2C_121/2008 - 2008-08-13 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_120/2008, 2C_121/2008 /ber

Urteil vom 13. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Parteien
A und B Z.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Alfred Schnellmann,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C_120/2008
Staats- und Gemeindesteuern 2003,

2C_121/2008
Direkte Bundessteuer 2003,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 12. Dezember 2007.

Sachverhalt:

A.
A. Z.________ (geb. 1935, verheiratet) gehörten privat zwei Liegenschaften in Y.________ im Kanton Zürich mit Anlagekosten von insgesamt Fr. 6'350'000.--, die mit Fr. 5'250'000.-- fremdfinanziert waren. Aufgrund von Schätzungsgutachten kam die kreditgebende Bank D.________ AG im Jahre 2002 zum Schluss, dass die Verkehrswerte der beiden Liegenschaften nur noch Fr. 3'316'000.-- ausmachten. Am 20./26. März 2003 wurde deshalb zwischen A Z.________ und der D.________ AG eine Sanierungsvereinbarung getroffen. Diese sollte wegen nicht mehr gewährleisteter Verzinsung und Amortisation der auf den fraglichen Liegenschaften lastenden Hypotheken die Schulden von Johann Meier sanieren. Zu diesem Zweck wurde die eine Liegenschaft sofort veräussert, die andere umfinanziert und die verbleibende Schuld mittels Forderungsverzicht getilgt. Auf diese Weise verzichtete die D.________ AG per saldo auf Fr. 1'554'526.--.

B.
Entgegen ihrer Selbstdeklaration wurden A und B Z.________ am 4. Juli 2006 in der Steuerperiode 2003 für ein steuerbares Einkommen von Fr. 2'552'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 2'556'800.-- (direkte Bundessteuer) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 568'000.-- (satzbestimmend Fr. 636'000.--) veranlagt. Die Abweichung zur Selbstdeklaration (Fr. 85'000.-- bei den Staats- und Gemeindesteuern / Fr. 85'700.-- bei der direkten Bundessteuer) ergab sich insbesondere deshalb, weil zunächst ein Forderungsverzicht der D.________ AG gegenüber A. Z.________ in der Höhe von Fr. 2'010'000.-- einkommenssteuerrechtlich erfasst worden war. Auf Einsprache hin wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 982'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 986'800.-- (direkte Bundessteuer) herabgesetzt (Vermögen unverändert): Das kantonale Steueramt ging in seinen Einspracheentscheiden vom 31. Januar 2007 von einem Forderungsverzicht der D.________ AG von noch Fr. 1'554'526.-- aus; dabei sei diese Forderung - im Zeitpunkt des Verzichts, bemessen nach der Bonität des Schuldners - im Umfang von bloss Fr. 440'000.-- werthaltig gewesen und könne nur insoweit als Einkommen besteuert werden. Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde der Eheleute
Z.________ hiergegen hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 25. Mai 2007 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen auf Fr. 805'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 809'800.-- (direkte Bundessteuer) sowie das steuerbare Vermögen auf Fr. 311'000.-- (satzbestimmend Fr. 352'000.--). Zu diesem Ergebnis gelangte die Steuerrekurskommission im Wesentlichen deshalb, weil sie die Werthaltigkeit der Forderung, auf welche die D.________ AG verzichtet hatte, aufgrund detaillierter Berechnungen noch mit Fr. 343'000.-- bezifferte.

Beschwerden gegen diesen Entscheid wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 12. Dezember 2007 ab.

C.
Mit Eingaben vom 4. Februar 2008 führen A und B Z.________ "Beschwerde" bzw. "Verwaltungsgerichtsbeschwerde" beim Bundesgericht mit den Anträgen, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 12. Dezember 2007 aufzuheben, auf die Besteuerung des Forderungsverzichts im Umfang von Fr. 343'000.-- zu verzichten und das steuerbare Einkommen mit Fr. 462'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. mit Fr. 466'800.-- (direkte Bundessteuer) zu veranlagen.

Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt denselben Antrag. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliesst auf Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine Stellungnahme zur Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:
I. Prozessuales

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen nahezu übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71

BGG in Verbindung mit Art. 24

BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).

1.2 Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gemäss Art. 82 ff

. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14), beide in der Fassung gemäss Anhang Nr. 57 bzw. 58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32), zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten (vgl. aber nachfolgend E. 1.4).

1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich der Beschwerdeführer wenigstens kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzt (vgl. zur Publikation vorgesehenes Urteil 1C_380/2007 vom 19. Mai 2008, E. 2.1). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist vorliegend nur teilweise zu erkennen. Soweit eine solche fehlt, kann auf die Beschwerden nicht eingetreten werden.
II. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Als steuerbare Einkünfte gelten namentlich das Einkommen aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 und Art. 18 DBG) sowie aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen (Art. 20 und 21 DBG).

2.2 Streitig ist hier die steuerliche Behandlung eines Forderungsverzichts zugunsten einer Privatperson. Soweit es um den Erlass einer Geschäftsschuld geht, ist anerkannt, dass insoweit Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG vorliegen (BGE 133 V 105, nicht publizierte E. 3.2; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 15 zu Art. 31 DBG; Markus Reich/Marina Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, Rz. 18 zu Art. 31 DBG; Robert Danon, Commentaire Romand de LIFD, Bâle 2008, N 21 ad art. 60 LIFD).

Hier hat eine Bank gegenüber einem Privatkunden auf namhafte Forderungen verzichtet. Dieser Vorgang stellt nach der massgebenden Reinvermögenszugangstheorie (Urteil 2P. 233/2002 vom 27. Januar 2003, E. 3.2, in StE 2003 B 21.1 Nr. 11) eine Einkunft im Sinne der Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG dar (Locher, a.a.O., Rz. 17 e contrario zu Art. 16 DBG; Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 56 zu Art. 16 DBG; Reich, a.a.O., Rz. 26 zu Art. 16 DBG; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 24 zu § 16 StG ZH).

2.3 Fragen kann man sich bloss, ob es sich bei diesem Reinvermögenszugang nicht um einen - im Privatvermögen - steuerfreien Kapitalgewinn handelt (Art. 16 Abs. 3 DBG). Dabei bestehen bezüglich der relevanten Abgrenzungskriterien keine einheitlichen Auffassungen (vgl. zum Stand der Meinungen Locher, a.a.O., Rz. 71 ff. zu Art. 16 DBG). Die Vorinstanz hat sich auf das "Element der Veräusserung" als Merkmal des Kapitalgewinnes gestützt (vgl. hierzu Locher, a.a.O., Rz. 76 zu Art. 16 DBG [unter Bezugnahme auf Reich, Richner und Yersin]) und das Vorliegen eines Kapitalgewinnes verneint. Dieser Schluss ist nicht zu beanstanden, zumal es hier um die Beendigung der Gläubiger/Schuldner-Beziehung geht. In Anlehnung an das subjektive Herkunftsprinzip (Urteil 2A.203/2006 vom 17. Oktober 2007 E. 3.1, in ZStP 16, 320 S. 323) liegt hier in der Tat kein Kapitalgewinn vor. Immerhin ist denkbar, dass eine Schuld schenkungshalber erlassen wird (Reich, a.a.O., Rz. 26 zu Art. 16 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Rz. 24 zu § 16 StG ZH), was aber bei einer Bank nicht zu vermuten und hier auch nicht dargetan worden ist.

3.
3.1 Die Beschwerdeführer beanstanden das Ausmass des einkommenssteuerlich erfassten Reinvermögenszugangs nicht, weshalb dieser Punkt nicht mehr Streitgegenstand bildet. Nicht zu erörtern ist damit die vom Kantonalen Steueramt (in seiner Vernehmlassung) aufgeworfene Frage, ob nicht allenfalls der volle Nennwert der erlassenen Schuld einkommenssteuerlich zu erfassen gewesen wäre. Im Übrigen dürfte das Bundesgericht ohnehin nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen (Art. 107 Abs. 1 BGG). Immerhin kann festgestellt werden, dass die hier praktizierte Lösung mit Blick auf den Grundsatz der Realität des Einkommens (Locher, a.a.O., Rz. 23 ff. zu Art. 16 DBG; Reich, a.a.O., Rz. 21 zu Art. 16 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., Rz. 18 zu Art. 16 DBG) durchaus als vertretbar erscheint. Andernfalls müsste zum Beispiel bei jedem Steuererlass konsequenterweise - im Ausmass des erlassenen Steuerbetrags - ein steuerbares Einkommen aufgerechnet werden.

3.2 Die Beschwerdeführer betrachten den Reinvermögenszugang zunächst als - im Privatvermögen - steuerfreien Kapitalgewinn. Dieser Auffassung kann wie erwähnt nicht gefolgt werden (vgl. vorne E. 2.3).

3.3 Weiter halten die Beschwerdeführer dafür, der Forderungsverzicht der Bank sei eine Schadenersatzleistung, wobei ihr Gesamtschaden (Werteinbusse) Fr. 3'294'000.-- betrage, der nicht einmal zur Hälfte von der Bank gedeckt worden sei.

Es trifft zwar zu, dass Schadenersatzleistungen, die eingetretenen Vermögensschaden ausgleichen, keinen Reinvermögenszugang bewirken (Locher, a.a.O., Rz. 15 zu Art. 16 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., Rz. 8 der Vorbemerkungen zu Art. 16 -39 DBG). Hier handelt es sich jedoch seitens der D.________ AG - was die Vorinstanzen zutreffend feststellen - nicht um eine solche Schadenersatzleistung, sondern um einen Forderungsverzicht im Sinne von Art. 115 OR, was im Übrigen aus Ziff. 9 der Sanierungsvereinbarung vom 20./26. März 2003 unmissverständlich hervorgeht.

3.4 Das zusätzlich vorgetragene Argument der Beschwerdeführer, (echte) Sanierungsleistungen blieben in der Praxis im Geschäftsvermögen steuerfrei, weil sie mit entsprechenden Verlusten verrechnet werden können, ist an sich zutreffend. Allerdings geht es vorliegend gerade nicht um Geschäfts-, sondern um Privatvermögen. Dort sind Verluste nicht absetzbar (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG e contrario), weil andererseits auch Kapitalgewinne steuerfrei sind (vgl. E. 2.1).

3.5 Aus demselben Grund ist auch die von den Beschwerdeführern verlangte "Gesamtbetrachtung" nicht statthaft. Im privaten Bereich sind die einzelnen Einkünfte steuerbar, selbst wenn gleichzeitig - steuerlich unbeachtliche - Kapitalverluste vorliegen. Darin liegt kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Dieser verlangt eine gleichmässige Belastung der Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel (BGE 133 I 206 E. 7.1 S. 217), und die Steuerbelastung hat sich nach den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und persönlichen Verhältnissen zu richten (Urteil 2P.233/2002 vom 27. Januar 2003 E. 3.2, in StE 2003 B 21.1 Nr. 11). Dadurch, dass die Steuerbehörden den Forderungsverzicht nur erfasst haben, soweit die Forderung werthaltig war (vgl. dazu die Ausführungen in den angefochtenen Entscheiden, E. 2.2.3), wurde diesem Grundsatz hinreichend Rechnung getragen.

4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
III. Staats- und Gemeindesteuern

5.
Die §§ 16 bis 24 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH) entsprechen weitestgehend den einschlägigen Normen des Bundesrechts (Art. 16 bis 24 DBG). Daraus folgt, dass die zum DBG ergangene Rechtsprechung ebenfalls für die kantonalen Steuern massgebend ist (vgl. Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3, in: RDAF 2006 II 409 S. 413). Dies führt vorliegend für die Staats- und Gemeindesteuern zum gleichen Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer, und es kann auf die vorstehenden Erwägungen hiezu verwiesen werden.
Nach dem Gesagten erweist sich auch die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet. Sie ist ebenfalls abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
IV. Kosten und Entschädigung

6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern (unter Solidarhaft) aufzuerlegen (Art. 65 und 66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_120/2008 und 2C_121/2008 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_121/2008) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_120/2008) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. August 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Klopfenstein

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 31 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 39 - 1 Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
¹	Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
²	Le DFF adapte chaque année les barèmes et les déductions à l'indice suisse des prix à la consommation. Le niveau de l'indice au 30 juin précédant le début de la période fiscale est déterminant. L'adaptation est exclue si le renchérissement est négatif. L'adaptation qui a lieu après un renchérissement négatif se fait sur la base du dernier barème adapté.117
³	...118

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73