A-1424/2006 - 2007-07-13 - Impôts indirects - MWST; Vorsteuerabzug (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1424/2006
{T 0/2}

Urteil vom 13. Juli 2007

Mitwirkung:
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Pascal Mollard;
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch _______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST; Vorsteuerabzug (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000).

Sachverhalt:
A. Die X._______ AG ist seit 10. März 1998 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen in den Monaten Mai und Juni 2000 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 258'425 vom 26. Juni 2000 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 49'705.-- zuzüglich Verzugszins. Die Nachforderung resultierte im Wesentlichen aus dem Vorhalt, die Vorsteuerabzüge der Steuerpflichtigen seien in jenen Fällen nicht berechtigt, wo der Aufwand (Lieferantenrechnungen und entsprechend auch die darauf lastende Mehrwertsteuer) doppelt verbucht worden sei. Mit Anzeigen vom 26. Juni und 14. Juli 2000 schrieb die Verwaltung der Steuerpflichtigen Fr. 5'471.-- sowie Fr. 4'616.-- wieder gut. Mit Eingabe vom 24. Juli 2000 liess die Steuerpflichtige die Nachforderung bestreiten und geltend machen, ihr damaliger Buchhalter habe durch strafbare Handlungen zu verantworten, dass sie die Mehrwertsteuer auf den Eingangsleistungen doppelt bezahlt habe. Durch die Bezahlung der Vorsteuer sei sie zum Abzug zu berechtigen. Der fehlbare Buchhalter sei zur Rechenschaft zu ziehen.
B. Die ESTV entschied am 13. Oktober 2003, sie habe von der Steuerpflichtigen für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000 zu Recht Fr. 39'618.-- Mehrwertsteuern (Fr. 49'705.-- ./. Fr. 5'471.-- ./. Fr. 4'616.--) zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Zur Begründung hielt die Verwaltung dafür, es sei unzulässig, die Steuer auf Eingangsleistungen zweifach abzuziehen. Das Verhalten des Buchhalters sei lediglich zivil- oder strafrechtlich von Bedeutung.
C. Mit Eingabe vom 12. November 2003 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben und beantragen, den Entscheid aufzuheben sowie die unter dem Titel "nicht berechtigte Vorsteuerabzüge (Aufwand doppelt verbucht, Veruntreuung)" nachgeforderten Beträge nebst Zinsen zum Vorsteuer-abzug zuzulassen. Zur Begründung wiederholte sie im Wesentlichen die anlässlich der Bestreitung vorgetragenen Argumente, stützte sich überdies auf Art. 39 Abs. 1 MWSTG. Das betrügerische Verhalten ihres Buchhalters sei für sie nicht erkennbar gewesen, und sie habe sich deshalb über die Steuerpflicht der rechnungsstellenden Person geirrt. Sie sei zum Vorsteuerabzug auf den fingierten Rechnungen zu berechtigen. Die Nachforderung der durch sie bezahlten Steueranteile habe die ESTV an den Buchhalter als Steuersubjekt zu richten. Denn dieser sei durch sein betrügerisches Verhalten, das Vorlegen fingierter Rechnungen und das Einkassieren der Beträge samt Mehrwertsteueranteile, als eigentlicher "Lieferant" aufgetreten. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit erfordere, dass die Steuerpflichtige so gestellt werde, wie wenn die in den doppelt präsentierten Rechnungen aufgeführten Waren gestohlen oder vernichtet worden wären, was nach Verwaltungspraxis einen Vorsteuerabzug nicht ausschliesse.
D. Mit Einspracheentscheid vom 3. Februar 2005 wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, Art. 39 Abs. 1 MWSTG bzw. richtigerweise der gleichlautende, hier in Betracht kommende Art. 29 Abs. 5 MWSTV sei nicht anwendbar. Diese Bestimmung ziele nicht darauf ab, die steuerpflichtige Person vor unternehmensinternen Missbräuchen zu schützen. Die vorliegende Situation sei ferner nicht mit dem Diebstahl oder dem Untergang der gelieferten Ware zu vergleichen. Der Lieferant habe hier die Mehrwertsteuer auf seinem Umsatz nur einmal abgerechnet. Die Steuerpflichtige verfüge deshalb nur über einen mehrwertsteuerkonformen Vorsteuerbeleg. Ein doppelter Vorsteuerabzug sei folglich ungerechtfertigt. Für Ansprüche gegenüber dem Buchhalter seien die Zivilgerichte zuständig.
E. Am 3. März 2005 lässt die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und festzustellen, dass sie für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000 keine Mehrwertsteuern mehr schuldet, dies unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
Mit Vernehmlassung vom 13. April 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird -soweit entscheid-wesentlich- im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
F. Am 12. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-verwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 3. Februar 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesge-richtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungs-verfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 119 V 13 E. 2a; 114 V 203; Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungs-rechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die Beschwerdeführerin ihren Antrag formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob die fraglichen doppelten Vorsteuerabzüge die Nachleistungspflicht der Beschwerdeführerin auslösten, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (zur Publikation vorgesehenes Urteil des Bundes-verwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 1.3, mit Hinweis auf bundesgerichtliche Rechtsprechung). Mit dieser Einschränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.3. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht die Nachforderung in rechnerischer und damit in tatsächlicher Hinsicht, sondern dem Grundsatze nach.
2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV).
2.2. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Weiss die steuerpflichtige Person oder hätte sie bei sorgfältiger Prüfung wissen können, dass derjenige, der ihr eine Rechnung nach 28 MWSTV ausgestellt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so berechtigt sie diese Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 5 MWSTV).
2.3. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet nach Lehre und konstanter Rechtsprechung, dass die mehrwertsteuerpflichtige Person die alleinige Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Umsätze trägt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 2, mit Hinweisen auf bundesgerichtliche Rechtsprechung; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall veranlasste der damalige Buchhalter der Beschwerdeführerin in strafbarer Weise, dass sie gutgläubig die fraglichen Rechnungen zweimal bezahlte, einmal an die Lieferanten und einmal an den Buchhalter selbst.
Die Beschwerdeführerin trägt im Wesentlichen nun vor, sie habe mit diesen Rechnungsbeträgen nicht nur den Lieferanten, sondern auch dem Buchhalter den entsprechenden Mehrwertsteueranteil ausbezahlt. Da der Buchhalter die einkassierte Mehrwertsteuer nicht ablieferte, sei die ESTV geschädigt worden. Durch sein betrügerisches Verhalten sei der Buchhalter als eigentlicher "Lieferant" aufgetreten. Die Beschwerdeführerin habe sich über die Steuerpflicht der rechnungsstellenden Person geirrt, weshalb sie in Anwendung von Art. 39 Abs. 1 MWSTG (recte: Art. 29 Abs. 5 MWSTV) e contrario zum Vorsteuerabzug auf den fingierten Rechnungen zu berechtigen sei. Diese Bestimmung wolle verhindern, dass einer steuerpflichtigen Person, welche die Steuer korrekt entrichtet, der Vorsteuerabzug verwehrt bleibe, auch wenn die Steuerverwaltung die Vorsteuern nicht erhalte. Die Nachforderung der durch sie bezahlten Steueranteile habe die ESTV an den Buchhalter als Steuersubjekt zu richten.
3.2. Die Beschwerdeführerin verkennt einerseits die gesetzlichen Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht und für den Vorsteuerabzug sowie andererseits die Systematik der Mehrwertsteuer:
Abgesehen davon, dass der Buchhalter der Beschwerdeführerin sich ihr nicht als Leistungserbringer zu erkennen gegeben hat, beurteilt sich seine Steuerpflicht nach Art. 17 MWSTV (E. 2.1 hievor). Es steht ausser jedem Zweifel, dass der Buchhalter zu keinem Zeitpunkt die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllte. Zum Vorsteuerabzug berechtigen indes nur Eingangsleistungen, die von einer anderen "steuerpflichtigen Person" stammen bzw. in Rechnung gestellt werden (E. 2.2 hievor).
Ferner setzt die Vorsteuerabzugsberechtigung voraus, dass die Beschwerdeführerin die in Rechnung gestellten Eingangsleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet (E. 2.2 hievor). Dies trifft unbestrittenermassen für die Leistungen ihrer Lieferanten zu. Die darauf lastende Vorsteuer hat die Vorinstanz denn auch zum Abzug zugelassen. Werden die nämlichen Leistungen durch den fehlbaren Buchhalter der Beschwerdeführerin ein zweites Mal, diesmal fingiert in Rechnung gestellt, ist systemnotwendigerweise ausgeschlossen, dass sie (erneut) für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet werden im Sinne von Art. 29 MWSTV. Ein Abzug von "Vorsteuern" ist auch aus diesem Grund zu verwehren.
Die Beschwerdeführerin geht überdies fehl in der Annahme, sie habe die Vorsteuer zweimal bezahlt, einmal an den Lieferanten und einmal an den Buchhalter. Die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer entrichtet sie nicht dem Fiskus, sondern dem Lieferanten mit der Bezahlung der Rechnung. Dieser Erbringer der Eingangsleistung liefert die Steuer an den Fiskus. Die Beschwerdeführerin bringt diese Steuer in Form der Vorsteuer auf ihren Abrechnungen mit der ESTV über die Ausgangsleistungen wieder in Abzug. Ihren Lieferanten hat sie die Steuer also nur einmal entrichtet, weshalb sie nicht zweimal zum entsprechenden Abzug zu berechtigen ist. Bezahlt sie die nämlichen Rechnungen ihrem Buchhalter aufgrund dessen deliktischen Verhaltens erneut, dann handelt es sich beim "Mehrwertsteueranteil", der vorgeblich darin enthalten sein soll, weder um geschuldete noch um abgelieferte Mehrwertsteuer, die folglich auch nicht in Abzug gebracht werden darf. Um den entsprechenden Betrag, den die Beschwerdeführerin fälschlicherweise als "Mehrwertsteueranteil" bezeichnet, erhöht sich lediglich die Summe, die sie ihrem Buchhalter aufgrund dessen strafbaren Verhaltens auszahlte. Genauso wie die Restsumme hat sie diesen Anteil beim Buchhalter einzufordern, jedenfalls nicht beim Staat mittels Vorsteuerabzug.
Zusammenfassend haben die Erbringer der Eingangsleistungen an die Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuer auf diesen Umsätzen (nur) einmal abgerechnet. Die Beschwerdeführerin verfügt folglich über (nur) je einen mehrwertsteuerkonformen Vorsteuerbeleg. Ein doppelter Vorsteuerabzug wie ihn die Beschwerdeführerin für (nur) je eine Eingangsleistung anbegehrt, verweigert die Vorinstanz zu Recht. Die Beschwerde ist bereits aus diesen Gründen abzuweisen.
4. Es bleibt, auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.
4.1. Die Beschwerdeführerin trägt vor, sie habe das deliktische Verhalten ihres Buchhalters nicht bemerken können, weshalb eine Haftung wegen fahrlässigem Verhalten auszuschliessen sei. Sie sei stets im guten Glauben gewesen, Rechnungen zu bezahlen, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin spielt hier keine Rolle, ob sie gutgläubig war, denn die Nachforderung richtet sich gegen sie nicht weil ihr Fahrlässigkeit vorgeworfen wird. Ebenso wenig gründet die Steuerforderung auf einer allfälligen Haftung der Beschwerdeführerin für ihren Buchhalter. Vielmehr hat sie als Steuerpflichtige für Eingangsleistungen zweimalig den Vorsteuerabzug geltend gemacht, was unter keinen Umständen zulässig ist und deshalb die fragliche Nachforderung auslöst. Ist sie im Innenverhältnis mit ihrem Buchhalter sämtlichen Sorgfaltspflichten nachgekommen, wie sie behauptet, dann ist dies allenfalls in einem zivil- oder strafrechtlichen Verfahren von Belang, nicht aber im vorliegenden Steuerjustizverfahren.
4.2. Die Beschwerdeführerin behauptet ferner, das Vorgehen des Buchhalters führe zum gleichen Ergebnis, wie wenn ein Lieferant für seine gelieferte Ware Rechnung stelle, dann aber die Zahlung des Empfängers in betrügerischer Absicht nicht verbuche und den auf der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht an den Fiskus weiterleite. In einem solchen Fall würde die ESTV den Vorsteuerabzug ebenso wenig verweigern wie im Fall, wo nicht ein Angestellter der Beschwerdeführerin, sondern ein Dritter, beispielsweise der Postbeamte, die Zahlung inklusive Mehrwertsteuer an eine nicht berechtigte Drittperson umleiten würde. Die Beschwerdeführerin anders zu behandeln, verletze den Gleichheits-grundsatz.
Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass in casu über einen konkreten Anwendungsakt und nicht über rein hypothetische und theoretische Fallbeispiele zu urteilen ist. Wie die genannten Beispiele steuerlich zu beurteilen wären, kann ohnehin dahingestellt bleiben, da sie mit dem vorliegenden Fall nicht rechtswesentlich vergleichbar sind. Hier hat anders als in den hypothetischen Beispielen die steuerpflichtige Person -was entscheidwesentlich ist- den Vorsteuerabzug für die nämliche Eingangsleistung doppelt in Abzug gebracht. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit ist nicht verletzt.
4.3. Schliesslich hält die Beschwerdeführerin dafür, mit der Nachforderung werde sie gezwungen, die Steuer doppelt zu bezahlen. Ihr Buchhalter habe sie um mehr als Fr. 1,5 Mio. betrogen. Die Forderung verstosse "gegen den anerkannten Grundsatz, wonach sich der Staat nicht zulasten der strafrechtlich Geschädigten bereichern soll".
Die Beschwerdeführerin verkennt wiederum, dass es sich vorliegend keinesfalls um eine doppelte Bezahlung der Steuer handelt, sondern vielmehr umgekehrt um die rechtmässige Verweigerung eines doppelten Vorsteuerabzugs auf der nämlichen Eingangsleistung. Was sie ihrem Buchhalter bezahlte, ist überdies keine geschuldete Steuer, sondern Bestandteil des durch diesen erwirkten Deliktsbetrages (E. 3.2 hievor). Wo keine Steuer geschuldet ist, kann diese nicht durch den Rechnungsadressaten in Form der Vorsteuer zum Abzug gebracht werden. Unter diesen Umständen entbehrt jeglicher Grundlage zu behaupten, die ESTV wolle sich an der Beschwerdeführerin bereichern.
5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______)(mit Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 39 Modes de décompte - 1 Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
¹	Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
²	L'AFC autorise l'assujetti qui en fait la demande à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues.
³	Le mode de décompte choisi doit être appliqué pendant au moins une période fiscale.
⁴	Dans les cas suivants, l'AFC peut obliger l'assujetti à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues:
^a	une grande partie des contre-prestations lui sont versées avant qu'il n'ait fourni la prestation ou établi les factures s'y rapportant;
^b	il est soupçonné d'utiliser abusivement le décompte selon les contre-prestations convenues pour en retirer un avantage illicite ou pour procurer un tel avantage à un tiers.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 39 Modes de décompte - 1 Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
¹	Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
²	L'AFC autorise l'assujetti qui en fait la demande à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues.
³	Le mode de décompte choisi doit être appliqué pendant au moins une période fiscale.
⁴	Dans les cas suivants, l'AFC peut obliger l'assujetti à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues:
^a	une grande partie des contre-prestations lui sont versées avant qu'il n'ait fourni la prestation ou établi les factures s'y rapportant;
^b	il est soupçonné d'utiliser abusivement le décompte selon les contre-prestations convenues pour en retirer un avantage illicite ou pour procurer un tel avantage à un tiers.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.