2C_681/2008 - 2008-12-12 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2002- 2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 681/2008, 2C 682/2008/sst

Urteil vom 12. Dezember 2008

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.

Parteien
A.X.________,
B.X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 681/2008
Staats- und Gemeindesteuern 2002 - 2004,

2C 682/2008
Direkte Bundessteuer 2002 - 2004,

Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 2. Juli 2008.

Sachverhalt:

A.
A.X.________ arbeitete bis Ende September 2002 bei der Schweizer Börse als "Quality Management Specialist". Von Oktober 2002 bis August 2003 war er ohne Stelle und bezog Arbeitslosenunterstützung. Unmittelbar nach dem Verlust seiner Arbeitsstelle begann A.X.________ mit der Suche einer neuen Beschäftigung. Ab September 2003 war er bei der C.________ AG als "Quality Assurance Manager" angestellt.

B.
Das Steueramt der Stadt Winterthur veranlagte das Ehepaar A.X.________ und B.X.________ für die Steuerperioden 2002 bis 2004 bei den Kantons- und Gemeindesteuern resp. bei der direkten Bundessteuer abweichend von ihren Selbstdeklarationen wie folgt:

Steuer-periode_ Verfügung_ Kanton/Gemeinde bzw. Bund_ Steuerbares Einkommen_ Steuerbares Vermögen_

___________2002 ___5.2.2004 Kanton/Gemeinde_ _______ Fr. 104'400.--_ ____ Fr. 557'000.--_ ____

___________2002 __26.3.2004 Bund_ Fr. 104'900.--_ ____ _ ________________

___________2003 ___2.2.2005 Kanton/Gemeinde_ _______ Fr. 105'800.--_ ____ Fr. 801'000.--_ ____

___________2003 __10.1.2005 Bund_ Fr. 105'800.--_ ____ _ ________________

___________2004 __14.7.2005 Kanton/Gemeinde_ _______ Fr. 141'800.--_ ____ Fr. 1'019'000.--_ __

___________2004 __15.8.2005 Bund_ Fr. 141'500.--_ ____ _ ________________

Die Abweichungen gegenüber der Steuererklärung ergaben sich, weil gewisse Auslagen (Arbeitszimmer, PC, Drucker, Software, Bewerbungsunterlagen, Telefonspesen, Reisekosten für Vorstellungsgespräche, Beiträge an Berufsorganisationen, Rechtsberatungs- und Anwaltskosten, Prämien für Krankentaggeldversicherung) von 10'334.-- (2002) bzw. Fr. 10'517.-- (2003) nur teilweise als Gewinnungskosten anerkannt wurden. In der Steuererklärung 2004 verlangte das Ehepaar zudem vergeblich einen Abzug von Anwaltskosten, die im Zusammenhang mit der Hausrenovation angefallen waren.

Das kantonale Steueramt hiess die dagegen erhobenen Einsprachen mit Entscheiden vom 15. Juli 2007 teilweise gut und setzte die steuerbaren Einkommen bzw. Vermögen wie folgt fest:

Steuerperiode Kanton/Gemeinde bzw. Bund Steuerbares Einkommen Steuerbares Vermögen
2002 Kanton/Gemeinde Fr. 93'800.-- Fr. 557'000.--
2002 Bund Fr. 104'900.--
2003 Kanton/Gemeinde Fr. 103'400.-- Fr. 801'000.--
2003 Bund Fr. 103'400.--
2004 Kanton/Gemeinde Fr. 140'300.-- Fr. 1'019'000.--
2004 Bund Fr. 140'000.--

Die Einzelrichterin der Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich hiess mit Entscheiden vom 3. März 2008 Rekurse bzw. Beschwerden der Eheleute X.________ betreffend der Steuerperiode 2002 (Staats- und Gemeindesteuer) teilweise gut, indem sie das steuerbare Einkommen um Fr. 100.-- auf Fr. 93'700.-- (Vermögen unverändert) reduzierte und im Übrigen diejenigen betreffend die übrigen Steuerperioden sowie betreffend die direkte Bundessteuer abwies.

Der Einzelrichter des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich, 2. Abteilung, wies am 2. Juli 2008 die am 11. April 2008 dagegen erhobenen Beschwerden ab.

C.
Gegen diese Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. Juli 2008 erheben A.X.________ und B.X.________ mit Eingaben vom 15. September 2008 Beschwerden mit den sinngemässen Anträgen, die Urteile seien aufzuheben und sie seien bei der Staats- und Gemeindesteuer wie auch bei der direkten Bundessteuer auf steuerbare Einkommen zu veranlagen, welche den einzelnen, geltend gemachten Kosten Rechnung trügen; eventuell seien die Sachen zu Neuentscheiden an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie rügen diverse Verletzungen des rechtlichen Gehörs sowie Bundesrechtsverletzungen.

D.
Das Kantonale Steueramt Zürich sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerden abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliesst auf Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine Stellungnahme betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die beiden weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 128 V 192 E. 1 S. 194 mit Hinweisen).

1.2. Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (vgl. aber nachfolgend E. 1.4).

1.3. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4. Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten. Im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist in der vorliegenden Beschwerde nur teilweise zu erkennen, insbesondere insoweit die Beschwerdeführer der Vorinstanz mehrfach in pauschaler Weise willkürliches Verhalten sowie die Verletzung des rechtlichen Gehörs vorwerfen. Soweit eine solche qualifizierte Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten
werden.

II. Formelle Rügen

2.
Die Beschwerdeführer rügen eine mehrfache Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV).

2.1. Sie machen zunächst geltend, man habe ihnen bei der Akteneinsicht vor der Steuerrekurskommission zugesichert, im Dossier fehlende Akten würden direkt von der Steuerbehörde zugestellt, was aber erst nach Ablauf der Beschwerdefrist der Fall gewesen sei. Die Beschwerdeführer behaupten freilich nicht, es habe sich um von ihnen stammende bzw. von ihnen unterzeichnete Akten gehandelt, für die nach Art. 114 Abs. 1 DBG ein uneingeschränktes Akteneinsichtsrecht besteht. Damit handelte es sich offensichtlich um "übrige" Akten, die nach Art. 114 Abs. 2 DBG erst aufgrund einer Güterabwägung offengelegt werden dürfen (Urteil 2C 160/2008 vom 1. September 2008 E. 2.4.2).

Das Gesuch um Einsichtnahme wurde offenbar am 3. April 2008 telefonisch eingereicht, und am 7. April 2008 stellte das Steueramt den Beschwerdeführern die entsprechenden Kopien mit B-Post zu. Die Steuerbehörde hat die Herausgabe mithin nicht absichtlich verzögert. Vielmehr sind die Beschwerdeführer in Anbetracht der vorzunehmenden Güterabwägung rasch bedient und behandelt worden. Denn Verfahrensbeteiligte sind grundsätzlich nur berechtigt, die Akten persönlich vor Ort einzusehen (vgl. Urteil 2C 344/2007 vom 22. Mai 2008 E. 2.1). Es wäre ihnen angesichts des bevorstehenden Fristablaufs unbenommen gewesen, die fehlenden Akten direkt bei der Steuerbehörde einzusehen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt somit nicht vor.

2.2. Weiter machen die Beschwerdeführer einen Verstoss gegen Art. 115 DBG geltend, indem angebotene Beweise (zwei Velotaschen voller Akten, Augenschein) nicht abgenommen wurden. Die Beschwerdeführer legen jedoch nicht dar, inwieweit die angebotenen Beweismittel geeignet gewesen wären, veranlagungsrelevante Tatsachen festzustellen. Im Übrigen kann das Beweisverfahren auch geschlossen werden, wenn die Behörde auf Grund bereits abgenommener Beweise in vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, ihre Überzeugung werde durch weitere Beweise nicht mehr geändert (Urteil 2P.4/ 2007 und 2A.10/2007 vom 23. August 2007 E. 3.1). Auch diesbezüglich liegt keine Gehörsverletzung vor.

2.3. Sodann beanstanden die Beschwerdeführer, in der Beschwerdeantwort vom 10. Oktober 2007 habe das kantonale Steueramt "Noven" (im Sinne von neuen Rechtsstandpunkten) eingebracht, wozu sie nicht mehr zur Stellungnahme eingeladen worden seien. Allerdings wird eine solche Eingabe - wie hier mit Übermittlungsschreiben vom 31. Oktober 2007 - normalerweise nur zur Kenntnisnahme zugestellt, und es wird nur ausnahmsweise ein zweiter Schriftenwechsel eröffnet (BGE 133 I 98 E. 2.2 S. 99). Unzulässig wäre nur, mit der Zustellung der Beschwerdeantwort gleichzeitig den Schriftenwechsel abzuschliessen (Urteil 2C 722/2007 und 2C 723/2007 vom 14. April 2008 E. 2.1 mit Hinweisen). Es obliegt nämlich vorab den Parteien zu entscheiden, ob eine Eingabe neue Elemente enthält, die eine Stellungnahme ihrerseits erfordern (Urteil 2C 688/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2 mit Hinweisen, s. insb. BGE 133 I 100 S. 104). Somit durfte die Steuerrekurskommission davon ausgehen, die Beschwerdeführer hätten auf weitere Äusserungen verzichtet, nachdem sie auf die Zustellung der Beschwerdeantwort nicht reagierten. Zu Recht hat damit die Vorinstanz eine Verletzung des Replikrechtes verneint.

2.4. Was die angeblich unzulässige "Aufaddierung von Abzügen" betrifft, setzen sich die Beschwerdeführer in ihrer Eingabe nicht mit der Argumentation der Vorinstanz auseinander. Auf diese Rüge ist daher nicht einzutreten, da eine genügende Begründung fehlt (vgl. E. 1.4).

2.5. Die weiteren Rügen, welche die Beschwerdeführer unter dem Titel "Verweigerung des rechtlichen Gehörs" vorbringen, werfen der Vorinstanz eine Missachtung der aus Art. 29 Abs. 2 BV abgeleiteten Begründungspflicht von Entscheiden vor. Die Begründung soll verhindern, dass sich das Gericht von unsachlichen Motiven leiten lässt, und dem Betroffenen ermöglichen, das Urteil gegebenenfalls sachgerecht anzufechten. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich das Gericht hat leiten lassen und auf welche es seinen Entscheid stützt. Dies bedeutet indessen nicht, dass es sich ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann es sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 133 I 270 E. 3.1 S. 277 mit Hinweisen). Wenn die Beschwerdeführer mit der Begründung des angefochtenen Urteils nicht einverstanden sind, heisst dies noch keineswegs, die Begründung sei ungenügend. Immerhin erlaubten ihnen die vorinstanzlichen Erwägungen, die Tragweite des Urteils vom 2. Juli 2008 zu erkennen und dieses - weit ausholend - anzufechten. Eine Verletzung der Begründungspflicht ist nicht ersichtlich (vgl. auch Urteil
2A.262/2006 vom 6. November 2006 E. 4, in: StE 2007 B 23.45.2 Nr. 7).

Zusammenfassend ergibt sich daraus, dass die Vorinstanz den Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt hat.
Il. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 - 23 DBG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 - 33 DBG absetzbar (Art. 25 DBG). Von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit können als Gewinnungskosten u.a. "die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" sowie "die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten", wozu die Praxis auch die sog. Wiedereinstiegskosten rechnet, abgezogen werden (Art. 26 Abs. 1 lit. c und d DBG). Näheres regelt die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (VBK, SR 642.118.1; vgl. auch das diesbezügliche Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung [KS der EStV] vom 22. September 1995, ASA 64, 692 ff.). Die in Art. 26 Abs. 2 DBG für die übrigen Berufskosten vorgesehenen Pauschalabzüge wurden gemäss Art. 3 (sowie Anhang) VBK (Fassung vom 23. Mai 2000 bzw. vom 26. Juni 2002 für die hier
massgebenden Steuerperioden 2002 und 2003 [AS 2000 1566, AS 2002 2475]) auf 3 % des Nettolohnes, jedoch nicht unter Fr. 1'900.-- und nicht über Fr. 3'800.--, festgesetzt.

3.2. Diese Pauschalen berücksichtigte das Bundesgericht ebenfalls bei Steuerpflichtigen, die Leistungen der Arbeitslosenversicherung bezogen (Urteil 2A.574/2002 vom 13. Mai 2003 E. 2.1), wobei die Zulässigkeit dieses Vorgehens im zitierten Entscheid offenbar nicht umstritten war. Die Beschwerdeführer machen aber geltend, eine arbeitslose Person dürfe nicht einer unselbständig (bzw. selbständig) erwerbstätigen Person gleichgesetzt werden. Damit sei die Pauschale für übrige Berufskosten von 3 % nicht einfach auf dem Gesamtnettoeinkommen aus Arbeit und aus Arbeitslosenversicherung zu berechnen. Vielmehr seien den Leistungen aus Arbeitslosenversicherung nur die effektiven Gewinnungskosten (ohne Pauschalierung) gegenüberzustellen.

3.3. Vorab ist festzustellen, dass gestützt auf die Generalklausel für organische Abzüge gemäss Art. 25 DBG Gewinnungskosten auch für Einkünfte beansprucht werden können, für die ein Abzug in den Art. 26 ff . DBG nicht ausdrücklich vorgesehen ist ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 2 ff. zu Art. 25 DBG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 11 ff. zu Art. 25 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 3 zu Art. 25 DBG). Dies gilt insbesondere für die Auslagen bei der Stellensuche von steuerpflichtigen Personen, die Arbeitslosentaggelder beziehen (Bruno Knüsel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 2 am Ende zu Art. 26 DBG; Locher, a.a.O., N. 3 zu Art. 25 DBG; Richner/ Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 13 zu Art. 25 bzw. N. 36 zu Art. 26 DBG; vgl. auch Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach Schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 1989, S. 118, S. 235, S. 238). Nach der bundesgerichtlichen Praxis gelten als Gewinnungskosten diejenigen Aufwendungen, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist (BGE 124 II 29 E. 3a S. 32) und die wesentlich durch die Erzielung von
Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind (Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 6.3, in: ASA 75 S. 257, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2P.251/2006 vom 25. Januar 2007 E. 3.1 in: StE 2007 B 22.3 Nr. 93).

3.4. Gemäss Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die obligatorische Arbeitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung vom 25. Juni 1982 (AVIG; SR 837.0) hat der Versicherte insbesondere Anspruch auf Arbeitslosenentschädigung, wenn er ganz oder teilweise arbeitslos ist. Ganz arbeitslos ist, wer in keinem Arbeitsverhältnis steht und eine Vollzeitstelle sucht. Teilweise arbeitslos ist, wer in keinem Arbeitsverhältnis steht und lediglich eine Teilzeitbeschäftigung sucht oder eine Teilzeitbeschäftigung hat und eine Vollzeit- oder eine weitere Teilzeitbeschäftigung sucht (Art. 10 Abs. 1 und 2 AVIG). Vermittlungsfähig ist der Arbeitslose, wenn er bereit, in der Lage und berechtigt ist, eine zumutbare Arbeit anzunehmen und an Eingliederungsmassnahmen teilzunehmen (Art. 15 Abs. 1 AVIG). Der Versicherte muss jede zumutbar Arbeit unverzüglich annehmen (Art. 16 AVIG). Er wird freilich angehalten, vorübergehend auch sog. Zwischenverdienste zu erzielen, die tiefer sind als die Arbeitslosenentschädigung.

Angesichts dieses engen Konnexes von Leistungen der Arbeitslosenversicherung und Einkünften aus einem Arbeitsverhältnis erscheint es als sachgerecht, die für letztere massgebende Pauschale ebenfalls auf die Leistungen von Arbeitslosenversicherungen auszudehnen (vgl. auch das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg vom 31. August 1998 E. 2c, in: StR 54/1999 S. 342 und StE 1999 B.27.7 Nr. 14). Weil es sich bei den Leistungen aus der Arbeitslosenversicherung nach Art. 23 lit. a DBG um Ersatzeinkünfte für eine unselbständige Erwerbstätigkeit handelt (Locher, a.a.O., N. 22 zu Art. 23 DBG), wäre es denkbar, diese den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gleichzusetzen und damit für den Gewinnungskostenabzug die für Unselbständigerwerbende geltende Regelung von Art. 26 DBG direkt und nicht analog wie die Vorinstanz anzuwenden. Auf jeden Fall ist das Vorgehen der Vorinstanz, das - wie in E. 3.2 dargelegt - auch vom Bundesgericht praktiziert wurde (vgl. Urteil 2A.574/2002 vom 13. Mai 2003 E. 2.1), nicht zu beanstanden.

3.5. Damit ist im Folgenden zu prüfen, ob die streitigen Auslagen der Beschwerdeführer als "übrige Berufskosten" zu qualifizieren sind. Als solche können die für die Berufsausübung erforderlichen Auslagen für Berufswerkzeuge (inkl. EDV-Hard- und Software), Fachliteratur, privates Arbeitszimmer usw. als Pauschale abgezogen werden. Vorbehalten bleiben der Nachweis höherer Kosten (wobei in diesem Fall die gesamten tatsächlichen Kosten und deren berufliche Notwendigkeit nachzuweisen sind) sowie der Abzug der Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 VBK).

Weil es sich um steueraufhebende bzw. -mindernde Tatsachen handelt, sind diese von der steuerpflichtigen Person nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen, und sie trägt hierfür die Folgen der Beweislosigkeit (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158; Urteil 2C 722/2007 und 2C 723/2007 vom 14. April 2008 E. 3.2 mit Hinweisen). Hat die steuerpflichtige Person im Rahmen des Zumutbaren bei der Sachverhaltsermittlung mitgewirkt, ist bei Unmöglichkeit des strikten Nachweises notorisch steuermindernder Tatsachen freilich nicht ausschliesslich nach der erwähnten Beweislastregel zu entscheiden, sondern es ist der mutmassliche Aufwand zu schätzen (Urteil 2C 708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 4.1, in: StR 63/2008, S. 890). Werden an sich notwendige Berufswerkzeuge sowohl beruflich als auch privat benutzt, ist eine sachgerechte Aufteilung der Kosten vorzunehmen (Urteil 2A.262/2006 vom 6. November 2006 E. 5.3, in: StE 2007 B 23.45.2 Nr. 7). Dabei ist die Festsetzung eines Privatanteils weitgehend Ermessensfrage (Urteil 2A.60/ 1998 vom 27. Mai 1999 E. 4, in: ASA 69 S. 876 und StE 2000 B 22.3. Nr. 70).

3.5.1. Bezüglich der Kosten für die Benutzung des privaten Arbeitszimmers hat das Bundesgericht die Voraussetzungen umschrieben, die für die Gewährung eines Abzugs erfüllt sein müssen: Ein solcher Abzug kann dann gewährt werden, wenn der Steuerpflichtige regelmässig einen wesentlichen Teil seiner beruflichen Arbeit zu Hause erledigen muss, weil der Arbeitgeber ein geeignetes Arbeitszimmer nicht zur Verfügung stellt und wenn der Steuerpflichtige in seiner Privatwohnung über einen besonderen Raum verfügt, der zur Hauptsache beruflichen und nicht privaten Zwecken dient (Urteil 2A.330/1989 vom 23. August 1990 E. 2d, in: ASA 60 S. 344 f.; Urteil 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003 E. 3.2, in: StE 2004 B 22.3 Nr. 77 mit Hinweisen). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Es ist nicht einzusehen, weshalb eine arbeitslose Person über ein privates Arbeitszimmer verfügen muss, um sich für eine Arbeitsstelle zu bewerben bzw. die entsprechende Dokumentation zusammenzustellen. Der Beschwerdeführer hat es aus persönlichen Präferenzen bzw. aus Gründen der Bequemlichkeit bevorzugt, seine Arbeiten in einem separaten Zimmer zu erledigen. "Berufsnotwendig" sind diese Kosten damit aber nicht. Dies gilt umso mehr, als sich ein Grossteil der
Tätigkeiten für die Stellensuche (Kontakte mit den regionalen Arbeitsvermittlungszentren, Besuch von Bibliotheken, etc.) ausser Haus abwickelt. Bloss gelegentliche berufliche Arbeiten in der Privatwohnung verursachen keine Mehrkosten und geben daher keinen Anspruch auf einen Abzug (KS der EStV, ASA 64, 695).

3.5.2. Die Vorinstanzen haben die geltend gemachten Auslagen für EDV-Hard- und Software als notwendige Berufsauslagen grundsätzlich anerkannt, allerdings einen Privatanteil wegen ausserberuflicher Nutzung von 50 % angenommen. Die Beschwerdeführer halten eine solche Kürzung des Abzugs unter Hinweis auf das Urteil 2A.574/2002 vom 13. Mai 2003 E. 2.2.1 für verfehlt. Sie übersehen aber, dass im zitierten Entscheid die arbeitslose Person teilzeitlich sog. Zwischenverdienste in ihrem angestammten Tätigkeitsbereich erzielte und hierfür offensichtlich auf einen Computer angewiesen war. Weiter wies das Bundesgericht die Steuerrekurskommission, an welche die Sache zu neuem Entscheid zurückgewiesen wurde, ausdrücklich an zu prüfen, ob nicht ein Privatanteil auszuscheiden sei. Angesichts der Tatsache, dass die Beschwerdeführer im vorliegenden Fall schon früher über einen Computer verfügten, ist nicht einzusehen, weshalb die Ersatzanschaffung im Jahr 2002 ausschliesslich wegen der Arbeitslosigkeit erfolgt sein sollte. Ein Ermessensmissbrauch der Vorinstanz bezüglich der Festsetzung des Privatanteils ist somit nicht ersichtlich.

3.5.3. Die Auslagen für Bewerbungsmappen, Telefonate, Reisespesen und Beiträge an Berufsverbände erachteten die Vorinstanzen - mit Ausnahme der zum Abzug zugelassenen Kosten für Passfotos - zu Recht als nicht genügend substantiiert (vgl. auch Urteil 2A.574/2002 vom 13. Mai 2003 E. 2.2.3), weshalb die Beschwerdeführer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen haben (vgl. E. 3.5). Soweit aber arbeitslose Personen notorisch solche Kosten zu tragen haben, werden diese durch die verbleibende Pauschale für Berufskosten aufgefangen (vgl. E. 3.5.6; dazu auch KS der EStV, ASA 64 S. 695 betreffend Beiträge an Berufsverbände). Bei den Internetkosten wurde zu Recht - wie bei den Kosten für EDV-Hard- und Software - ein Privatanteil von 50 % ausgeschieden.

3.5.4. Die Auslagen für Anwalts- und Gerichtskosten wurden von den Beschwerdeführern vor der Steuerrekurskommission zu wenig hinreichend substantiiert und die erst vor Verwaltungsgericht beigebrachten Beweismittel konnten wegen des Novenverbots (BGE 131 II 548 E. 2.5 S. 552) nicht mehr berücksichtigt werden. Damit tragen die Beschwerdeführer die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. E. 3.5).

3.5.5. Die Prämien für die freiwillige Krankentaggeldversicherung hat die Vorinstanz zu Recht nicht als Berufskosten qualifiziert. Gemäss Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung vom 18. März 1994 (KVG; SR 832.10) können in der Schweiz wohnhafte oder hier erwerbstätige Personen, die das 15., aber noch nicht das 65. Altersjahr zurückgelegt haben, eine freiwillige Taggeldversicherung abschliessen. Die Taggeldversicherung kann nach Art. 67 Abs. 3 KVG auch als Kollektivversicherung abgeschlossen werden, und zwar unter anderem von Arbeitgebern für sich und ihre Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer. Das versicherte Taggeld wird in der Regel im Falle von Krankheit oder Mutterschaft ausgerichtet (Art. 72 KVG). Arbeitslosen ist bei einer Arbeitsunfähigkeit von mehr als 50 Prozent das volle Taggeld und bei einer Arbeitsunfähigkeit von mehr als 25, aber höchstens 50 Prozent das halbe Taggeld auszurichten, sofern die Versicherer auf Grund ihrer Versicherungsbedingungen oder vertraglicher Vereinbarungen bei einem entsprechenden Grad der Arbeitsunfähigkeit grundsätzlich Leistungen erbringen (Art. 73 Abs. 1 KVG). Arbeitslose Versicherte haben gegen angemessene Prämienanpassung Anspruch auf Änderung ihrer bisherigen
Versicherung in eine Versicherung mit Leistungsbeginn ab dem 31. Tag unter Beibehaltung der bisherigen Taggeldhöhe und ohne Berücksichtigung des Gesundheitszustandes im Zeitpunkt der Änderung (Art. 73 Abs. 2 KVG).

Daraus ergibt sich, dass die freiwillige Taggeldversicherung zwar eng auf die Arbeitslosenversicherung abgestimmt werden kann und im Leitfaden für Versicherte der Abschluss einer freiwilligen Krankentaggeldversicherung empfohlen wird. Damit wird aber diese Versicherung nicht zur obligatorischen im Sinne der Arbeitslosenversicherung. Die Prämien sind daher nur im Rahmen des Versicherungsabzuges von Art. 33 Abs. 1 lit. f in Verbindung mit 212 DBG absetzbar (Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Auflage 1999, S. 234). Andererseits kann der Arbeitgeber die Prämien einer Kollektivtaggeldversicherung zu seinen Gunsten und für seine Belegschaft als geschäftsmässig begründeten Aufwand behandeln (Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 234), und beim Arbeitnehmer ist kein Anteil für die vom Arbeitgeber übernommenen Prämien auf dem Lohnausweis auszuweisen (vgl. Erich Bosshard/Sandra Mösli, Der neue Lohnausweis, 2007, S. 177).

Soweit ein Arbeitgeber für sich selbst eine freiwillige Krankentaggeldversicherung abschliesst, lässt sich die Absetzbarkeit der Prämie rechtfertigen, weil die Versicherungsleistung auch der Aufrechterhaltung des Betriebes dient. Die Praxis zu dieser Frage scheint in den Kantonen aber uneinheitlich zu sein (vgl. Mario Lazzarini/Max Ledergerber, Die steuerliche Behandlung von Versicherungsleistungen im Geschäftsbereich, TREX 2007, S. 19). Weil aber die Situation eines Arbeitnehmers mit derjenigen eines Arbeitgebers nicht ohne Weiteres zu vergleichen ist, lässt sich daraus kein Anspruch auf Gleichbehandlung ableiten (Urteil 2A.647/2005 vom 7. Juni 2007 E. 4.1, in: ASA 76, 693 S. 696 f.).

3.5.6. Zusammengefasst ergibt sich, dass es den Beschwerdeführern nicht gelingt, in den Steuerperioden 2002 und 2003 Berufsunkosten nachzuweisen, welche die entsprechenden Pauschalen übersteigen.

4.
Schliesslich machen die Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2004 die Berücksichtigung von Anwalts- und Gerichtskosten von Fr. 6'170.10 geltend, die im Zusammenhang mit der Renovation ihres Einfamilienhauses angefallen sind. Auch diese Auslagen wurden vor der Steuerrekurskommission zu wenig substantiiert und die erst vor Verwaltungsgericht beigebrachten Beweismittel konnten wegen des Novenverbots (BGE 131 II 548 E. 2.5 S. 552) nicht mehr berücksichtigt werden. Damit tragen die Beschwerdeführer die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. E. 3.5).

5.
Damit erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

6.

6.1. §§ 25 und 26 sowie § 31 Abs. 1 lit. g des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG; LS 631.1) entsprechen (abgesehen von den Höchstbeträgen) Art. 25 und 26 sowie Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die kantonalen Steuern analog massgebend sind. Damit ergibt sich für die Staats- und Gemeindesteuern dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.

6.2. Demnach erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als unbegründet und ist ebenfalls abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

IV. Kosten und Entschädigung

7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 681/2008 und 2C 682/2008 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C 682/2008) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 681/2008) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Merkli

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 114 Consultation du dossier - 1 Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
¹	Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
²	Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose.218
³	Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.
⁴	L'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 837.0 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (Loi sur l'assurance-chômage, LACI) - Loi sur l'assurance-chômage LACI Art. 8 Droit à l'indemnité - 1 L'assuré a droit à l'indemnité de chômage:
¹	L'assuré a droit à l'indemnité de chômage:
^a	s'il est sans emploi ou partiellement sans emploi (art. 10);
^b	s'il a subi une perte de travail à prendre en considération (art. 11);
^c	s'il est domicilié en Suisse (art. 12);
^d	s'il a achevé sa scolarité obligatoire et qu'il n'a pas encore atteint l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36;
^e	s'il remplit les conditions relatives à la période de cotisation ou en est libéré (art. 13 et 14);
^f	s'il est apte au placement (art. 15), et
^g	s'il satisfait aux exigences du contrôle (art. 17).
²	Le Conseil fédéral règle les conditions dont dépend le droit à l'indemnité des personnes qui, avant d'être au chômage, exerçaient une activité salariée à domicile. Il ne peut s'écarter de la réglementation générale prévue dans le présent chapitre que dans la mesure où les particularités du travail à domicile l'exigent.

SR 837.0 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (Loi sur l'assurance-chômage, LACI) - Loi sur l'assurance-chômage LACI Art. 10 Chômage - 1 Est réputé sans emploi celui qui n'est pas partie à un rapport de travail et qui cherche à exercer une activité à plein temps.
¹	Est réputé sans emploi celui qui n'est pas partie à un rapport de travail et qui cherche à exercer une activité à plein temps.
²	Est réputé partiellement sans emploi celui qui:
^a	n'est pas partie à un rapport de travail et cherche à n'exercer qu'une activité à temps partiel, ou
^b	occupe un emploi à temps partiel et cherche à le remplacer par une activité à plein temps ou à le compléter par une autre activité à temps partiel.
^2bis	N'est pas réputé partiellement sans emploi celui qui, en raison d'une réduction passagère de l'horaire de travail, n'est pas occupé normalement.41
³	Celui qui cherche du travail n'est réputé sans emploi ou partiellement sans emploi que s'il s'est inscrit aux fins d'être placé.42
⁴	La suspension provisoire d'un rapport de service fondé sur le droit public est assimilée à du chômage, lorsqu'un recours avec effet suspensif contre la résiliation signifiée par l'employeur est pendant.

SR 837.0 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (Loi sur l'assurance-chômage, LACI) - Loi sur l'assurance-chômage LACI Art. 10 Chômage - 1 Est réputé sans emploi celui qui n'est pas partie à un rapport de travail et qui cherche à exercer une activité à plein temps.
¹	Est réputé sans emploi celui qui n'est pas partie à un rapport de travail et qui cherche à exercer une activité à plein temps.
²	Est réputé partiellement sans emploi celui qui:
^a	n'est pas partie à un rapport de travail et cherche à n'exercer qu'une activité à temps partiel, ou
^b	occupe un emploi à temps partiel et cherche à le remplacer par une activité à plein temps ou à le compléter par une autre activité à temps partiel.
^2bis	N'est pas réputé partiellement sans emploi celui qui, en raison d'une réduction passagère de l'horaire de travail, n'est pas occupé normalement.41
³	Celui qui cherche du travail n'est réputé sans emploi ou partiellement sans emploi que s'il s'est inscrit aux fins d'être placé.42
⁴	La suspension provisoire d'un rapport de service fondé sur le droit public est assimilée à du chômage, lorsqu'un recours avec effet suspensif contre la résiliation signifiée par l'employeur est pendant.

SR 837.0 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (Loi sur l'assurance-chômage, LACI) - Loi sur l'assurance-chômage LACI Art. 15 Aptitude au placement - 1 Est réputé apte à être placé le chômeur qui est disposé à accepter un travail convenable et à participer à des mesures d'intégration et qui est en mesure et en droit de le faire.66
¹	Est réputé apte à être placé le chômeur qui est disposé à accepter un travail convenable et à participer à des mesures d'intégration et qui est en mesure et en droit de le faire.66
²	Le handicapé physique ou mental est réputé apte à être placé lorsque, compte tenu de son infirmité et dans l'hypothèse d'une situation équilibrée sur le marché de l'emploi, un travail convenable pourrait lui être procuré sur ce marché. Le Conseil fédéral règle la coordination avec l'assurance-invalidité.
³	S'il existe des doutes sérieux quant à la capacité de travail d'un chômeur, l'autorité cantonale peut ordonner qu'il soit examiné par un médecin-conseil, aux frais de l'assurance.
⁴	Les assurés qui, avec l'autorisation de l'autorité cantonale, exercent une activité bénévole dans le cadre d'un projet pour chômeurs sont considérés comme aptes au placement.67

SR 837.0 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (Loi sur l'assurance-chômage, LACI) - Loi sur l'assurance-chômage LACI Art. 16 Travail convenable - 1 En règle générale, l'assuré doit accepter immédiatement tout travail en vue de diminuer le dommage.
¹	En règle générale, l'assuré doit accepter immédiatement tout travail en vue de diminuer le dommage.
²	N'est pas réputé convenable et, par conséquent, est exclu de l'obligation d'être accepté, tout travail qui:
^a	n'est pas conforme aux usages professionnels et locaux et, en particulier, ne satisfait pas aux conditions des conventions collectives ou des contrats-type de travail;
^b	ne tient pas raisonnablement compte des aptitudes de l'assuré ou de l'activité qu'il a précédemment exercée;
^c	ne convient pas à l'âge, à la situation personnelle ou à l'état de santé de l'assuré;
^d	compromet dans une notable mesure le retour de l'assuré dans sa profession, pour autant qu'une telle perspective existe dans un délai raisonnable;
^e	doit être accompli dans une entreprise où le cours ordinaire du travail est perturbé en raison d'un conflit collectif de travail;
^f	nécessite un déplacement de plus de deux heures pour l'aller et de plus de deux heures pour le retour et qui n'offre pas de possibilités de logement appropriées au lieu de travail, ou qui, si l'assuré bénéficie d'une telle possibilité, ne lui permet de remplir ses devoirs envers ses proches qu'avec de notables difficultés;
^g	exige du travailleur une disponibilité sur appel constante dépassant le cadre de l'occupation garantie;
^h	doit être exécuté dans une entreprise qui a procédé à des licenciements aux fins de réengagement ou à de nouveaux engagements à des conditions nettement plus précaires, ou
ⁱ	procure à l'assuré une rémunération qui est inférieure à 70 % du gain assuré, sauf si l'assuré touche des indemnités compensatoires conformément à l'art. 24 (gain intermédiaire); l'office régional de placement peut exceptionnellement, avec l'approbation de la commission tripartite, déclarer convenable un travail dont la rémunération est inférieure à 70 % du gain assuré.
³	L'al. 2, let. a, ne s'applique pas à l'assuré dont la capacité de travail est réduite.69 L'assuré ne peut être contraint d'accepter un travail dont la rémunération est inférieure à ce qu'elle devrait être compte tenu de la réduction de sa capacité de travail.
^3bis	L'al. 2, let. b, ne s'applique pas aux personnes de moins de 30 ans.70

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 67 Adhésion - 1 Toute personne qui est domiciliée en Suisse ou y exerce une activité lucrative et qui est âgée de quinze ans au moins mais n'a pas atteint l'âge de 65 ans peut conclure une assurance d'indemnités journalières avec un assureur au sens des art. 2, al. 1, ou 3, LSAMal257.258
¹	Toute personne qui est domiciliée en Suisse ou y exerce une activité lucrative et qui est âgée de quinze ans au moins mais n'a pas atteint l'âge de 65 ans peut conclure une assurance d'indemnités journalières avec un assureur au sens des art. 2, al. 1, ou 3, LSAMal257.258
²	Elle peut, à cet effet, choisir un autre assureur que celui de l'assurance obligatoire des soins.
³	L'assurance d'indemnités journalières peut être conclue sous la forme d'une assurance collective. Les assurances collectives peuvent être conclues par des:
^a	employeurs, pour leurs travailleurs ou pour eux-mêmes;
^b	organisations d'employeurs ou des associations professionnelles, pour leurs membres et les travailleurs de leurs membres;
^c	organisations de travailleurs, pour leurs membres.

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 72 Prestations - 1 L'assureur convient avec le preneur d'assurance du montant des indemnités journalières assurées. Ils peuvent limiter la couverture aux risques de la maladie et de la maternité.
¹	L'assureur convient avec le preneur d'assurance du montant des indemnités journalières assurées. Ils peuvent limiter la couverture aux risques de la maladie et de la maternité.
^1bis	Les prestations prises en charge sont rattachées à la période d'incapacité de travail.260
²	Le droit aux indemnités journalières prend naissance lorsque l'assuré a une capacité de travail réduite au moins de moitié (art. 6 LPGA261).262 À défaut d'accord contraire, le droit prend naissance le troisième jour qui suit le début de la maladie. Le versement des prestations peut être différé moyennant une réduction correspondante du montant de la prime. Lorsque la naissance du droit à l'indemnité journalière est subordonnée à un délai d'attente convenu entre les parties, durant lequel l'employeur est tenu de verser le salaire, ce délai peut être déduit de la durée minimale du versement de l'indemnité journalière.
³	Les indemnités journalières doivent être versées, pour une ou plusieurs maladies, durant au moins 720 jours dans une période de 900 jours. L'art. 67 LPGA n'est pas applicable.263
⁴	En cas d'incapacité partielle de travail, une indemnité journalière réduite en conséquence est versée pendant la durée prévue à l'al. 3. La couverture d'assurance est maintenue pour la capacité de travail résiduelle.
⁵	Lorsque les indemnités journalières sont réduites par suite d'une surindemnisation au sens de l'art. 78 de la présente loi et de l'art. 69 LPGA, la personne atteinte d'une incapacité de travail a droit à l'équivalent de 720 indemnités journalières complètes.264 Les délais relatifs à l'octroi des indemnités journalières sont prolongés en fonction de la réduction.
⁶	L'art. 19, al. 2, LPGA n'est applicable que lorsque l'employeur a participé au financement de l'assurance d'indemnités journalières. Sont réservés d'autres arrangements contractuels.265

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 73 Coordination avec l'assurance-chômage - 1 Les chômeurs atteints d'une incapacité de travail (art. 6 LPGA266) supérieure à 50 % reçoivent des indemnités journalières entières et ceux qui sont atteints d'une incapacité de travail de plus de 25 %, mais de 50 % au maximum, des demi-indemnités journalières lorsqu'en vertu de leurs conditions d'assurance ou d'arrangements contractuels les assureurs versent, en principe, des prestations pour un même taux d'incapacité de travail.267
¹	Les chômeurs atteints d'une incapacité de travail (art. 6 LPGA266) supérieure à 50 % reçoivent des indemnités journalières entières et ceux qui sont atteints d'une incapacité de travail de plus de 25 %, mais de 50 % au maximum, des demi-indemnités journalières lorsqu'en vertu de leurs conditions d'assurance ou d'arrangements contractuels les assureurs versent, en principe, des prestations pour un même taux d'incapacité de travail.267
²	Les chômeurs assurés peuvent prétendre, moyennant une adaptation équitable des primes, à la transformation de leur ancienne assurance en une assurance dont les prestations sont versées dès le 31e jour, sous garantie du montant des anciennes indemnités journalières et sans prendre en considération l'état de santé au moment de la transformation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.