2C_514/2017 - 2017-12-13 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, 1. Januar 2010 bis 31. März 2011 (Langjahr)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 514/2017

Urteil vom 13. Dezember 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Urs Schüpfer, Rechtsanwalt, und/oder Sereina Mader, Rechtsanwältin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, 1. Januar 2010 bis 31. März 2011 (Langjahr),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 19. April 2017 (SB.2016.00105 / SB.2016.00106).

Sachverhalt:

A.
Im Mai 2010 erwarb die indische B.________ Ltd die Aktienmehrheit an der A.________ AG (vormals C.________ AG; nachfolgend: die Steuerpflichtige). Diese hat statutarischen Sitz in D.________/ZH und führte ihre Bücher seit der Gründung im Jahr 1980 im Einklang mit dem Kalenderjahr (1. Januar bis 31. Dezember). Im übernehmenden Konzern herrscht eine Berichtsperiode vom 1. April bis zum 31. März. Zwecks Angleichung an das "Konzernjahr" schaltete die Steuerpflichtige im Jahr der Übernahme einmalig ein Langjahr ein. Dieses erfasste die Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis zum 31. März 2011. In der Folge reichte sie beim Kantonalen Steueramt Zürich (KStA/ZH) eine den gesamten Zeitraum von 15 Monaten abdeckende Steuererklärung 2010/2011 ein. Die Steuererklärung 2011/2012 entsprach alsdann den Konzernvorgaben (1. April 2011 bis 31. März 2012). Die beiden ersten Steuererklärungen zeigten folgendes Bild:
Steuererklärung 2010/2011 (1. Januar 2010 bis 31. März 2011)

DBG StG/ZH StG/ZH
Gewinnsteuer Kapitalsteuer
Ergebnis (Verlust) -13'343'052 -13'343'052
-
Vorjahresverluste -172'069'471
152'175'604
Stb. Gewinn/Kapital -165'518'656 -185'412'523 20'550'651

Steuererklärung 2011/2012 (1. April 2011 bis 31. März 2012)

DBG_ ______ StG/ZH_ ___ StG/ZH_ ____

_ _____ Gewinnsteuer_ Kapitalsteuer_

Ergebnis (Gewinn)_ _ ____6'110'186 ____6'110'186 ___________

Vorjahresverluste -185'412'523
-165'518'656_ ____________ _____________

Stb. Gewinn/Kapital_ -159'408'470_ -179'302'337_ ____24'068'748

B.
Das KStA/ZH führte im Mai 2014 bei der Steuerpflichtigeneine Bücheruntersuchung durch. In diesem Zusammenhang forderte es die Steuerpflichtige auf, das Langjahr 2010/2011 in ein ordentliches und ein Kurzjahr aufzuteilen. Da die Steuerpflichtige dieser Aufforderung auch nach mehreren Schriftenwechseln nicht nachkam, erliess das KStA/ZH am 19. März 2015 eine Mahnung, wobei es androhte, im Unterlassungsfall zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zu schreiten. Nachdem die Steuerpflichtige der Aufforderung auch weiterhin nicht nachgekommen war, erliess das KStA/ZH am 6. August 2015 zur direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich je zwei Veranlagungsverfügungen. Dabei bildete sie zwei Steuerperioden. Für die "Steuerperiode vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010" sowie die "Steuerperiode vom 1. Januar 2011 bis zum 31. März 2011" veranlagte sie je einen steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- und für die Staats- und Gemeindesteuer je ein steuerbares Kapital von Fr. 20'550'000.--.

C.
Die dagegen gerichteten Einsprachen der Steuerpflichtigen (Einspracheentscheide vom 28. Juni 2016) und die Rechtsmittel an das Steuerrekursgericht des Zürich (Entscheide vom 28. September 2016) blieben erfolglos. Das kantonal letztinstanzlich entscheidende Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, wies die Beschwerden mit dem Entscheid SB.2016.00105 / SB.2016.00106 vom 19. April 2017 ab, soweit es darauf eintrat. Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, soweit hier noch interessierend, die einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen verlangten, dass in jedem Kalenderjahr eine Steuererklärung eingereicht werde. Dieser Pflicht sei die Steuerpflichtige im Jahr 2010 nicht nachgekommen, weshalb das KStA/ZH bundesrechtskonform zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen habe schreiten dürfen. Die Steuerpflichtige hätte sich, so die Vorinstanz, "auf steuerliche Belange" beschränken können; der Abschluss wäre weder von der Revisionsstelle zu testieren noch von der Generalversammlung zu genehmigen gewesen.

D.
Mit Eingabe vom 1. Juni 2017 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid - und damit gleichzeitig alle vorangehenden Entscheide in dieser Sache - sei aufzuheben; die Veranlagungen seien für den gesamten Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. März 2011 als eine Steuerperiode, das heisst für 15 Monate, vorzunehmen. Eventualiter sei festzustellen, dass die "rechtskräftig festgelegten Steuerperioden" keine Auswirkungen auf die Verlustverrechnungsperioden hätten.

E.
Die Vorinstanz und das KStA/ZH schliessen auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist. Die ESTV kommt, die direkte Bundessteuer betreffend, zum selben Schluss, wogegen sie hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich von einem Antrag absieht.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat zum streitbetroffenen Zeitraum betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich einerseits und die direkte Bundessteuer anderseits ein einziges Urteil gefällt. Das gewählte Vorgehen ist zulässig, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht übereinstimmend geregelt ist. Dies trifft hier zu. Die Steuerpflichtige bringt ihre Einwände ebenso zulässigerweise in einer einzigen Beschwerdeschrift vor. Die Angelegenheit kann vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).

1.2. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen - unter Vorbehalt des Rechtsschutzinteresses, das gesondert zu prüfen ist - vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG [SR 173.110] in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.3. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Unter das Bundesrecht auch die direkte Bundessteuer (Art. 128 BV) und das Steuerrecht der Kantone und Gemeinden, soweit dieses der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe entspricht (Art. 129 BV).

1.4. Die Verletzung von verfassungsmässigen Individualrechten (einschliesslich der Grundrechte) prüft das Bundesgericht dagegen nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156).

2.

2.1. Die Steuerpflichtige will mit ihrer Beschwerde geklärt haben, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform erwogen habe, das Recht der direkten Bundessteuer und das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden liessen unter den gegebenen Umständen kein Langjahr zu. Die Steuerpflichtige erblickt die praktische Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage darin, dass der Verlust im einen Fall nur bis in der Steuerperiode 2016/2017 vorgetragen werden könne, im andern aber - aufgrund der ungebrochenen Steuerperiode 2010/2011 (umfassend 15 Monate) - bis zur Steuerperiode 2017/2018. Das Bundesgericht hatte diese Frage unter dem Steuerrecht von 1990 (DBG/StHG) noch nicht zu entscheiden.

2.2.

2.2.1. Es fragt sich vorab, ob auf die Beschwerde überhaupt einzutreten ist. Dies ist von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 142 III 643 E. 1 S. 644) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 142 II 363 E. 1 S. 365; vorne E. 1.3) zu prüfen.

2.2.2. Das Beschwerderecht setzt insbesondere voraus, dass die beschwerdeführende Person sich über ein schutzwürdiges Interesse rechtlicher oder tatsächlicher Natur ausweisen kann (Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Von einem hinreichenden Rechtsschutzinteresse darf ausgegangen werden, falls durch die Gutheissung des Rechtsmittels ein praktischer materieller oder ideeller Nachteil abgewendet werden kann, den die beschwerdeführende Person ansonsten aufgrund des angefochtenen Entscheids erleiden würde (BGE 141 II 50 E. 2.1 S. 52). Zu verlangen ist folglich, dass die Situation der beschwerdeführenden Person durch den Ausgang des Verfahrens überhaupt in rechtserheblicher Weise verbessert werden kann (BGE 139 II 499 E. 2.2 S. 504). Wenn selbst die Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen würde, kann kein rechtserheblichen Rechtsschutzinteresse vorliegen. Gleiches gilt, falls Rechtsfragen aufgeworfen werden, die im betreffenden Fall von keinerlei Bedeutung sind (Urteil 2C 974/2016 / 2C 975/2016 / 2C 976/2016 / 2C 977/2016 vom 12. Dezember 2016 E. 3.5).

2.2.3. Unter den für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlichen vorinstanzlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.5) ist hier zweierlei von Bedeutung. So steht zum einen fest, dass die Veranlagungsbehörde das Langjahr in zwei Steuerperioden unterteilte und zum andern einen steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- veranlagte (Sachverhalt, lit. B). Die Vorinstanz hat alsdann im Eintretenspunkt erkannt, es gelte zwar die Regel, dass ein Verlustvortrag in betraglicher Hinsichterst zu prüfen sei, wenn er überhaupt verrechnet werden könne (Art. 67 Abs. 1 DBG; Art. 25 Abs. 2 StHG; BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119). Vorliegend verhalte es sich aber anders, stelle sich doch eine Frage in zeitlicher Hinsicht. Es sei denkbar, dass die Bildung zweier Steuerperioden - die erste das Jahr 2010 umfassend, die zweite das erste Quartal des Jahrs 2011 - für die Steuerpflichtige gewisse Rechtsnachteile nach sich ziehen könnte. Daher sei auf die Sache einzutreten, allerdings beschränkt auf die Frage, ob die gegebenen Sachumstände ein steuerrechtliches Langjahr zuliessen. Soweit die Steuerpflichtige hingegen beantrage, es sei festzustellen, dass die rechtskräftig festgelegten Steuerperioden keine Auswirkungen auf die
Verlustverrechnungsperioden hätten, bestehe zurzeit kein genügliches Rechtsschutzinteresse. Dieser Punkt sei nur und erst im Zeitpunkt zu klären, in welchem der Verlustvortrag tatsächlich zur Verrechnung herangezogen werde.

2.3.

2.3.1. Praxisgemäss kann lediglich die Entscheidformel (das Dispositiv) einer Verfügung in formelle und materielle Rechtskraft erwachsen, nicht die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage (die Motive). Aus diesem Grund kann auch nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten (BGE 140 I 114 E. 2.4.2 S. 120). Im Abgaberecht bedeutet dies, dass einzig die Steuerfaktoren an der Rechtskraft teilhaben können (BGE 140 I 114 E. 2.4.3 S. 120). Wird eine juristische Person mit einem Reingewinn von null Franken veranlagt, ist damit bloss entschieden, dass sie keinen steuerbaren Gewinn erzielt und dementsprechend für das betreffende Jahr keine Steuern zu bezahlen hat. Über den "Nullgewinn" hinaus ist damit zum Verlust in betraglicher Hinsicht noch nichts gesagt. Die Frage stellt sich erst, sobald in einer späteren Steuerperiode ein steuerbarer Reingewinn auftritt. Trotz der eingetretenen Rechtskraft der auf null Franken lautenden Veranlagungsverfügungen kann und muss die Veranlagungsbehörde dann klären, wie hoch der Verlust seinerzeit ausgefallen war. Erst diese Feststellung erlaubt es, im Rahmen von Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. Art. 25 Abs. 2 StHG über den Abzug zu befinden (BGE 140 I 114 E. 2.4.4 S. 120).

2.3.2. Ergibt sich eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte (BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f.). Anders könnte es sich verhalten, wenn die Nullveranlagung - trotz Fehlens einer zurzeit zu bezahlenden Steuer - unmittelbare Rechtswirkungen entfaltet, deren Klärung keinen Aufschub erduldet. Wie die Steuerpflichtige insoweit zutreffend ausführt, geht es um die Beantwortung der Rechtsfrage, ob die im Jahr 2010 entstandenen Verluste längstens in der Steuerperiode 2016/2017 oder doch erst 2017/2018 verrechnet werden können. Es erscheint als nachvollziehbar, dass die Steuerpflichtige hierzu eine bundesgerichtliche Klärung herbeiführen möchte, es gilt aber zu bedenken, dass im Moment erst und nur die Veranlagung für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. März 2011 zur Diskussion steht und für diesen Zeitraum eine Nullveranlagung resultiert.

2.3.3. Damit fehlt ein aktuelles und praktisches Rechtsschutzinteresse, das rechtlicher oder zumindest tatsächlicher Natur ist. Auf die Beschwerde ist daher im bundesgerichtlichen Verfahren nicht einzutreten. Ob von Bundesrechts wegen ein steuerliches Normaljahr (2010) und ein Kurzjahr (erstes Quartal 2011) oder doch ein Langjahr (1. Januar 2010 bis 31. März 2011) bestand, hat vorderhand unentschieden zu bleiben. Entsprechend ist etwa auch noch nicht rechtskräftig geklärt, ob die Veranlagungsbehörde bundesrechtskonform zur Vornahme der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen geschritten ist (was namentlich mit Blick auf den Unrichtigkeitsnachweis im Sinne von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG und auf die Berücksichtigung des Verlusts von Amtes wegen bedeutsam wäre). Diese und alle weiteren zusammenhängenden Rechtsfragen dürfen im Veranlagungsverfahren jenes Jahres vorgebracht werden, in welchem erstmals ein steuerbarer Reingewinn eintritt (BGE 140 I 114 E. 3.2.2 S. 121; Urteile 2C 696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4.3, in: ASA 83 S. 131, StE 2014 B 72.19 Nr. 18, StR 69/2014 S. 650; 2C 973/2012 / 2C 974/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2, in: ASA 82 S. 308, RDAF 2014 II 34, StR 69/2014 S. 65). Mit andern Worten entfaltet
der angefochtene Entscheid, mit welchem die Vorinstanz auf die Sache eingetreten ist, materielle Rechtskraft lediglich insoweit, als darin festgehalten wird, im Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. März 2011 sei insgesamt kein steuerbarer Reingewinn angefallen. Dies schliesst nicht aus, dass die Steuerpflichtige in einem späteren Verfahren, sollte sie aufgrund eines eingetretenen steuerbaren Reingewinns zur Beschwerde legitimiert werden, zulässigerweise vorbringt, es habe ein Langjahr vorgelegen, eventualiter sei der Verlust im Kurzjahr 2011 eingetreten.

2.4. Die Beschwerde erweist sich damit mangels eines aktuellen Rechtsschutzinteresses als unzulässig. Auf das Rechtsmittel ist nicht einzutreten.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind der Steuerpflichtigen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen.

3.2. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. März 2011, wird nicht eingetreten.

2.
Auf die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. März 2011, wird nicht eingetreten.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. Dezember 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 128 * - 1 La Confédération peut percevoir des impôts directs:
¹	La Confédération peut percevoir des impôts directs:
^a	d'un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques;
^b	d'un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales;
^c	...
²	Lorsqu'elle fixe les tarifs, elle prend en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes.
³	Les effets de la progression à froid frappant le revenu des personnes physiques sont compensés périodiquement.
⁴	Les cantons effectuent la taxation et la perception. Au moins 17 % du produit brut de l'impôt leur sont attribués. Cette part peut être réduite jusqu'à 15 % pour autant que les effets de la péréquation financière l'exigent.101

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 67 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement, à condition que celles-ci ne constituent pas des apports selon l'art. 60, let. a.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 25 Charges - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.131
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.132
²	Lorsqu'elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31, al. 2).133
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement et qui ne sont pas des apports au sens de l'art. 24, al. 2, let. a.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du siège ou de l'administration effective à l'intérieur de la Suisse.134

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.