchens.

B.b Am 18. Juni 2021 ersuchte die ESTV den BD um Information, ob es sich bei der betroffenen Person 2 um die Alleinerbin der betroffenen Person 1 handle, was der BD am 24. Juni 2021 bestätigte.

B.c In der Folge ersuchte die ESTV mit Editionsverfügung vom 22. Juni 2021 die Steuerbehörde am Sitz der beschwerdeberechtigten Person um Übermittlung der vom BD ersuchten Informationen.

Die Steuerbehörde am Sitz der beschwerdeberechtigten Person nahm sodann mit Eingabe vom 5. Juli 2021 zu den an sie gerichteten Fragen Stellung.

B.d Mit Editionsverfügung vom 23. Juni 2021 ersuchte die ESTV die beschwerdeberechtigte Person um Übermittlung der vom BD ersuchten Informationen.

Nach erstreckter Frist reichte die beschwerdeberechtigte Person am 5. August 2021 eine Stellungnahme zu den Fragen des BD sowie einige der angeforderten Unterlagen ein. Dabei machte sie darauf aufmerksam, dass sie eine gemeinnützige Stiftung nach Schweizer Recht sei und es ihrem Verständnis nach keine begünstigte «Hinterperson» oder Schirmherrschaft gibt.

B.e Mit Schreiben vom 10. August 2021 teilte die ESTV der betroffenen Person 2 den Inhalt des Ersuchens mit und informierte, dass die ersuchten Informationen der beschwerdeberechtigen Person und der zuständigen Steuerverwaltung eingegangen seien. Aus ihrer Sicht seien die Voraussetzungen für die Amtshilfe für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2020 erfüllt. Die betroffene Person 2 werde daher gebeten, eine Vertretung in der Schweiz zu bezeichnen, sofern sie sich am Verfahren beteiligen wolle, sowie eine Einverständniserklärung zu unterzeichnen, wenn sie mit der Übermittlung der Informationen an den BD zustimme.

B.f Mit Editionsverfügung vom 11. August 2021 ersuchte die ESTV die D._______AG [nachfolgend: Bank] um Einreichung einiger der im Ersuchen angeforderten Dokumente bezüglich der betroffenen Person 1 und der beschwerdeberechtigten Person.

Mit Schreiben vom 23. August 2021 nahm die Bank dazu Stellung und reichte Unterlagen zu Kontobeziehungen mit der beschwerdeberechtigten Person ein.

B.g Mit Schreiben vom 15. September 2021 informierte die ESTV die beschwerdeberechtigte Person über den Umfang der beabsichtigten Amtshilfe und forderte sie auf, die beigelegte Zustimmungserklärung zu unterzeichnen und allfällige Einwände oder Ergänzungsvorschläge mitzuteilen. Sollte die beschwerdeberechtigte Person der Amtshilfe nicht zustimmen, stellte die ESTV in Aussicht, eine Schlussverfügung zu erlassen.

Nach gewährter Fristerstreckung teilte die beschwerdeberechtigte Person mit Schreiben vom 6. Oktober 2021 mit, dass sie dem Informationsaustausch mit der ersuchenden Behörde nicht zustimmen könne. Zur Begründung führte sie aus, dass sie eine ausschliesslich gemeinnützige Stiftung sei. Demgegenüber ziele das Amtshilfeersuchen auf eine private, kontrollierte Stiftung ab. Es seien daher nur die notwendigen Unterlagen, nicht jedoch die internen Dokumente mit vertraulichem Inhalt zu übermitteln.

C.

Mit Schlussverfügung vom 20. Oktober 2021 entschied die ESTV der ersuchenden Behörde Amtshilfe bezüglich die betroffenen Personen 1 und 2 zu leisten. Die ESTV machte darauf aufmerksam, dass in den edierten und zu übermittelnden Informationen auch die beschwerdeberechtigte Person erscheinen würde.

In den Erwägungen führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass sowohl die Angaben der ersuchenden Behörde als auch die Plausibilitätsprüfung sie zum Schluss kommen liessen, dass die ersuchten Informationen geeignet seien, um über eine allfällige Verfügungsmacht oder eine indirekte wirtschaftliche Berechtigung am Vermögen der beschwerdeberechtigten Person Aufschluss zu geben. Sollte die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen bestehen, könnten die ersuchten Informationen auch der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zwecks korrekter Besteuerung der betroffenen Person 2 (als Rechtsnachfolgerin der betroffenen Person 1) dienen. Die ersuchende Behörde habe zudem die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen im Amtshilfeersuchen genügend klar dargelegt.

D.
Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 20. Oktober 2021 erhob die beschwerdeberechtigte Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 29. November 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. In der Hauptsache beantragt sie unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, dass die Schlussverfügung vom 20. Oktober 2021 aufzuheben und keine Amtshilfe zu leisten sei.

Eventualiter sei die Sache an die ESTV zurückzuweisen, damit diese folgende Änderungen und Ergänzungen vornehme:

- Die Beilagen 9 (Jahresrechnungen 2019 und 2020) und 10 (Vermögensverwaltungsvertrag) seien zu entfernen;

- In den Beilagen 18 und 19 (Jahresrechnungen 2011 bis 2020) seien die Jahresrechnungen 2012 bis 2020 zu entfernen;

- In Beilage 11 (Stiftungsratsprotokolle) seien die Protokolle entweder zu entfernen oder zusätzlich zu schwärzen (gemäss Bezeichnung/Darstellung in Beilage 4 zur Beschwerde);

- Die ESTV soll über die von ihr gewonnenen Erkenntnisse ergänzend in Berichtsform Amtshilfe leisten (entsprechend Ziffer 3 der Beschwerde).

Zur Begründung des Hauptantrags macht die Beschwerdeführerin geltend, dass sich die Sachlage anders darstelle, als von der ersuchenden Behörde vermutet werde. Insbesondere sei sie kein «Depotgefäss», das dem Bankvermögen eines Beneficial Owers diene, sondern eine anerkanntermassen gemeinnützige Stiftung, die unter der Aufsicht der kantonalen Steuerbehörde stehe. Ein Rückfall des Vermögens sei gemäss Stiftungsurkunde ausgeschlossen. Mit anderen Worten sei das Vermögen endgültig von Stiftern und Spender getrennt. Aus den Protokollen, welche die ESTV erhalten habe, sei sodann ersichtlich, dass sämtliche Verabungen an gemeinnützige oder öffentlich Institutionen erfolgt, d.h. an Drittpersonen ergangen sind. Demzufolge fehle es den zu übermittelnden Dokumenten an der erforderlichen Relevanz, weshalb keine Amtshilfe zu leisten sei.

Ihren Eventualantrag begründet die Beschwerdeführerin damit, dass die ESTV die Regeln für «Depotgefässe» anwende, sie aber eine Drittperson sei. Deshalb müssten insbesondere die Stiftungsratsmitglieder in den Dokumenten geschwärzt und jene Interna entfernt werden, bei welchen die Erheblichkeit von vornherein ausgeschlossen werden könne. Indessen könne und dürfe die ESTV dieses Vorgehen in einem Bericht erläutern.

E.

Mit Vernehmlassung vom 18. Januar 2022 beantragt die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. In ihrer Begründung führt sie im Wesentlichen aus, dass die voraussichtliche Erheblichkeit im Zeitpunkt des Ersuchens vorgelegen habe. Eine materielle Prüfung der Informationen obliege ihr nicht, sodass nicht berücksichtigt werden könne und dürfe, ob es sich bei der Beschwerdeführerin um eine gemeinnützige Stiftung handle.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die sich bei den Akten befindlichen Dokumente wird - sofern dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des BD gestützt auf Art. 26 DBA CH-NL zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen des DBA CH-NL.

1.2 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG), womit seine Zuständigkeit zur Beurteilung des vorliegend angefochtenen Entscheids gegeben ist.

1.3

1.3.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG.

Die Beschwerdeführerin als Verfügungsadressatin und Person, über die Amtshilfe verlangt wird, ist ohne Weiteres beschwerdeberechtigt.

1.3.2 Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG), weshalb darauf einzutreten ist.

2.

2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 VwVG).

2.2

2.2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den Niederlanden ist Art. 26 DBA CH-NL, welcher im Wortlaut weitgehend Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen entspricht (vgl. Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010 5787, 5800 zu Art. 26; BGE 143 II 136 E. 5.1.1).

2.2.2 Gemäss Art. 29 Abs. 2 DBA CH-NL sind Art. 26 DBA CH-NL sowie Paragraph XVII [vormals Paragraph XVI] des Protokolls vom 26. Februar 2010 zum Abkommen (ebenfalls unter SR 0.672.963.61; nachfolgend: Protokoll 2010 zum DBA CH-NL) anwendbar auf Ersuchen, die am oder nach dem Datum des Inkrafttretens dieses Abkommens (also ab dem 9. November 2011) gestellt werden und welche Informationen betreffen, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am oder nach dem auf die Unterzeichnung des Abkommens folgenden 1. März (also per 1. März 2010) beginnt. Diese rückwirkende Anwendung neuer Amtshilfebestimmungen auf zurückliegende Steuerperioden ist gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung zulässig, weil es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe um solche verfahrensrechtlicher Natur handle, die mit ihrem Inkrafttreten sofort anwendbar seien (BGE 143 II 628 E. 4.3; Urteil des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 1.1 mit weiteren Hinweisen; das Protokoll vom 12. Juni 2019 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Änderung des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, in Kraft ab 30. November 2020,
AS 2020 4839, ist vorliegend ohne Belang, da die damit verbundenen Änderungen - abgesehen von der zeitlichen Anwendbarkeit erst ab 1. Januar 2021 und Bezeichnung - ohnehin nicht die Amtshilfeklausel [gemäss Art. 26 DBA CH-NL] betreffen).

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-NL tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung «voraussichtlich erheblich» sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei weder durch Art. 1 DBA CH-NL (persönlicher Geltungsbereich) noch durch Art. 2 DBA CH-NL (sachlicher Geltungsbereich) eingeschränkt.

2.3.2 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts «voraussichtlich erheblich» gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. XVII Bst. c des Protokolls 2010 zum DBA CH-NL).

2.3.3 Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der «fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässigkeitsprinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns (vgl. Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]) zwingend zu berücksichtigen ist (statt vieler: Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.2.3 mit weiteren Hinweisen).

2.3.4 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und 142 II 161 E. 2.1.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.1.1.1 mit weiteren Hinweisen und A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich», nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint, sodass das Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln erscheint (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 3.5.2).

2.4

2.4.1 Die Übermittlung von Informationen zu nicht betroffenen Personen («Drittperson») im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist grundsätzlich nicht zulässig, es sei denn, die Informationen sind voraussichtlich erheblich und ihre Aushändigung verhältnismässig (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.1 mit Hinweisen; Urteil des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 [in BGE 147 II 13 nicht publizierte] E. 4.3; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.8.8 ff., auch zum Folgenden). Als «nicht betroffene Personen» gelten Personen, die nichts mit dem im Amtshilfeverfahren geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den zu übermittelnden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; statt vieler: Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.3; Urteile des BVGer
A-1015/2015 vom 18. August 2016 E. 2, A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.8.8). Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.).

Der Name einer nicht betroffenen Person kann somit in den zu übermittelnden Unterlagen nur belassen werden, wenn dies auch geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person zu erhellen (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3; Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.3).

2.4.2 Sollen Informationen über nicht betroffene Personen nicht übermittelt werden, so genügt es rechtsprechungsgemäss nicht, pauschal vorzubringen, dass es sich bei den in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen erwähnten Personen um unbeteiligte Dritte handle. Vielmehr ist in Bezug auf jedes einzelne Aktenstück anzugeben und im Einzelnen darzulegen, weshalb es im ausländischen Verfahren nicht erheblich sein kann (Urteil des BVGer A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.2.5 mit Hinweisen).

2.5 Ersuchte Informationen, die mangels voraussichtlicher Erheblichkeit bzw. mangels Erhältlichkeit nicht übermittelt werden dürfen, sind auszusondern oder unkenntlich zu machen (Art. 8 Abs. 1 und 17 Abs. 2 StAhiG; vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2, 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 1.4.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.9).

2.6 Gemäss Paragraph XVII [zu Art. 26] Bst. b des Protokolls 2010 zum DBA CH-NL besteht zwischen den Vertragsparteien sodann Einvernehmen darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 26 des Abkommens den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben:

(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;

(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.

2.7 Gemäss dem Protokoll 2010 zum DBA CH-NL stellt der ersuchende Staat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung von Informationen ausgeschöpft hat (Ziff. XVII Bst. a des Protokolls 2010 zum DBA CH-NL; sog. Subsidiaritätsprinzip). Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG tritt hinter diese völkerrechtliche Bestimmung zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

2.8 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat (statt vieler und ausführlich hergeleitet: Urteile des BVGer
A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_253/2020 vom 13. Juli 2020], A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 10.1). Die in den Unterlagen erwähnten Personen sind damit durch das Spezialitätsprinzip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (BGE 147 II 13 E. 3.4.3 und E. 3.5, 146 I 172 E. 7.1.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.4).

2.9 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 143 II 224 E. 6.3, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.5 mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Entsprechend ist der ersuchte Staat an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen soweit gebunden, als dass dieses nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (statt vieler: BGE 139 II 404 E. 9.5 und 128 II 407 E. 5.2.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.5.1).

2.10 Das Amtshilfeverfahren betrifft nicht die materielle Seite des Steuerverfahrens. Es ist Sache des ersuchenden Staates, seine eigene Gesetzgebung auszulegen und deren Anwendung zu prüfen. Stellt sich eine Frage bei der Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates, wie beispielsweise die Verjährung der Steuerschuld oder des Steuerwohnsitzes, ist diese von den Behörden des ersuchenden Staates zu beantworten (BGE 144 II 206 E. 4.6; Urteile des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.5.2 f., 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 5.5, 2C_527/2015 vom 3. Juni 2016 E. 5.7; Urteile des BVGer A-5440/2021 vom 10. Juni 2023 E. 2.8, A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.4,
A-5741/2019 vom 26. Juni 2020 E. 6.4, je mit weiteren Hinweisen).

3.

Im vorliegenden Fall ist umstritten und zu prüfen, ob die zur Übermittlung an den BD vorgesehenen Informationen voraussichtlich erheblich sind.

3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Erheblichkeit der zu übermittelnden Dokumente sei nicht gegeben, da sie eine gemeinnützige Stiftung und ein Rückfall des Stiftungsvermögens gemäss Stiftungsurkunde ausgeschlossen sei. Infolge der Gemeinnützigkeit habe sie eine Steuerbefreiung erhalten und unterliege der Stiftungsaufsicht ihres Sitzkantons. Da die Gemeinnützigkeit sofort belegt und nachgewiesen sei, sei dies bei der Prüfung der Erheblichkeit der Informationen zu berücksichtigen. Dies entspreche auch der Auffassung des BD, der offen gelassen habe, ob es sich bei der Stiftung um eine wohltätige Organisation handle und die betroffene Person 1 auf ihr Vermögen verzichtet habe oder ob die Errichtung der Stiftung nur vorgeschoben sei, um Vermögen vor den niederländischen Steuerbehörden zu verbergen.

3.2 In ihrer Vernehmlassung bringt die Vorinstanz vor, dass die Voraussetzungen zur Leistung von Amtshilfe vorlägen, namentlich die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen im Zeitpunkt der Einreichung des Ersuchens. Die ersuchten Informationen seien im Rahmen einer Plausibilitätsprüfung alle geeignet, um Aufschluss über eine allfällige Verfügungsmacht oder eine indirekte wirtschaftliche Beteiligung am Vermögen der Stiftung der betroffenen Person bzw. ihrer Rechts-
nachfolgerin zu geben und dienten deren korrekten Besteuerung. Es obliege ihr als Vorinstanz indessen nicht, eine materielle Würdigung der erhaltenen Informationen vorzunehmen und das Ergebnis dem BD vorwegzunehmen.

3.3

3.3.1 Gemäss dem Amtshilfeersuchen will die ersuchende Behörde klären, ob die betroffene Person 1 bis an ihr Lebensende die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen der Beschwerdeführerin innehatte. Sollte dies zutreffen, wäre diese Information für die Erhebung der Einkommens- und Vermögenssteuer der betroffenen Person 1 bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin relevant. Gestützt auf diesen Hintergrund fordert die ersuchende Behörde eine Reihe von Informationen über die Beschwerdeführerin ein.

Hinsichtlich der voraussichtlichen Erheblichkeit dieser Informationen hat sich sowohl die Vorinstanz (als ersuchte Behörde) als auch das Bundesverwaltungsgericht auf eine Plausibilitätskontrolle zu beschränken (E. 2.3.4):

Die ersuchten Informationen beziehen sich namentlich auf die Gründung, Organisation und Bankbeziehungen sowie Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Beschwerdeführerin. Diese Informationen sind grundsätzlich geeignet, um Hinweise und Rückschlüsse auf den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt zu geben (zu einzelnen Kategorien von Dokumenten, E. 3.4). Insbesondere können sie Indizien auf eine Beziehung mit der betroffenen Person enthalten. Die ersuchten Informationen sind daher im Zeitpunkt der Einreichung des Ersuchens voraussichtlich erheblich, um eine im ersuchenden Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (E. 2.3.2, 2.3.4). Daran würde sich auch nichts ändern, wenn sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen würden (E. 2.3.4). Nichts ändert zudem der Umstand, dass die Beschwerdeführerin von der zuständigen Steuerbehörde ihres Sitzkantons als gemeinnützig anerkannt wurde und der dortigen Stiftungsaufsicht untersteht, zumal dies eine mögliche (indirekte) Einflussnahme der betroffenen Person 1 auf die Stiftungsmittel nicht von vornherein ausschliesst. Die entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführerin betreffen materielle Fragen, die vor der niederländischen Steuerbehörde geltend zu machen und nicht im Rahmen des Amtshilfeverfahrens geprüft werden können (E. 2.10).

3.3.2 Nach dem Gesagten handelt es sich bei den vom BD ersuchten Informationen um voraussichtlich erhebliche Informationen. Dies unter Berücksichtigung, dass eine abschliessende Würdigung nicht durch die schweizerischen Behörden erfolgen kann. Der Antrag auf Aufhebung der Schlussverfügung der ESTV vom 20. Oktober 2021 ist daher abzuweisen.

3.4

3.4.1 Zur Begründung der Eventualanträge beruft sich die Beschwerdeführerin darauf, dass sie gegenüber der betroffenen Person 1 eine Drittperson sei und deshalb ihre internen Informationen im Amtshilfeverfahren wie die internen Informationen einer Bank zu behandeln seien, d.h. entfernt oder geschwärzt werden müssten. Diese Schwärzung sei für die Stiftungsratsmitglieder vorzunehmen. Die Amtshilfe könne indessen in Berichtsform erfolgen. Namentlich seien die Jahresrechnungen 2012 bis 2020 zu entfernen und dies im Bericht wie folgt zu begründen:

«Die A._______Stiftung hat der ESTV die Jahresrechnungen 2011 bis 2020 eingereicht. Die Stiftung hat diese jeweils schon jährlich der Steuerverwaltung [...] und der Aufsichtsbehörde eingereicht. Sämtliche Jahresrechnungen hat die ESTV gesichtet. Sie enthalten jeweils das Anlageergebnis und die Vergabungen an gemeinnützige oder öffentliche Institutionen. Die Jahresrechnungen ab 2012 werden mangels Erheblichkeit nicht ausgetauscht.»

Weiter sei der Vertrag mit dem professionellen Vermögensverwalter zu entfernen und dies im Bericht wie folgt zu erläutern:

«Die A._______Stiftung hat im Oktober 2012 die Verwaltung des Vermögens einer Drittpartei übertragen. Der entsprechende Vermögensverwaltungsvertrag hat die A._______Stiftung der ESTV eingereicht. Dieser wird mangels Erheblichkeit nicht ausgetauscht».

Schliesslich seien die internen Protokolle des Stiftungsrats von der Gründung bis ins Jahr 2020 mit Ausnahme der Stiftungsratsprotokolle vom 26. Juni 2012, 31. Oktober 2012, 28. Mai 2013 und 18./19. September 2013 zu entfernen. Bei den nicht zu entfernenden Stiftungsratsprotokollen seien die rot markierten Namen der Stiftungsräte zu schwärzen. Dieses Vorgehen sei im Bericht wie folgt zu erläutern:

«Die A.______Stiftung hat der ESTV sämtliche Protokolle seit der Gründung bis 2020 eingereicht. Diese Protokolle enthalten organisatorische Beschlüsse und Beschlüsse über die Vergabungen an gemeinnützige oder öffentliche Institutionen. Die Protokolle werden, soweit erheblich, ausgetauscht.»

3.4.2 Hinsichtlich der Eventualanträge weist die Vorinstanz zunächst darauf hin, dass die ersuchten Informationen sich auf die Beschwerdeführerin selbst und nicht eine beliebige, unbeteiligte Drittperson beziehen würden. Dementsprechend sei ihr die Beteiligung am Verfahren ermöglicht worden. Weiter seien die ersuchten Informationen erheblich, um die Möglichkeit einer Durchgriffskonstellation wie sie vom BD vermutet werde, überhaupt prüfen zu können. Die Erheblichkeit liege auch für die Identität der Stiftungsräte und die Jahresrechnungen vor. Sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Stiftungsräte seien durch das Spezialitätsprinzip geschützt. Letztlich seien auch die Stiftungsratsprotokolle erheblich, da diese Beschlüsse über die Vergabe von Stiftungsmittel enthielten und damit Aufschluss zu geben vermöchten, ob Verbindungen zur betroffenen Person bestünden.

3.4.3 Was die einzelnen Unterlagen betrifft, deren Entfernung von der Beschwerdeführerin in ihren Eventualanträgen gefordert wird, beschränkt sich die Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts ebenfalls auf eine Plausibilitätskontrolle (E. 2.3.4):

Die Jahresrechnungen 2012 - 2020 lassen Rückschlüsse auf die Mittelflüsse der Beschwerdeführerin zu, während der Vermögensverwaltungsvertrag Hinweise auf ihre Anlagetätigkeit geben. Daher sind diese Dokumente möglicherweise geeignet, um Hinweise auf eine (fortdauernde) Beziehung zwischen der Beschwerdeführerin und der betroffenen Person 1 zu liefern.

Auch die in den Stiftungsratsprotokollen erwähnten Beschlüsse von Stiftungsgeldern zugunsten von namentlich genannten Projekten sind möglicherweise geeignet, um Verbindungen zwischen der Beschwerdeführerin zur betroffenen Person 1 aufzuzeigen. Beispielsweise kann dem Stiftungsratsprotokoll vom 23. Mai 2013 entnommen werden, dass die betroffene Person 1 als Gast an der Sitzung teilgenommen hat und an dieser Sitzung fünfstellige Beträge zugunsten mehrerer Projekte in den Niederlanden gesprochen wurden.

3.4.4 Was die beantragte Schwärzung der Namen der Stiftungsräte anbelangt, ist mit der Vorinstanz übereinzustimmen, dass es sich bei den Stiftungsräten nicht um Drittpersonen handelt. Entsprechend der Stiftungsurkunde ist der Stiftungsrat eines der Organe der Beschwerdeführerin. Im Rahmen der Stiftungsratssitzungen handelt der Stiftungsrat in seiner Organfunktion. Daher werden die Namen der Stiftungsräte nicht rein zufällig in den Stiftungsratsprotokollen erwähnt, wie dies bei nicht betroffenen Personen der Fall wäre. Die Übermittlung der Namen der Stiftungsräte ist verhältnismässig. In Bezug auf das Verfahren im Ausland sind die Stiftungsräte ohnehin durch das Spezialitätsprinzip geschützt (E. 2.8).

3.4.5 Nach erfolgter Plausibilitätskontrolle handelt es sich bei den im Eventualantrag bezeichneten Dokumente (Jahresrechnungen 2012 - 2020, Vermögensverwaltungsvertrag, Stiftungsratsprotokolle sowie der Namen der Stiftungsräte) um voraussichtlich erhebliche Informationen. Die Eventualanträge auf Entfernung dieser Dokumente bzw. Schwärzung der Namen der Stiftungsräte sind abzuweisen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5'000.- ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden.

4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

5.

Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5'000.- wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Karolina Yuan

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.