2C_1014/2011 - 2012-03-13 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_1014/2011

Urteil vom 13. März 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2005, Nachsteuer,

Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 28. September 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ wurde für die direkte Bundessteuer 2005 rechtskräftig eingeschätzt. Am 10. November 2007 erklärte er, dass er in den Steuererklärungen der Jahre 2004 und 2005 irrtümlicherweise seinen Anteil an der Erbschaft seiner am 2. November 2004 verstorbenen Mutter nicht deklariert habe. Dazu legte er einen Bericht vor, wonach die Erbschaftsaktiven Aktien der nicht kotierten "A.________ AG" enthielten. In der Folge eröffnete das Steueramt des Kantons Zürich ein Nachsteuerverfahren für die direkte Bundessteuer 2005. Mit Verfügung vom 24. Juni 2010 auferlegte es ihm eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 342.15.
Die Einsprache mit diversen prozessualen Anträgen und dem Begehren, auf die Verzinsung der Nachsteuer zu verzichten, wies das Steueramt ab. Auf die Beschwerde mit wiederum verschiedenen prozessualen Anträgen (Ausstand der Zürcher Gerichte und der Vertreter der kantonalen Steuerverwaltung, mündliche Anhörung, Verfahrensvereinigung, Akteneinsicht in die Unterlagen der "A.________ AG", unentgeltliche Rechtspflege), mit einem Antrag auf Wiedergutmachung materieller und immaterieller Schäden, mit einer Verpflichtung des Gerichts, verschiedene Strafanzeigen einzureichen, und mit dem Begehren, die Nachsteuer zu senken (weder Besteuerung der Erträge aus den Aktien der "A.________ AG" noch der Wert der Aktien selbst sowie Verzicht auf Zinsnachforderungen), trat das Verwaltungsgericht nicht ein, da der Rekurs nicht rechtzeitig erfolgt sei.

B.
X.________ beantragt vor Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 28. September 2011 aufzuheben, die bei der Vorinstanz eingereichten Anträge zu prüfen, festzustellen, dass ihm das rechtliche Gehör verweigert worden sei, eine Unbills- und Aufwandsentschädigung und für das Verfahren vor Bundesgericht eine mündliche Vorsprache.
Das Bundesgericht hat die vorinstanzlichen Akten beigezogen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Sachurteilsvoraussetzungen (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , 95 lit. a und Art. 100 Abs. 1 BGG; Art. 146 DBG) sind erfüllt; auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
Nicht einzutreten ist indes auf die materielle Behandlung der Nachsteuer. Streitgegenstand bildet nur die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht bzw. zu Unrecht auf die Beschwerde nicht eingetreten ist.

1.2 Der Antrag, vor Bundesgericht sich mündlich zu äussern, ist abzuweisen. Mündlich bzw. öffentlich verhandelt oder berät das Bundesgericht nur in den vom Gesetz vorgesehenen Fällen (vgl. Art. 57 ff . BGG); dazu gehört ein mündlicher Parteivortrag auf Parteiantrag hin nicht.

2.
2.1 Die Erhebung der Nachsteuern der direkten Bundessteuer unterliegt den Art. 151 ff . DBG. Das Verfahren richtet sich nach Art. 153 DBG. Hier ist Abs. 3 relevant, wonach für die Nachsteuern im Übrigen die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar sind. Für das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Beschwerdeinstanz sind somit die Vorschriften nach Art. 140 - 144 DBG einschlägig.

2.2 Nach Art. 140 Abs. 1 DBG kann der Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission Beschwerde erheben. In Abs. 2 werden die Anforderungen an die Beschwerde umschrieben und in Abs. 4 wird auf die sinngemässe Geltung von Art. 133 DBG verwiesen. Nach Art. 133 Abs. 1 DBG beginnt die Frist mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab. Auch wenn der Vollzug des DBG den kantonalen Organen obliegt, hat der Bundesgesetzgeber detailliert das kantonale Verfahren, insbesondere den Fristenstillstand an speziellen Tagen (Samstag, Sonntag und Feiertag), geregelt. Das Bundesgericht hat dazu in mehreren Entscheiden festgehalten, dass deshalb kein Raum für kantonale Bestimmungen über den Fristenstillstand besteht (vgl. etwa 2C_503/2010 vom 11. November 2010
E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).
Der Beschwerdeführer hat sich nicht an die Fristregelung nach Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 133 Abs. 1 DBG gehalten und seine Beschwerde offensichtlich zu spät eingereicht.

2.3 Er vertritt allerdings die Auffassung, dass mit der Zusammenlegung des Nachsteuerverfahrens für die direkte Bundessteuer mit demjenigen für die kantonalen und kommunalen Steuern das kantonale Steueramt die Federführung übernommen habe, weshalb er in guten Treuen habe davon ausgehen dürfen, dass die Eingabefrist sich nach dem kantonalen Recht richte. Er bezieht sich dabei auf den mittlerweile aufgehobenen § 13 der kantonalen Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (LS 631.11).
Die Rechtsmittelbelehrung sowohl für die kantonale und kommunale Steuer als auch für die direkte Bundessteuer nimmt keinen Bezug auf einen Fristenstillstand. Hätte der Beschwerdeführer sich danach gerichtet, wäre seine Beschwerde rechtzeitig eingegangen. Der Beschwerdeführer hat sich indes selber kundig gemacht und trägt insofern das Risiko, nicht alle relevanten Gesetzesbestimmungen ausfindig gemacht zu haben. § 13 der kantonalen Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 betrifft nur die im kantonalen Steuergesetz geregelten Staats- und Gemeindesteuern. Die direkte Bundessteuer ist nicht Gegenstand dieser Verordnung. Diesbezügliche notwendige kantonale Konkretisierungen wären in der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (LS 634.1) enthalten, wo u.a. auch die Beschwerdeinstanz für die Nachsteuer der direkten Bundessteuer aufgeführt ist (§ 14). Ein Fristenstillstand findet sich darin nicht.
In jedem Fall hätte dem Beschwerdeführer aufgrund des letzten Satzes der Rechtsmittelbelehrung für die direkte Bundessteuer aber auffallen müssen, dass das DBG die massgebenden Regelungen enthalten muss. In diesem Satz wird für die Aufsichtsbehörden auf Art. 141 DBG verwiesen. Ein Blick in das Kapitel, worin die erwähnte Bestimmung enthalten ist, hätte dem Beschwerdeführer die "Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen" (Sachüberschrift von Art. 140 DBG) gezeigt.
Die Vorinstanz hat insofern kein Bundesrecht verletzt, wenn sie auf die verspätete Beschwerde nicht eintrat.

2.4 Keine Gründe führt der Beschwerdeführer für eine Wiederherstellung der Frist an, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.

3.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend trägt der Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Entschädigungen für Aufwendungen vor Vorinstanz und für sonstige Unbill sind nicht geschuldet; dies gilt auch für Parteientschädigungen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 800.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. März 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 144 Frais - 1 Les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement.
¹	Les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement.
²	Tout ou partie des frais sont mis à la charge du recourant qui obtient gain de cause, lorsqu'en se conformant aux obligations qui lui incombaient, il aurait pu obtenir satisfaction dans la procédure de taxation ou de réclamation déjà ou lorsqu'il a entravé l'instruction de la commission cantonale de recours par son attitude dilatoire.
³	La commission cantonale de recours peut renoncer à prononcer des frais lorsque des circonstances spéciales le justifient.
⁴	Pour l'allocation des dépens, l'art. 64, al. 1 à 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative239 s'applique par analogie.
⁵	Le montant des frais de la procédure devant la commission cantonale de recours est fixé par la législation cantonale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.234

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 141 Conditions à remplir par l'autorité de surveillance - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
²	Le délai de recours est de:
^a	30 jours à compter de la notification dans le cas où la décision de taxation ou la décision sur réclamation a été notifiée à l'administration recourante;
^b	60 jours à compter de la notification au contribuable dans les autres cas.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.