2C_1012/2021 - 2022-09-13 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007 und 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1012/2021

Urteil vom 13. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch, nebenamtlicher Bundesrichter
Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
handelnd durch die statutarischen Organe,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Simone Gasser,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und
direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007 und 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts
des Kantons Bern, vom 9. November 2021
(100.2020.193/194U).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG bezweckt namentlich die Planung, Erstellung und Sanierung von sowie den Handel mit Immobilien. Nachdem im April 2010 gegen B.________, (damaliger) Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der Gesellschaft, Strafanzeige erstattet worden war, wurde am 23. November 2010 gegen ihn ein Strafverfahren wegen gewerbsmässigen Betrugs und Urkundenfälschung eröffnet. Ihm wurde zur Last gelegt, er habe (zusammen mit einem langjährigen Bekannten, welcher Geschäftsführer und Mitglied des Anlageausschusses einer Personalvorsorgestiftung war) in der Zeit von März 2007 bis Ende 2008 insgesamt dreizehn Geschäfte über total fünfzehn sanierungsbedürftige Liegenschaften zum Nachteil einer Personalvorsorgestiftung geschlossen (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 6B 595/2020 vom 8. April 2021). In der Folge sahen sich die A.________ AG und ein weiteres Unternehmen derselben Gruppe aufgrund einer Zivilklage vom 30. September 2016 mit Forderungen in der Höhe von rund Fr. 18 Mio. konfrontiert.
Am 9. Oktober 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die A.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007 bis 2015. Dabei legte sie den steuerbaren Reingewinn 2007 und 2008 sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 42'049.-- (2007) bzw. Fr. 743'383.-- (2008) fest; das für die Kantonssteuer massgebliche steuerbare Kapital bestimmte sie auf Fr. 283'463.-- (2007) bzw. Fr. 879'910.-- (2008).

B.
Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Bern vom 12. März 2019; Rekursentscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 31. März 2020; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 9. November 2021).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 10. Dezember 2021 beantragt die A.________ AG, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. November 2021 sei aufzuheben und die Angelegenheit sei zur materiellen Neubeurteilung (steuerliche Bilanzkorrekturen unter Berücksichtigung angemessener Rückstellungen) an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückzuweisen.
Die Vorinstanz, die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. In einer unverlangt eingereichten Replik vom 27. März 2022 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Die Vorinstanz hat betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern 2007 und 2008 und die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007 und 2008 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie hier (vgl. unten E. 3) - im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen hat die Beschwerdeführerin zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.2; vgl. Urteil 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022 E. 2.1).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; Urteil 2C 252/2021 vom 16. August 2021 E. 2.1). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33).
Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 II 229 E. 2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1; 136 II 304 E. 2.5).

2.2. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen im bundesgerichtlichen Verfahren nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG, Urteile 2C 347/2012 vom 26. März 2013 E. 2.5 und 2.6, nicht publ. in: BGE 139 II 185; 2C 1017/2012 vom 30. Oktober 2012 E. 2).

3.
Der Streit dreht sich um die Frage, ob die Beschwerdeführerin in ihren Jahresrechnungen 2007 und 2008 Rückstellungen für Forderungen aus den ab 2016 gegen sie angestrengten Zivilverfahren hätte vornehmen müssen, welche die Steuerverwaltung bzw. in der Folge die Steuerrekurskommission bzw. die Vorinstanz auf dem Weg der Bilanzberichtigung gewinnmindernd hätten berücksichtigen müssen.

3.1. Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen bildet der Reingewinn (Art. 57 DBG, Art. 24 Abs. 1 StHG). Dieser bestimmt sich gemäss dem sowohl für das kantonale Recht wie für die direkte Bundessteuer geltenden Massgeblichkeitsprinzip (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; vgl. Art. 24 Abs. 1 StHG und dazu Urteil 2C 1218/2013, 2C 1219/2013 vom 19. Dezember 2014 E. 7.2, nicht publ. in: BGE 141 II 83) ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs. Das damit bundesrechtlich vorgegebene Massgeblichkeitsprinzip besagt als materiellrechtlicher Grundsatz zunächst (nur), dass der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung Ausgangspunkt für die Bemessung des steuerbaren Gewinns ist. Der Steuerpflichtige ist nicht nur (abstrakt) bei der Aufstellung der Steuerbilanz an die handelsrechtlichen Vorgaben gebunden (materielle Massgeblichkeit), sondern der (konkret) zulässigerweise gebildete handelsrechtliche Ansatz ist für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich (formelle Massgeblichkeit; vgl. BGE 141 II 83 E. 3.1; 140 I 114 E. 3.3.1; Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 3.2.1 m.H.; siehe auch ausführlich Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche
und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, Diss. St. Gallen, 2020, § 4 Rz 134 ff.), d.h. die steuerpflichtige Person muss sich darauf behaften lassen und die Veranlagungsbehörde ist daran gebunden. Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit denen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1 m.H.).

3.2.

3.2.1. Als Folge des Massgeblichkeitsprinzips sind handelsrechtswidrige Bilanzen für steuerliche Zwecke zu berichtigen, d.h. handelsrechtswidrige sind durch handelsrechtskonforme Wertansätze bzw. handelsrechtswidrige Buchungen durch handelsrechtskonforme Buchungen zu ersetzen (BGE 141 II 83 E. 3.3; Urteile 2C 576/2020 vom 17. August 2020 E. 2.2.2; 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 3.2.2).

3.2.2. Bilanzberichtigungen können - solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Personen auswirken. Ist indessen die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung nur bei Vorliegen eines Revisionsgrunds zulässig (zu Gunsten des Steuerpflichtigen) oder im Falle eines Nachsteuerverfahrens (zu Ungunsten des Steuerpflichtigen; vgl. zum Ganzen BGE 144 II 427 E. 6.5.1; 141 II 83 E. 3.3; Urteil 2C 576/2020 vom 17. August 2020 E. 2.2).

4.

4.1. Aus den Akten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin am 18. Dezember 2008 die Steuererklärung 2007 inklusive Jahresrechnung einreichte. Gemäss Feststellung der Vorinstanzen wurde die Beschwerdeführerin - nachdem die Jahresrechnungen 2007 und 2008 geprüft und von der Generalversammlung genehmigt worden waren - von ihrer (damaligen) Revisionsstelle am 23. April 2010 darauf hingewiesen, sie habe bei Prüfung der Jahresrechnung 2009 festgestellt, dass in den Jahresrechnungen 2007 und 2008 Darlehenszahlungen an Dritte «fälschlicherweise auf Handelsliegenschaften anstatt unter Darlehensforderungen aktiviert» worden seien. Die Revisionsstelle forderte den Verwaltungsrat auf, die ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 «rückwirkend anzupassen» und die korrigierten Jahresrechnungen im Rahmen einer ausserordentlichen Generalversammlung genehmigen zu lassen. In der Folge reichte die Beschwerdeführerin am 9. Juni 2010 eine neue Steuererklärung 2007 und die Steuererklärung 2008 zusammen mit den korrigierten Jahresrechnungen ein; diese wurden von der Universalversammlung der Beschwerdeführerin am 14. Juni 2010 genehmigt. Während sich die Korrektur im Jahr 2007 gemäss Feststellung der Vorinstanz lediglich in der Bilanzstruktur
niederschlug, hatte sie für das Jahr 2008 eine Erhöhung des Gewinns und des Eigenkapitals zur Folge.

4.2.

4.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Vorinstanz und die Steuerrekurskommission hätten vermutlich einen falschen Sachverhalt unterstellt, wenn sie annähmen, die ursprünglichen Jahresabschlüsse der Beschwerdeführerin seien von der Generalversammlung genehmigt gewesen. Aus den amtlichen Akten liessen sich nirgends Anhaltspunkte für eine solche Genehmigung ableiten. Einen wichtigen Hinweis für einen fehlenden Genehmigungsbeschluss stelle auch die Situation bei der Schwestergesellschaft B.________ AG dar, bei der die Genehmigung der Jahresrechnungen 2007 und 2008 offenbar erst im Rahmen der Universalversammlung von 26. August 2010 erfolgt sei. Die (ursprünglichen) Abschlüsse der B.________ AG und der Beschwerdeführerin seien offensichtlich unter Zeitdruck und noch ungenehmigt der Steuerverwaltung eingereicht worden (Beschwerdeschrift Ziff. 6 S. 10 f.).

4.2.2. Die (angeblich) fehlenden Genehmigungen der ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 der Beschwerdeführerin stellen neue Tatsachen gemäss Art. 99 BGG dar und sind daher für das Bundesgericht nur beachtlich, soweit der angefochtene Entscheid Anlass dafür ist, dass der infrage stehende Umstand erst im bundesgerichtlichen Verfahren vorgebracht wurde.
Das ist hier, worauf die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zu Recht hinweist, nicht der Fall: Bereits dem Einspracheentscheid konnte die Beschwerdeführerin entnehmen, für wie wichtig die Steuerverwaltung den Zeitpunkt der Genehmigung der ursprünglichen Jahresrechnungen hielt. Im Urteil der Steuerrekurskommission wird sodann ausdrücklich ausgeführt, es sei «von entscheidender Bedeutung, wann die Jahresrechnungen 2007, 2008 (....) genehmigt» worden seien, wobei die Steuerrekurskommission in tatsächlicher Hinsicht davon ausging, dass die Jahresrechnungen 2007 und 2008 in jedem Fall «vor der im April 2010 eingereichten Strafanzeige» genehmigt worden seien. Unter diesen Umständen kann nicht davon gesprochen werden, dass erst die Feststellung im angefochtenen Entscheid, dem die Vorinstanz den gleichen Sachverhalt zugrunde legte, nämlich Genehmigung der ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 vor April 2010, Anlass für die im bundesgerichtlichen Verfahren - im Übrigen als blosse Vermutung - vorgetragene Sachdarstellung war, wonach die ursprünglichen Jahresrechnungen nicht und erst die nach dem Hinweis der Revisionsstelle geänderten Jahresrechnungen genehmigt worden seien. Die Beschwerdeführerin hätte angesichts der tatsächlichen
Feststellungen und deren erkennbarer Tragweite im Urteil der Steuerrekurskommission ausreichend Möglichkeit und Anlass gehabt, diesen Sachverhalt zu bestreiten bzw. bereits vor der Vorinstanz ihre eigene Sachdarstellung bzw. Vermutung der fehlenden Genehmigungen vorzubringen und soweit möglich zu belegen (vgl. Urteil 5A 448/2020 vom 18. Februar 2021 E. 2.4.5 m.H). Erweist sich das neue Vorbringen der Beschwerdeführerin damit als unzulässig, ist im Folgenden vom von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt - Genehmigung der ursprünglichen Jahresrechnungen 2007 und 2008 der Beschwerdeführerin vor Einreichung der Strafanzeige gegen deren Verwaltungsratspräsidenten und beherrschenden Aktionär im April 2010 - auszugehen, zumal die Beschwerdeführerin auch nicht etwa geltend macht, der Sachverhalt sei insoweit offensichtlich unrichtig festgestellt worden oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 97 Abs. 1 BGG).

5.
Die von der Beschwerdeführerin beantragte nachträgliche steuerliche Bilanzberichtigung kommt nur infrage, wenn sich Bilanz und Erfolgsrechnung im massgebenden Zeitpunkt als rechtswidrig erweisen. Zu prüfen ist mithin, ob für die Verpflichtungen im Zusammenhang mit den gegen die Beschwerdeführerin angestrengten Zivilverfahren Rückstellungen hätten gebildet werden müssen.

5.1. Massgebend ist dafür unbestrittenermassen nicht das revidierte Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht (Inkrafttreten am 1. Januar 2013, wobei das neue Recht zwingend erstmals für das Geschäftsjahr Anwendung findet, das zwei Jahre nach Inkrafttreten der Änderung, mithin am 1. Januar 2015 oder später zu laufen begonnen hat [Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen zur Änderung vom 23.12.2011]). Die Antwort auf die Frage, ob hier, wo es um die Jahresrechnungen 2007 und 2008 geht, eine Bilanzberichtigung angezeigt ist, richtet sich nach den altrechtlichen Bestimmungen.

5.2. Für die Verpflichtungen, welche der Beschwerdeführerin aufgrund der gegen sie eingeleiteten Zivilverfahren drohen, sind grundsätzlich unstreitig Rückstellungen zu bilden (vgl. aber E. 5.2.2). Der Streit dreht sich denn auch allein darum, ab wann die Rückstellungen gebildet hätten werden müssen, konkret: ob in den Jahresrechnungen 2007 und 2008 schon entsprechende Positionen hätten aufgenommen werden müssen.

5.2.1. Der Rückstellungsbedarf richtet sich gemäss dem Stichtagsprinzip nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag, wobei auch sämtliche Tatsachen zu berücksichtigen sind, welche sich zwar bis zum Stichtag ereignet haben, die aber erst später bekannt werden. Endpunkt für die Berücksichtigung solcher Tatsachen ist die Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung. Alle Tatsachen des (alten) Geschäftsjahres, die bis dahin bekannt werden (oder nach dem Massstab eines sorgfältigen Geschäftsführers hätten bekannt sein müssen), sind zu berücksichtigen (vgl. Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.1 und 5.2 m.H.).
Mit Bezug auf Tatsachen, welche sich nach dem Stichtag ereignen, unterscheidet die Praxis zwischen sog. wertaufhellenden Tatsachen, d.h. Umständen, die, obwohl sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und andererseits sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen. Während erstere nur Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag darstellte, werden durch letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in neuer Rechnung ihren Niederschlag finden dürfen (Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.3).

5.2.2. Führt rechtswidriges oder gar strafrechtlich relevantes Verhalten zu Erträgen einer Kapitalgesellschaft, so wohnt solchen Vorgängen das Risiko inne, dass es - bei deren allfälliger späterer Entdeckung - zur strafrechtlichen Einziehung der dadurch erlangten Vorteile kommt und/oder zivilrechtliche Schadenersatzansprüche gegen die Gesellschaft geltend gemacht werden. Dies bedeutet indessen nicht, dass für solche Risiken von Beginn weg Rückstellungen zu bilden wären, würde doch mit der Rückstellungsbildung allenfalls die Aufmerksamkeit Dritter geweckt und das Risiko der Entdeckung erheblich erhöht. In solchen Fällen ist es daher geradezu systemimmanent, dass sich ein Rückstellungsbedarf erst durch ein Ereignis von aussen ergibt (Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.4.2), nämlich dann wenn sich das von Anfang an bestehende Entdeckungsrisiko und damit verbunden das Risiko für die Gesellschaft, mit Einziehungs- und/oder Schadenersatzansprüchen konfrontiert zu werden, soweit konkretisiert, dass ernsthaft mit Vermögensabgängen im Zusammenhang mit den vorher rechtswidrig erzielten Erträgen zu rechnen ist.

5.3.

5.3.1. Im bereits mehrfach angeführten Entscheid 2C 102/2018 vom 15. November 2018 hatte sich das Bundesgericht mit Nebenfolgen eines schweizweit bekannt gewordenen, in zahlreichen Presseberichten sowie durch eine Parlamentarische Untersuchungskommission des Kantonsrats Zürich umfassend aufgearbeiteten Korruptionsfalls bei der Versicherungskasse des Kantons Zürich für das Staatspersonal (BVK) zu befassen. Dabei hatte der Chef der Abteilung Asset Management - gegen entsprechendes Entgelt - pflichtwidrig Anlageaufträge an das Unternehmen eines Bekannten vergeben, das sich später mit Ersatzforderungen der BVK konfrontiert sah. Die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung für diese Ersatzforderungen bejahte das Bundesgericht in dieser Fallkonstellation, weil im Zeitpunkt der Genehmigung der Jahresrechnung die Korruptionsvorwürfe schon seit Monaten publik waren und ein Strafverfahren eröffnet worden war, in dessen Rahmen bereits Festnahmen erfolgt und Hausdurchsuchungen durchgeführt worden waren. Aufgrund der gesamten Umstände war damit im Zeitpunkt der Genehmigung der Jahresrechnung klar, dass auf die Steuerpflichtige ganz erhebliche Ersatzforderungen zukommen würden (vgl. auch zur Kritik am Urteil des Bundesgerichts, welche nicht
auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Strafverfahrens, sondern - unter Nichtbeachtung der unterschiedlichen Ausgestaltung des Strafverfahrensrechts in der Schweiz und in der BRD - auf den Zeitpunkt der Anklageerhebung abstellen will, die Urteilsbesprechungen von Felix Richner, ZStP 2019, 57 sowie Marco Greter, ASA 87, 732).

5.3.2. Die hier zu beurteilende Angelegenheit unterscheidet sich vom geschilderten Sachverhalt grundlegend, indem im Zeitpunkt der (erstmaligen) Genehmigung der Jahresrechnungen 2007 und 2008 (vgl. dazu oben E. 4.1) noch nicht einmal Strafanzeige gegen den massgebenden Aktionär der Beschwerdeführerin eingereicht worden war, mithin keineswegs davon ausgegangen werden kann, dass sich das Risiko allfälliger Ersatzforderungen gegen die Beschwerdeführerin schon so weit konkretisiert gehabt hätte, dass die Bildung einer Rückstellung angezeigt gewesen wäre. Gerade weil damit noch kein von aussen an die Beschwerdeführerin heran tretendes Ereignis stattgefunden hatte, war sie nicht zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet, zumal sich damit allenfalls nur noch das Risiko einer Entdeckung ihrer widerrechtlichen Tätigkeit (Veräusserung von Mietliegenschaften zu überhöhten Preisen an eine Personalvorsorgestiftung) erhöht hätte.

5.3.3. An diesem Ergebnis würde sich auch dann nichts ändern, wenn mit der Beschwerdeführerin auf die auf Betreiben der Revisionsstelle nachträglich erstellten Jahresrechnungen 2007 und 2008, welche an der Universalversammlung vom 14. Juni 2010 genehmigt wurden, abgestellt würde. Auch diese Jahresrechnungen wurden nämlich zu einem Zeitpunkt erstellt und genehmigt, als zwar gemäss der für das Bundesgericht verbindlichen Feststellung der Vorinstanz (im April 2010) gegen den (damaligen) Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin bereits eine Strafanzeige erstattet worden war. Ein Strafverfahren wurde indessen, wiederum gemäss Feststellung der Vorinstanz, erst am 23. November 2010 eröffnet. Danach käme im vorliegenden Fall die von der Beschwerdeführerin behauptete Notwendigkeit zur Rückstellungsbildung im Zusammenhang mit dem deliktischen Verhalten ihres Verwaltungsratspräsidenten auf einen Zeitpunkt zwischen der Einreichung der Strafanzeige und der Eröffnung des Strafverfahrens zu liegen. Für einen so frühen Zeitpunkt, in dem Anlass zur Bildung einer Rückstellung im Zusammenhang mit deliktischem Verhalten bestehen soll, lässt sich indessen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts nichts ableiten. Im
bereits mehrfach angeführten Entscheid war für das Bundesgericht vielmehr entscheidend, dass im Zeitpunkt der unterlassenen Rückstellungsbildung die infrage stehenden Delikte schon publik geworden waren und ein Strafverfahren eröffnet worden war, so dass insbesondere auch kein «Geheimhaltungsinteresse» der steuerpflichtigen Gesellschaft mehr bestand. Hier verhält es sich aber - selbst wenn der infolge des Novenverbots gemäss Art. 99 BGG nicht massgebliche Sachverhalt (vgl. E. 4.2.2) zugrunde gelegt würde - anders: Auch im Zeitpunkt der Universalversammlung vom 14. Juni 2010 konnte nach dem massgeblichen Sachverhalt keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin davon hätte ausgehen müssen, dass ihre deliktischen Geschäfte schon einem weiten Personenkreis bekannt gewesen wären und unmittelbar mit der Erhebung von Ersatzforderungen hätte gerechnet werden müssen. Eine Zivilklage gegen die Beschwerdeführerin wurde denn auch, ebenfalls gemäss den Feststellungen der Vorinstanz, erst am 30. September 2016 erhoben. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bestand damit auch am 14. Juni 2010 kein Anlass für eine Rückstellungsbildung.

5.4. Angesichts dieses Ergebnisses erübrigen sich weitere Ausführungen dazu, ob, wie die Vorinstanz erwogen hat, als massgeblichen Zeitpunkt für die Beurteilung der Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung auf die erstmalige Genehmigung der Jahresrechnungen 2007 und 2008 abzustellen ist und nicht auf die Genehmigung der geänderten Jahresrechnungen anlässlich der Universalversammlung vom 14. Juni 2010. Immerhin rechtfertigt sich in diesem Zusammenhang der Hinweis, dass auch auf der Grundlage der Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin jegliche Hinweise dafür fehlen, dass die ursprünglich genehmigten Jahresrechnungen nichtig oder mit schweren Mängeln behaftet gewesen wären, durch gemäss der Intervention der Revisionsstelle abgeänderte Jahresrechnungen hätten ersetzt werden und deshalb für die Beurteilung der Erforderlichkeit einer Rückstellung auf das Datum der Universalversammlung vom 14. Juni 2010 hätte abgestellt werden müssen. Zudem erscheint keineswegs als gesichert, dass im Fall der Nichtigkeit der Jahresrechnung und der Notwendigkeit der Erstellung einer neuen Jahresrechnung für die Frage der Erforderlichkeit einer Rückstellung ohne weiteres auf die (allenfalls Jahre später erfolgende) neue Genehmigung der
korrigierten Jahresrechnung abzustellen wäre. Es erscheint vielmehr als zweifelhaft, ob das Konzept der Wertaufhellung auch noch die Berücksichtigung zeitlich so weit entfernter (allenfalls Jahre später stattfindender) Entwicklungen verlangt oder ob derartige Ereignisse nicht in neuer Rechnung zu berücksichtigen wären.

6.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007 und 2008 als auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern der Jahre 2007 und 2008 als unbegründet und ist daher abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Bern als obsiegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Steuerperioden 2007 und 2008) wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern (Steuerperioden 2007 und 2008) wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. September 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Die Gerichtsschreiberin: I. Rupf

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.