A-3629/2015 - 2016-06-14 - Indirekte Steuern - Taxe sur la valeur ajoutée, 1er semestre 2008 au 2e trimestre 2009 (aLTVA) ; protection de la bonne foi

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3629/2015

Arrêt du 14 juin 2016

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Salome Zimmermann, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

A._______,

Parties représentée par Monsieur Alain Vuithier, avocat,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Taxe sur la valeur ajoutée, 1ersemestre 2008 au
Objet
2esemestre 2009 (aLTVA) ; protection de la bonne foi.

Vu

la confirmation d'inscription au registre des assujettis adressée par l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC ou l'autorité inférieure) à dame X._______ (ci-après : la recourante) le 5 juillet 2010, par laquelle celle-ci est avisée qu'elle est assujettie à la TVA avec effet au 1er janvier 2009,

la notification d'estimation n° ... du 13 septembre 2013, par laquelle l'AFC a, ensuite d'un contrôle mené sur place, effectué une reprise d'impôt de Fr. 24'327.-, plus intérêt, pour les périodes fiscales 2008 et 2009, notification qui a également été qualifiée de décision,

la réclamation du 14 octobre 2013 par laquelle la recourante s'est opposée à cette décision,

la décision sur réclamation du 6 mai 2015 par laquelle l'AFC a rejeté la réclamation de la recourante,

le recours déposé le 8 juin 2015 contre cette décision, par lequel la recourante conclut à l'annulation de celle-ci en tant qu'elle porte sur l'année 2008 uniquement,

la réponse de l'AFC du 11 septembre 2016 par laquelle celle-ci conclut au rejet du recours,

et considérant

1.
que le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour traiter du recours (cf. art. 32 s ., 37 LTAF ; art. 5 PA),

que, en matière de TVA, la procédure distingue normalement la notification d'estimation, la décision et la décision sur réclamation, qui constituent trois étapes distinctes de la taxation,

qu'il n'est normalement pas possible d'attribuer à une notification d'estimation la qualité de décision (cf. art. 43 al. 1 let. a , 78 al. 5 , 82 s. LTVA ; ATF 140 II 202; arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4),

que, en revanche, l'AFC et l'assujetti peuvent d'un commun accord renoncer à passer par une procédure de réclamation, ce qui ouvre la voie d'un recours omisso medio devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 83 al. 4 LTVA),

que, en l'occurrence, l'AFC a couplé sa notification d'estimation n° ... à une décision,

que, la recourante ayant contesté le bien-fondé de la reprise d'impôt, l'AFC a alors rendu une décision sur réclamation,

que la recourante n'a pas contesté cette manière de faire,

que, dès lors, même si la première décision n'en était peut-être pas une et que la décision sur réclamation constitue alors une simple décision, les parties ont admis qu'il n'y ait pas d'autre examen de la cause par l'AFC,

que la procédure peut donc être soumise au Tribunal administratif fédéral à titre de recours omisso medio dans la mesure où la décision attaquée est motivée suffisamment en détail (cf. arrêts du TAF A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 1.2.3, A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3, A 6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3, A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3),

qu'il n'est donc pas nécessaire de se demander si un motif particulier permettait ici à l'AFC de coupler à titre exceptionnel la notification d'estimation n° ... à une décision,

que la compétence fonctionnelle du Tribunal administratif fédéral est donnée,

2.
que le recours répond clairement aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (cf. art. 50 al. 1 , 52 PA),

que la recourante jouit sans conteste de la qualité pour recourir (cf. art. 48 PA),

qu'il y a lieu d'entrer en matière,

que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 , 62 al. 4 PA),

qu'il limite toutefois son examen aux griefs soulevés, sauf exception (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; arrêts du TAF A 2516/2014 du 15 décembre 2014 consid. 2.2, A-4659/2010 du 14 juin 2011 consid. 1.2),

3.
que la LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010,

que, toutefois, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA),

que le litige porte ici sur la période 2008,

que la présente cause tombe matériellement sous le coup de l'ancienne loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA ; RS 641.20), et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures),

que, en revanche, le nouveau droit de procédure est applicable (cf. art. 113 al. 3 LTVA),

4.
que le litige porte sur un seul grief, soit l'éventuelle violation du principe de la bonne foi par l'AFC en raison du fait qu'elle a décidé d'assujettir la recourante à la TVA pour l'année 2008, alors qu'elle lui avait signalé par son avis du 5 juillet 2010 qu'elle ne serait assujettie qu'à compter de la période 2009,

qu'il convient dès lors de présenter les règles applicables en matière de protection de la bonne foi puis de voir comment elles trouvent à s'appliquer ici,

5.
que le principe de la bonne foi découle des art. 5 al. 3 et 9 Cst., ainsi que de l'art. 2 CC,

qu'il confère à chacun le droit à la protection de la confiance légitimement placée dans un renseignement donné par une autorité, lorsqu'une série de conditions sont remplies (cf. ATF 137 I 69 consid. 2.5.1, 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.2.1, A 4673/2014 du 21 mai 2015 consid. 6 ; Auer et Al., Droit constitutionnel suisse, vol. II, 3e éd., 2013, n. 1173 ss ; Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2011, n. 578),

qu'il faut ainsi (1) que l'autorité ait agi dans un cas concret et vis-à-vis d'une personne déterminée, (2) qu'elle ait été compétente ou qu'elle ait paru l'être, (3) que la personne concernée n'ait pas pu se rendre immédiatement compte de l'inexactitude ou de l'illégalité de l'assurance qui lui était fournie et (4) qu'elle ait pris sur cette base des mesures dont la modification lui serait préjudiciable,

qu'il faut encore que la législation applicable n'ait pas été modifiée entre le moment où l'information en cause a été donnée et celui où le principe de la bonne foi a été invoqué,

6.
qu'en l'espèce, la recourante se plaint du fait que l'AFC l'a assujettie d'office à la TVA pour l'année 2008, alors qu'elle lui avait indiqué par son avis du 5 juillet 2010 que son assujettissement avait débuté en 2009,

que, comme la recourante l'indique elle-même, le renseignement dont elle se prévaut ne lui a été donné que postérieurement à l'année en cause,

que, autrement dit, elle ne saurait avoir adopté un comportement en 2008 sur la base d'un renseignement qui lui a été donné en 2010,

que la quatrième condition mise à la protection de la bonne foi (cf. consid. 5 ci-dessus), soit le lien entre le renseignement donné et le comportement adopté par la personne concernée, n'est en aucun cas remplie,

qu'il ne saurait par conséquent y avoir aucun problème lié à la protection de la bonne foi de la recourante relativement à l'année 2008 sur la base du courrier du 5 juillet 2010,

que, contrairement à ce qu'explique la recourante, le fait que l'indication donnée par l'AFC ait été reçue avant le contrôle auquel elle a été soumis n'est pas déterminant,

qu'est à l'inverse déterminant le fait que cette indication a été donnée après l'année à laquelle elle se rapporte (renseignement donné en 2010 au sujet de l'année 2008),

que peu importe dès lors que l'AFC ait modifié sa position sur la base des faits constatés lors du contrôle,

qu'il appartenait à la recourante de contrôler d'elle-même en 2008 si elle était assujettie à la TVA ou non (cf. art. 56 al. 1 aLTVA),

7.
que la recourante explique qu'elle devra payer des intérêts plus élevés que si elle avait su d'emblée dès l'année 2010 qu'elle serait assujettie à la TVA pour la période 2008,

qu'en effet, elle aurait alors pu payer plus tôt le montant qui lui est réclamé,

que, à ce jour toutefois, ou du moins au moment où la décision attaquée a été rendue, la recourante n'avait toujours pas versé la somme requise par l'AFC,

qu'elle savait pourtant depuis septembre 2013 au moins, lorsque la notification d'estimation lui a été remise, que l'AFC lui réclamait un arriéré d'impôt pour la période 2008,

qu'elle laisse donc les intérêts courir depuis lors de son propre chef,

que, si ces intérêts courent, cela tient uniquement au fait qu'elle ne paie pas, même avec réserve, et non à l'indication qui lui a été donnée par l'AFC en l'an 2010,

que, en ne payant pas le montant en question tout en prétendant qu'elle aurait voulu le payer plus tôt, elle adopte elle-même une position contradictoire,

que son explication est ainsi dénuée de tout fondement,

8.
que la recourante, assistée d'un avocat, n'a soulevé aucun autre grief,

que, en particulier, elle ne conteste pas son assujettissement pour l'année 2008 sur le fond,

qu'elle ne remet pas non plus en cause les taux de TVA appliqués par l'AFC, contrairement à ce qui vaut pour le recours qu'elle a déposé au sujet des années 2010 et suivantes (cf. affaire parallèle A-3640/2015),

que le Tribunal ne voit aucun autre point de la décision attaquée qui mérite d'être examiné,

9.
que vu ce qui précède, le recours doit être rejeté,

que, par conséquent, la recourante doit supporter les frais de la procédure,

que ceux-ci seront fixés à 2'500 francs,

que, conformément à l'issue du litige, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation de dépens,

le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, par Fr. 2'500.- (deux mille cinq cents francs) sont mis à la charge de la recourante et imputés sur l'avance de frais du même montant déjà versée par elle.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 43 Rechtskraft der Steuerforderung - 1 Die Steuerforderung wird rechtskräftig durch:
¹	Die Steuerforderung wird rechtskräftig durch:
^a	eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung, einen in Rechtskraft erwachsenen Einspracheentscheid oder ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil;
^b	die schriftliche Anerkennung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person;
^c	den Eintritt der Festsetzungsverjährung.
²	Bis zum Eintritt der Rechtskraft können die eingereichten und bezahlten Abrechnungen korrigiert werden.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 78 Kontrolle - 1 Die ESTV kann bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen, soweit dies zur Abklärung des Sachverhalts erforderlich ist. Zu diesem Zweck haben diese Personen der ESTV den Zugang zu ihrer Buchhaltung sowie zu den dazugehörigen Belegen zu gewähren. Dasselbe gilt für auskunftspflichtige Drittpersonen nach Artikel 73 Absatz 2.
¹	Die ESTV kann bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen, soweit dies zur Abklärung des Sachverhalts erforderlich ist. Zu diesem Zweck haben diese Personen der ESTV den Zugang zu ihrer Buchhaltung sowie zu den dazugehörigen Belegen zu gewähren. Dasselbe gilt für auskunftspflichtige Drittpersonen nach Artikel 73 Absatz 2.
²	Als Kontrolle gilt auch das Einfordern und die Überprüfung von umfassenden Unterlagen durch die ESTV.
³	Eine Kontrolle ist schriftlich anzukündigen. In begründeten Fällen kann ausnahmsweise von der Ankündigung einer Kontrolle abgesehen werden.
⁴	Die steuerpflichtige Person kann mittels begründeten Gesuchs die Durchführung einer Kontrolle verlangen. Die Kontrolle ist innerhalb von zwei Jahren durchzuführen.
⁵	Die Kontrolle ist innert 360 Tagen seit Ankündigung mit einer Einschätzungsmitteilung abzuschliessen; diese hält den Umfang der Steuerforderung in der kontrollierten Periode fest.
⁶	Feststellungen, die Dritte betreffen und bei einer Kontrolle nach den Absätzen 1-4 bei folgenden Einrichtungen gemacht werden, dürfen ausschliesslich für die Durchführung der Mehrwertsteuer verwendet werden:
^a	der Schweizerischen Nationalbank;
^b	einer Pfandbriefzentrale;
^c	einer Bank oder Sparkasse im Sinne des Bankengesetzes vom 8. November 1934137;
^d	bei einem Finanzinstitut im Sinne des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018138;
^e	bei einer Finanzmarktinfrastruktur im Sinne des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015139.140
⁷	Die Berufsgeheimnisse nach dem Bankengesetz, nach dem Finanzinstitutsgesetz und nach dem Finanzmarktinfrastrukturgesetz sind zu wahren.141

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 82 Verfügungen der ESTV - 1 Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
¹	Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
^a	Bestand oder Umfang der Steuerpflicht bestritten wird;
^b	die Eintragung oder Löschung im Register der steuerpflichtigen Personen bestritten wird;
^c	Bestand oder Umfang der Steuerforderung, der Mithaftung oder des Anspruchs auf Rückerstattung von Steuern streitig ist;
^d	die steuerpflichtige Person oder Mithaftende die Steuer nicht entrichten;
^e	sonstige Pflichten nicht anerkannt oder nicht erfüllt werden, die sich aus diesem Gesetz oder aus gestützt darauf ergangenen Verordnungen ergeben;
^f	für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint.
²	Verfügungen werden der steuerpflichtigen Person schriftlich eröffnet. Sie müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine angemessene Begründung enthalten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 83 Einsprache - 1 Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
¹	Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
²	Die Einsprache ist schriftlich bei der ESTV einzureichen. Sie hat den Antrag, dessen Begründung mit Angabe der Beweismittel sowie die Unterschrift des Einsprechers oder der Einsprecherin oder seiner oder ihrer Vertretung zu enthalten. Die Vertretung hat sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen. Die Beweismittel sind in der Einspracheschrift zu bezeichnen und ihr beizulegen.
³	Genügt die Einsprache diesen Anforderungen nicht oder lässt der Antrag oder dessen Begründung die nötige Klarheit vermissen, so räumt die ESTV dem Einsprecher oder der Einsprecherin eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein. Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf aufgrund der Akten zu entscheiden oder, wenn Antrag, Begründung, Unterschrift oder Vollmacht fehlen, auf die Einsprache nicht einzutreten.
⁴	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten.
⁵	Das Einspracheverfahren ist trotz Rückzugs der Einsprache weiterzuführen, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die angefochtene Verfügung den massgebenden Gesetzesbestimmungen nicht entspricht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 2 - 1 Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
¹	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
²	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

BGG:	42 82 90
BV:	5
MWSTG:	43 78 82 83 112 113
VGG:	32
VwVG:	5 48 49 50 52 62
ZGB:	2

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.