2C_306/2007 - 2007-12-13 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 306/2007 /leb

Urteil vom 13. Dezember 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
A.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwalt Dr. Johannes Säuberli,

gegen

Gemeinde Rüschlikon,
vertreten durch das Steueramt, 8803 Rüschlikon,

Gegenstand
Steuerbezug (Solidarhaftung),

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 21. Mai 2007.

Sachverhalt:
A.
Am 6. September 2006 wurde die Ehe von A.________ und B.X.________ vor Bezirksgericht Horgen geschieden, worauf sie am 18. Oktober 2006 um Erlass einer Ehegatten-Haftungsverfügung für die noch offenen Staats- und Gemeindesteuern ab 1999 (bis 2004 rechtskräftig veranlagt im Betrag von Fr. 1'168'896.-- [Beschwerdebeilage 6, S. 7]) ersuchten. Das Steueramt Rüschlikon wies das Gesuch ab und verfügte am 9. November 2006, dass A.________ und B.X.________ für alle offenen Staats- und Gemeindesteuern bis und mit Steuerperiode 2005 (bzw. bis zum Eintritt der getrennten Besteuerung zu Folge Scheidung) der vollen solidarischen Haftung unterliegen. Mit Einspracheentscheid vom 9. März 2007 bestätigte es diese Verfügung. Einen von A.________ und B.X.________ dagegen gerichteten Rekurs wies die Finanzdirektion des Kantons Zürich, kantonales Steueramt, am 21. Mai 2007 ab.

Dem Gesuch um entsprechende Haftungsverfügungen für die noch offenen direkten Bundessteuern 1999 bis 2004 wurde - gestützt auf Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) - am 7. Juni 2005 bzw. 14. November 2006 entsprochen.
B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen A.________ und B.X.________ dem Bundesgericht, den Entscheid der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 21. Mai 2007 aufzuheben und das Verfahren zum Erlass einer Haftungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 - 2005 an diese zurückzuweisen.
Die Finanzdirektion des Kantons Zürich, kantonales Steueramt, beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid über die solidarische Haftung für die noch offenen Staats- und Gemeindesteuern bis und mit Steuerperiode 2005 handelt es sich um einen Entscheid in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110).
1.2 Das kantonale Steueramt wendet ein, das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthalte keine Bestimmung über die Haftung der Ehegatten für Steuerschulden; deren Regelung sei den Kantonen überlassen; es erscheine daher zumindest fraglich, ob auf die Beschwerde einzutreten sei; allenfalls unterliege der angefochtene Entscheid auf Bundesebene nur der subsidiären Verfassungsbeschwerde. Der Einwand ist unbegründet: An der Zulässigkeit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ändert nichts, wenn - wie hier - lediglich die Bundesverfassungsmässigkeit der Handhabung von kantonalem Steuerrecht im Streit liegt (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.2).
1.3 Der vorliegend strittige, in Anwendung von kantonalem Recht (§ 12 Abs. 1 bzw. Art. 132 ff. des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]) ergangene Entscheid der Finanzdirektion des Kantons Zürich bzw. des kantonalen Steueramtes betrifft nicht die Steuerveranlagung bzw. -einschätzung (Erster bis Fünfter Abschnitt, §§ 1-171), sondern den Steuerbezug (Sechster Abschnitt), weshalb das kantonale Steueramt als letzte Instanz entschieden hat (§ 178 Abs. 3 StG/ZH; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, § 178 N 2 und 3). Es handelt sich somit um einen letztinstanzlichen Entscheid im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG.
1.4 Obwohl es sich bei der kantonalen Steuerverwaltung nicht um ein Gericht gemäss Art. 86 Abs. 2 BGG handelt, ist die Beschwerde ans Bundesgericht gestützt auf Art. 130 Abs. 3 BGG zulässig, wonach den Kantonen eine Frist von zwei Jahren unter anderem zur Einrichtung der nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderlichen gerichtlichen Instanzen verbleibt.
1.5 Die Beschwerdeführer haben am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen, sind als direkte Adressaten vom angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Sie sind mithin nach Art. 89 Abs. 1 lit. a BGG zur Beschwerde legitimiert.

1.6 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.1, mit Hinweisen).
1.7 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG geltend gemacht werden. Ausserhalb des Anwendungsbereichs von Art. 95 lit. c bis lit. e BGG bleibt die Kognition des Bundesgerichts bezüglich des kantonalen Rechts unter dem Bundesgerichtsgesetz im Vergleich zum früheren Recht unverändert. Diesbezüglich bildet die Verletzung kantonaler Bestimmungen nur dann einen zulässigen Beschwerdegrund, wenn eine derartige Rechtsverletzung einen Verstoss gegen Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG - so auf Verfassungsstufe beispielsweise das Willkürverbot (Art. 9 BV) - oder gegen Völkerrecht im Sinne von Art. 95 lit. b BGG zur Folge hat (BGE 133 II 249 E. 1.2.1).
1.8 In Ergänzung zu den Rügen, die sich auf Art. 95 f . BGG stützen, sind unter den engen Voraussetzungen von Art. 97 Abs. 1 BGG auch Vorbringen gegen die Sachverhaltsfeststellung zulässig. Ein solcher Einwand kann nach der letztgenannten Bestimmung nur erhoben werden, wenn die Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann. "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 133 II 249 E. 1.2.2).
1.9 Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Im Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist die Praxis zum Rügeprinzip gemäss Art. 90 Abs. 1 lit. b OG weiterzuführen (BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
2.
2.1 Die Beschwerdeführer haben noch während der Ehe in ihrem Rekurs vom 8. Mai 2006 an das kantonale Steueramt den Erlass einer Ehegatten-Haftungsverfügung (für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 - 2004) verlangt. Diesen haben sie damit begründet, dass der Beschwerdeführer zahlungsunfähig sei. Das kantonale Steueramt hat im Entscheid vom 14. Juli 2006 dargelegt, aus welchen Gründen die Haftungsbeschränkung der Zahlungsunfähigkeit im Sinne von § 12 Abs. 1 StG/ZH nicht erfüllt sei; demzufolge wies es das Gesuch um anteilmässige Haftung ab. Dieser Entscheid wurde von den Beschwerdeführern nicht angefochten, weshalb er in Rechtskraft erwachsen ist.
2.2 Am 6. September 2006 wurde die Ehe der Beschwerdeführer geschieden. Gestützt darauf ersuchten sie wiederum um Erlass einer Haftungsverfügung. Diese begründeten sie nunmehr mit der inzwischen erfolgten Scheidung. Das Steueramt Rüschlikon lehnte das Begehren mit der Begründung ab, die Scheidung lasse die Solidarhaftung für die in diesem Zeitpunkt noch offenen Steuern nicht entfallen; der Haftungswegfall gelte lediglich für die Zukunft. Erst im Einspracheverfahren machten die Beschwerdeführer wiederum - nebenbei - geltend, dass der Ehegatte zahlungsunfähig sei. Sowohl das Steueramt Rüschlikon als auch das kantonale Steueramt prüften in der Folge ebenfalls die Frage der Zahlungsunfähigkeit erneut.
3.
3.1 § 12 Abs. 1 StG/ZH (Marginale: Haftung) bestimmt:
"Die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten haften solidarisch für die Gesamtsteuer. Jeder Ehegatte haftet jedoch nur für seinen Anteil an der Gesamtsteuer, wenn einer von beiden zahlungsunfähig ist. ..."
3.2 Das kantonale Steueramt hat diese Norm dahingehend ausgelegt, dass die Solidarhaftung der Ehegatten bei einer Scheidung für die während des Zusammenlebens entstandenen Steuerschulden bestehen bleibt.

Diese Auslegung wird von den Beschwerdeführer nicht gerügt. Sie könnte im Übrigen auch nicht als unhaltbar bezeichnet werden (vgl. BGE 122 I 139 E. 4; Brigitte Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Bezugs- und Rechtsmittelverfahren, Diss. Bern 1992, S. 185; Thomas A. Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Diss. Bern 1999, S. 222; a.M.: Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, a.a.O., N 9 zu § 12 StG/ZH).
3.3 Im erhobenen Rechtsmittel wird die Zahlungsunfähigkeit des Beschwerdeführers geltend gemacht. Der Sachverhalt sei insoweit unvollständig (Art. 29 BV) bzw. offensichtlich unrichtig festgestellt. Der angefochtene Entscheid erweise sich damit als unhaltbar.

3.4 Beim Begriff der Zahlungsunfähigkeit geht das kantonale Steueramt zu Recht davon aus, dass diese gegeben ist, wenn der Betreffende auf unbestimmte Zeit nicht über ausreichende Mittel verfügt, um seine fälligen Verbindlichkeiten zu erfüllen, was bei einem kurzfristigen finanziellen Engpass nicht der Fall ist (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 15 zu Art. 13 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 9 zu Art. 13 DBG; Bernhard Greminger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, Basel 2000, N 3 zu Art. 13 DBG).

Nach der Weisung der kantonalen Finanzdirektion über den Bezug der Staats- und Gemeindesteuern vom 3. Juli 2005 entfaltet die Zahlungsunfähigkeit Rückwirkung, indem diesfalls bezüglich aller noch unbezahlten Steuern jeder Ehegatte nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer haftet (angefochtener Entscheid E. I.d). Diese Auslegung entspricht der Praxis bei der direkten Bundessteuer (Bernhard Greminger, a.a.O., N 2 zu Art. 13 DBG; Peter Locher, a.a.O., N 15 zu Art. 13 DBG). Von einer Rückwirkung ist konkludent auch das kantonale Steueramt ausgegangen, indem es die Frage der Zahlungsunfähigkeit erneut geprüft hat.
4.
4.1 Die Beschwerdeführer rügen zunächst eine Rechtsverweigerung bzw. eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV). Diese erblicken sie darin, dass das Steueramt auf wesentliche der von ihnen vorgebrachten Argumente gar nicht eingegangen sei.
4.2 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) folgt unter anderem die grundsätzliche Pflicht der Behörden, ihren Entscheid zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Die Begründung muss kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen sich das Gericht hat leiten lassen und auf die sich sein Entscheid stützt. Nicht erforderlich ist hingegen, dass sich der Entscheid mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinander setzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt (BGE 133 III 439 E. 3.3).
4.2.1 Nicht zu beanstanden ist, dass sich das kantonale Steueramt nicht mit der künftigen Einkommenssituation des Beschwerdeführers ab Januar 2009 auseinandergesetzt hat. Dazu bestand kein Anlass, denn die Zahlungsunfähigkeit ist im Zeitpunkt des Steuerbezuges zu prüfen (Brigitte Behnisch, a.aO., S. 179; Thomas A. Müller, a.a.O., S. 218). Zurzeit ist noch keine zuverlässige Beurteilung der Einkommenssituation des Beschwerdeführers ab dem Jahr 2009 möglich.
4.2.2 Das Steueramt hat sich mit der (am 11. Mai 2007 eingereichten) Vermögensaufstellung des Beschwerdeführers per April 2007 (Vermögen Fr. 1'822'486.--; Schulden Fr. 4'588'025.--; Passivenüberschuss somit Fr. 2'765'538.--) und derjenigen per Februar 2007 (recte Februar 2006: Vermögen Fr. 2'127'082.--; Schulden Fr. 3'849'329.--; Passivenüberschuss somit Fr. 1'722'247.--) auseinandergesetzt.

Das Steueramt ist dabei irrtümlich von einer Aufstellung vom Februar 2007 (anstelle von Februar 2006) ausgegangen und hat demzufolge angenommen, die Überschuldung habe in zwei Monaten um den entsprechenden Betrag zugenommen, während dies nach den Akten innert 14 Monaten der Fall war. Diese Feststellung, der das kantonale Steueramt grosse Bedeutung zumisst, ist offensichtlich unrichtig und zu berichtigen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Dieser Fehler betrifft jedoch nur die Schulden und ist für den Ausgang des Verfahrens aus den nachfolgend dargelegten Gründen nicht entscheidend; er führt deshalb nicht bereits zur Aufhebung des angefochtenen Entscheides.
4.2.3 Das kantonale Steueramt hat berücksichtigt, dass sich der Ausstand des Beschwerdeführers bei der AHV-Stelle Zug von Fr. 25'826.-- nach Erteilung der Rechtsöffnung auf Fr. 11'624.-- reduziert hat, was zeige, dass öffentlich-rechtliche Forderungen gegen diesen auf dem Betreibungsweg durchgesetzt werden könnten. Der Einwand des Beschwerdeführers, die Reduktion sei auf eine Zahlung durch einen ehemaligen Verwaltungsrat seiner Firma zurückzuführen, lässt diese Feststellung nicht als unhaltbar erscheinen; es ist insoweit nicht von Bedeutung, wer anstelle des Beschwerdeführers die Schulden reduziert.
4.2.4 Bezüglich der ihm von seiner Schwester und seinem Sohn gewährten Darlehen (Fr. 350'000.-- zuzüglich Zinsen Fr. 196'875.-- bzw. Fr. 500'000.-- zuzüglich Zinsen Fr. 106'660.--), den Schulden Dr. Sieberth und Trevisor (Fr. 7'369.-- bzw. Fr. 34'463.--) und den geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern 1999 bis 2004 (Fr. 616'000.--) hat das kantonale Steueramt erkannt, diese könnten nicht berücksichtigt werden, wie dies bereits im Entscheid vom 14. Juli 2006 - welcher eine Überschuldung von rund Fr. 222'000.-- (fällige Verbindlichkeiten) anerkannte - festgehalten worden sei.
Der Einwand des Beschwerdeführers, dem angefochtenen Entscheid sei nicht zu entnehmen, weshalb diese Schulden als nicht existent zu beurteilen seien, ist unbegründet. Das Steueramt durfte ohne Gehörsverletzung auf den früheren rechtskräftigen Entscheid verweisen, wenn es die entsprechenden Schulden aus denselben Gründen weiterhin als unbeachtlich betrachtete. Mit dieser Begründung setzt sich der Beschwerdeführer aber nicht substantiiert auseinander.
4.2.5 Der Beschwerdeführer rügt, auch wenn von einer damals (d.h. im Zeitpunkt des früheren Entscheides vom 14. Juli 2006) bestehenden Überschuldung von lediglich Fr. 220'000.-- auszugehen sei, habe das Steueramt unbegründet zusätzliche Schulden nicht berücksichtigt.

Der Einwand ist berechtigt. In seiner Eingabe vom 11. Mai 2007 an das kantonale Steueramt hat der Beschwerdeführer neu eine Steuerhaftungsverfügung für die direkte Bundessteuer (Fr. 307'000.-- [2001 bis 2004] sowie weitere Steuerrechnungen für Bundessteuern 2005 und 2006 eingereicht. Mit diesen hat sich das Steueramt gar nicht auseinandergesetzt. Da diese Schulden wegen ihrer Höhe durchaus für die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit des Beschwerdeführers von Bedeutung sind, liegt in deren Nichtberücksichtigung durch das Steueramt zwar eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung, die indessen aus den nachfolgenden Gründen ebenfalls nicht zur Aufhebung des angefochtenen Entscheides führt.
4.3 Das kantonale Steueramt hat in einer gesamthaften Würdigung der finanziellen Situation des Beschwerdeführers anerkannt, dass dieser zur Zeit überschuldet sei. Es hat aber dem Umstand erhebliche Bedeutung zugemessen, dass der Beschwerdeführer nach wie vor über eine mögliche pfändbare Quote von Fr. 6'340.-- pro Monat verfüge. Daraus ergebe sich, dass er sich lediglich in einem vorübergehenden finanziellen Engpass befinde. Auch wenn den Beschwerdeführern darin zuzustimmen ist, dass von dieser Summe allenfalls wohl noch ein Betrag für Steuern abzuziehen ist, steht dem Beschwerdeführer somit ein erheblicher Betrag für die Bezahlung seiner Verbindlichkeiten zur Verfügung.

Für die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit ist zwar auch die Schuldensituation des Beschwerdeführers zu berücksichtigen. Nach den Akten besitzen die Beschwerdeführer indessen eine Liegenschaft in Rüschlikon, d.h. eine Seegemeinde nahe der Stadt Zürich, die gemäss Schätzung der kantonalen Gebäudeversicherung vom September 2005 einen Versicherungswert von Fr. 1'575'000.-- hat. Das Betreibungsamt Kilchberg-Rüschlikon ermittelte im Mai 2007 einen betreibungsamtlichen Schätzwert von Fr. 3'300'000.--. Der hälftige Miteigentumsanteil des Beschwerdeführers wurde auf Fr. 1'100'000.-- geschätzt. Dabei fällt auf, dass der Beschwerdeführer per Februar 2006 selber noch einen Schätzwert des Miteigentumsanteils von Fr. 1'500'000.-- angab. Mit dem kantonalen Steueramt ist davon auszugehen, dass eine entsprechende Verminderung auch des Verkehrswertes eines Objektes an dieser Lage und in diesem Preissegment nicht glaubhaft erscheint. Massgebend zu berücksichtigen wäre ohnehin nur eine detaillierte neutrale Verkehrswertschätzung; es wäre Sache der Beschwerdeführer gewesen, eine solche vorzulegen (Vernehmlassung S. 2).

Weiter berücksichtigte das kantonale Steueramt, dass gegen den Beschwerdeführer lediglich zwei Verlustscheine im Betrag von insgesamt Fr. 21'948.-- bestehen. Auf Grund der Akten seien bisher auch keine Lohnpfändungen gegen den Beschwerdeführer angeordnet worden. Es kommt hinzu, dass der Beschwerdeführer keinerlei Aufschlüsse über die Verwendung eines in der Aufstellung vom Februar 2006 noch nicht enthaltenen neuen Darlehens von Fr. 198'989.-- gegeben hat. Auch die vorliegende Beschwerde enthält keine diesbezügliche Erklärung. Zudem wohnt der Beschwerdeführer trotz der Scheidung nach wie vor gemeinsam mit seiner früheren Ehefrau in einem Einfamilienhaus, welches monatliche Kosten von Fr. 5'712.-- verursacht.

Unter Berücksichtigung dieser Vermögensverhältnisse durfte das kantonale Steueramt in einer Gesamtwürdigung aller Umstände ohne Willkür auf eine genaue Abklärung der Schuldensituation verzichten und in erster Linie auf die verfügbare Quote abstellen. Es konnte daraus ohne Verletzung des Willkürverbotes schliessen, dass der Beschwerdeführer nicht zahlungsunfähig ist. Dass dem Beschwerdeführer eine vollständige Schuldentilgung unter den gegebenen Umständen nicht in absehbarer Zeit möglich sein wird, spielt für die Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit im hier massgebenden Zeitpunkt keine Rolle.
5.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt, unter solidarischer Haftung.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Gemeinde Rüschlikon und der Finanzdirektion des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Dezember 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilité et responsabilité solidaire - 1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
²	Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.
³	Sont solidairement responsables avec le contribuable:
^a	les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à concurrence de leur part de l'impôt total;
^b	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l'étranger;
^c	l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;
^d	les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.
⁴	L'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 130 Dispositions cantonales d'exécution - 1 Les cantons édictent d'ici à l'entrée en vigueur d'un code de procédure pénale suisse les dispositions d'exécution relatives à la compétence, à l'organisation et à la procédure des autorités précédentes en matière pénale au sens des art. 80, al. 2, et 111, al. 3, y compris les dispositions nécessaires pour garantir l'accès au juge prévu à l'art. 29a de la Constitution. Si un code de procédure pénale suisse n'est pas encore entré en vigueur six ans après l'entrée en vigueur de la présente loi, le Conseil fédéral fixe, après avoir consulté les cantons, le délai dans lequel ceux-ci doivent édicter les dispositions d'exécution.
¹	Les cantons édictent d'ici à l'entrée en vigueur d'un code de procédure pénale suisse les dispositions d'exécution relatives à la compétence, à l'organisation et à la procédure des autorités précédentes en matière pénale au sens des art. 80, al. 2, et 111, al. 3, y compris les dispositions nécessaires pour garantir l'accès au juge prévu à l'art. 29a de la Constitution. Si un code de procédure pénale suisse n'est pas encore entré en vigueur six ans après l'entrée en vigueur de la présente loi, le Conseil fédéral fixe, après avoir consulté les cantons, le délai dans lequel ceux-ci doivent édicter les dispositions d'exécution.
²	Les cantons édictent d'ici à l'entrée en vigueur d'un code de procédure civile suisse les dispositions d'exécution relatives à la compétence, à l'organisation et à la procédure des autorités précédentes en matière civile au sens des art. 75, al. 2, et 111, al. 3, y compris les dispositions nécessaires pour garantir l'accès au juge prévu à l'art. 29a de la Constitution. Si un code de procédure civile suisse n'est pas encore entré en vigueur six ans après l'entrée en vigueur de la présente loi, le Conseil fédéral fixe, après avoir consulté les cantons, le délai dans lequel ceux-ci doivent édicter les dispositions d'exécution.
³	Les cantons édictent, dans les deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi, les dispositions d'exécution relatives à la compétence, à l'organisation et à la procédure des autorités précédentes au sens des art. 86, al. 2 et 3, et 88, al. 2, y compris celles qui sont nécessaires pour garantir l'accès au juge prévu à l'art. 29a de la Constitution.
⁴	Jusqu'à l'adoption de leur législation d'exécution, les cantons peuvent édicter, à titre provisoire, des dispositions d'exécution sous la forme d'actes législatifs non sujets au référendum si cela est nécessaire pour respecter les délais prévus aux al. 1 à 3.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.