2C_642/2008 - 2008-12-12 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - TVA (OTVA); 2ème semestre 1996 au 2ème semestre 2000; exploitation d'un fitness; assujetissement

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 642/2008
{T 0/2}

Arrêt du 12 décembre 2008
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Rochat.

Parties
Y.________ Sàrl, recourante,
représentée par Me Jean-Daniel Kramer, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
TVA (OTVA); assujettissement d'un fitness,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 8 juillet 2008.

Faits:

A.
La société "Y.________" Sàrl, à A.________, (ci-après: la Société ou la recourante) a pour but l'exploitation d'une salle de fitness, la commercialisation de matériel d'équipement de fitness, d'articles de sport et de produits diététiques. Immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions depuis le 26 août 1996, elle a d'emblée contesté son assujettissement à la TVA, le 13 mai 1996.

Le 14 mai 1999, la Société a été informée par l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) qu'une affaire concernant un autre centre de fitness et posant des questions similaires serait traitée en premier lieu. Elle n'a jamais contesté cette priorité.
Par décision du 17 février 2003, l'Administration fédérale a constaté que la Société avait été assujettie à juste titre à la TVA pour les périodes fiscales comprises entre le 26 août 1996 et le 31 décembre 2000 et lui a réclamé, à ce titre, une somme de 75'000 fr. avec intérêts moratoires dès le 1er juillet 1999. La Société a déposé une réclamation contre cette décision, le 3 mars 2003.

Le 1er septembre 2004, la Société a demandé à l'Administration fédérale la suspension de la procédure jusqu'à l'issue de la procédure pilote concernant un autre centre de fitness.

Par arrêt du 18 mai 2005 (2A.485/2004), le Tribunal fédéral a rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, le recours de cet autre centre.

Sur la base des décomptes produits par la Société le 11 août 2006, l'Administration fédérale a réduit à 56'084 fr. 45 le montant de la TVA qui était dû et a établi un avis de crédit de 18'915 fr. 55 dans ce sens, le 4 octobre 2006.

Le 23 janvier 2007, l'Administration fédérale a rejeté la réclamation de la Société et a confirmé l'assujettissement à la TVA du 26 août 1996 au 31 décembre 2000, pour une somme de 56'084 fr. 45, avec intérêts moratoires dès le 1er juillet 1999.

B.
La Société a recouru auprès du Tribunal administratif fédéral contre cette décision, en reprenant l'argumentation développée devant l'Administration fédérale et en invoquant un déni de justice formel.

Par arrêt du 8 juillet 2008, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours. Il a retenu en bref que les pièces produites par la recourante, au demeurant établies après coup, ne permettaient pas de s'écarter des principes posés par la jurisprudence au sujet de la qualification des prestations fournies par les fitness et que les mesures d'instruction requises devaient être refusées pour les mêmes motifs. En outre, le principe de célérité n'avait pas été violé, en particulier parce que la procédure avait été suspendue dans l'attente de l'issue de la procédure pilote ayant abouti à l'arrêt du Tribunal fédéral du 18 mai 2005.

C.
La Société forme un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral et conclut principalement, avec suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt du 8 juillet 2008. Il ressort de la motivation qu'elle demande, à titre subsidiaire, que la cause soit renvoyée à l'autorité inférieure pour instruction et nouvelle décision ou, à tout le moins, qu'elle n'ait pas à payer des intérêts moratoires, compte tenu de la longueur de la procédure. Ses arguments et ses moyens seront examinés ci-après dans la mesure utile.

Le Tribunal administratif fédéral renonce à déposer des observations. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours avec suite de frais.

Considérant en droit:

1.
1.1 Déposé dans le délai légal compte tenu des féries (art. 100 al. 1 et 46 al. 1 let. b LTF), à l'encontre d'un arrêt du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF), dans une cause qui ne tombe pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF, le présent recours est en principe recevable comme recours en matière de droit public. La destinataire de la décision attaquée a en outre un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 89 al. 1 LTF).

1.2 Les conclusions doivent être interprétées à la lumière de la motivation (ATF 133 III 498 consid. 3.1 p. 489). En l'espèce, il ressort du mémoire que la recourante ne se limite pas à des conclusions cassatoires à l'encontre de l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 2008, mais propose aussi de renvoyer la cause à l'autorité inférieure pour qu'elle administre les preuves qui lui ont été refusées et, subsidiairement, dans l'hypothèse où son assujettissement à la TVA serait confirmé, de renoncer à la perception des intérêts moratoires. Ces conclusions sont donc recevables (art. 107 al. 2 LTF).

2.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995 (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures), a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2 septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (LTVA; RS 641.20). Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 2ème semestre 1996 au 2ème semestre 2000.

3.
La recourante conteste exercer une activité soumise à la TVA et reproche aux premiers juges d'avoir, en violation de son droit d'être entendue, refusé ses offres de preuve sur ce point.

3.1 D'après l'art. 14 ch. 3 OTVA, sont exclus du champ de l'impôt "les traitements dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des dentistes, des mécaniciens-dentistes, des physiothérapeutes, des sages-femmes ou des personnes exerçant une profession similaire dans le domaine de la santé".

Appelé à se prononcer sur le caractère imposable des prestations de fitness dans son arrêt du 18 mai 2005 rendu dans la cause pilote (2A.485/2004, publié in RF 61/2006 p. 237 ss), le Tribunal fédéral a confirmé que, par traitement médical au sens de l'art. 14 ch. 3 OTVA, il fallait entendre les soins prodigués en cas de maladies, blessures ou autres troubles corporels ou mentaux ou les mesures préventives adoptées pour éviter des maladies ou d'autres troubles de la santé. Un traitement médical administré par des membres de professions paramédicales (tels que podologues, physiothérapeutes, étiopathes, mas- seurs) ne pouvait être pris en compte que si, sur la base d'une ordonnance médicale, il apparaissait comme un élément d'une thérapie médicale conduite par un spécialiste. Le critère de l'ordonnance ou du mandat médical tel qu'adopté par l'Administration fédérale devait être maintenu, car lui seul permettait de délimiter les véritables traitements médicaux des autres prestations effectuées par des membres de professions paramédicales, et partant, d'éviter les abus et d'interpréter de manière stricte les dispositions d'exception à l'assujettissement à la TVA (arrêt précité consid. 6.2).
Contrairement à ce que demande la recourante, il n'y a pas lieu de revenir sur cette jurisprudence pour le motif que les activités exercées dans un fitness ont une relation particulièrement étroite avec le domaine de la santé. Ces activités ne relèvent en effet nullement du traitement thérapeutique, seul exonéré par l'art. 14 ch. 3 OTVA, même si elles ont un résultat positif sur l'état général des personnes qui les pratiquent régulièrement. Ainsi, les améliorations qu'elles procurent sur la musculature, le système cardio-vasculaire ou l'excès de poids ne suffisent pas à les qualifier de « traitements dans le domaine de la médecine humaine » au sens de l'art. 14 ch. 3 OTVA.

Quant aux prestations dispensées par des membres de professions paramédicales dans le cadre du fitness, rien ne permet de s'écarter du critère clair de l'ordonnance ou du mandat médical que le Tribunal fédéral a toujours admis, par exemple pour les prestations des étiopathes (arrêt 2A.259/1999 du 7 mars 2000, consid. 7, publié in Archives 70 p. 223), des pédicures-podologues (arrêt 2A.80/2002 du 25 avril 2002, consid. 3.1 et 3.2, publié in RF 57/2002 p. 673) et des naturopathes (arrêt 2A.241/2001 du 5 septembre 2001 et arrêt 2A.530/2002 du 27 novembre 2002, publié in RF 58/2003 p. 221). Or, en l'espèce, la recourante se borne à prétendre qu'elle collabore étroitement avec des médecins qui supervisent la situation (recours ch. 9), mais ne soutient pas que, dans des cas précis, des médecins auraient prescrit à l'un ou l'autre de ses clients un traitement à suivre dans le cadre des prestations qu'elle mettrait à disposition. Par conséquent, le fait qu'elle puisse, d'une manière générale, jouer un rôle de préservation de la santé ne suffit pas pour l'exonérer de la TVA sur la base de l'art. 14 ch. 3 OTVA.

3.2 Selon l'art. 14 ch. 9 OTVA, sont exclus du champ de l'impôt les opérations dans le domaine de l'éducation de l'enfance et de la jeunesse, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées, ainsi que les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou instructif; sont en revanche imposables les prestations de restauration et d'hébergement fournies en relation avec ces opérations.

Dans son arrêt pilote du 18 mai 2005, le Tribunal fédéral a constaté que les différents cours offerts dans le cadre du fitness ne pouvaient pas être considérés comme des opérations dans le domaine de la formation, ni comme des cours ou des manifestations à caractère scientifique au sens de l'art. 14 ch. 9 OTVA, car il s'agissait uniquement d'activités visant à augmenter le bien-être corporel et personnel, mais pas d'instruction, de formation continue ou d'acquisition d'un savoir-faire (arrêt 2A.485/2004 consid. 7.2). Il a ensuite confirmé cette jurisprudence, même si l'utilisation des engins et des installations mis à disposition de la clientèle nécessitait certaines instructions de la part de spécialistes (arrêt 2A.756/2006 du 22 octobre 2007, consid. 3). La situation n'est donc pas différente pour les cours qui seraient donnés dans le cadre du fitness, dont la recourante ne prétend d'ailleurs pas qu'il s'agirait d'un enseignement exclu du champ de l'impôt par l'art. 14 ch. 9 OTVA.

3.3 Sous l'angle du droit d'être entendu, la recourante reproche aux premiers juges de n'avoir pas tenu compte des pièces produites et d'avoir refusé d'entendre les témoins dont elle requérait l'audition, ce qui lui aurait permis de démontrer qu'elle exerçait une activité exclue du champ de l'impôt.

3.4 D'une manière générale, il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les références citées). Le contribuable est ainsi tenu non seulement d'alléguer les éléments qui pourraient conduire à une décision de non-assujettissement, mais aussi d'en apporter la preuve (arrêt 2A.269/2005 du 21 mars 2006, consid. 4, in RF 61/2006 p. 560 et RDAF 2007 II p. 325).

En l'espèce, la recourante a produit devant le Tribunal administratif fédéral trois attestations datant de février 2007, dans lesquelles un médecin et un physiothérapeute-enseignant déclarent avoir conseillé le fitness Y.________ à plusieurs patients, puis un second médecin décrit l'influence positive d'un entraînement régulier sur l'état de santé, plus particulièrement sur lui-même, grâce aux conseils prodigués par les collaborateurs du centre. Outre qu'il paraît difficile de tenir compte d'attestations qui interviennent après la décision d'assujettissement (ATF 133 II 153 consid. 7.2 p. 266 et les arrêts cités), les documents produits n'ont aucune valeur probante s'agissant de l'art. 14 ch. 3 OTVA. En effet, la recourante perd de vue que la jurisprudence a précisé que les mesures servant au simple bien-être ou à une augmentation des performances du corps ne constituaient pas un traitement médical (arrêt 2A.485/2004, consid. 6.2), de sorte que les entraînements qu'elle dispense n'entrent déjà pas dans cette disposition. D'autre part, à supposer que l'on puisse admettre un traitement médical, celui-ci, s'il est administré par des membres de professions paramédicales, ne peut être pris en compte que s'il est prescrit sur la base
d'une ordonnance ou d'un mandat médical (arrêt 2A.485/2004 consid. 6.2; arrêt 2A.25/2000 du 26 juillet 2001 consid. 2b/dd, in Archives 71 p. 496 et RDAF 2002 II p. 26). Or, les trois attestations produites ne sauraient être qualifiées de telles prescriptions. En ne tenant pas compte de ces pièces, les juges n'ont donc nullement violé le droit d'être entendu de la recourante.

3.5 Quant à la garantie constitutionnelle du droit de faire administrer des preuves, elle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que celles-ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505/506).

Dans le cas particulier, la recourante sollicitait l'audition d'une douzaine de médecins pour démontrer que les personnes qui fréquentent le fitness sont envoyées par le corps médical et confirmer l'importance de l'activité des fitness dans le domaine de la santé. Toutefois, dans la mesure où la recourante n'a produit aucune ordonnance, qui seule aurait permis d'admettre une situation justifiant une exception d'assujettissement à la TVA (cf. supra consid. 3.1), ces témoignages n'auraient pu servir qu'à établir la relation entre l'activité du fitness et le domaine thérapeutique. Ils auraient ainsi porté sur un fait non pertinent pour justifier une exemption de TVA, de sorte qu'ils n'étaient pas propres à remplacer une ordonnance. Le Tribunal administratif fédéral pouvait dès lors, sans violation du droit d'être entendu, estimer qu'il n'y avait pas lieu d'entendre les témoins proposés par la recourante.

4.
La recourante reproche enfin au Tribunal administratif fédéral de ne pas avoir admis l'existence d'un déni de justice formel et d'une violation du principe de la célérité par rapport à la longueur de la procédure. Dans la mesure où elle se réfère sur ce point aux motifs qu'elle avait développés dans son premier recours, ses arguments ne peuvent toutefois pas être pris en considération (ATF 133 II 396 consid. 3.2 p. 400; 131 III 384 consid. 2.3 p. 387; 130 I 290 consid. 4.10 p. 302), l'exception du renvoi à la détermination d'un tiers n'étant pas réalisée dans un tel cas (arrêt 9C 47/2008 du 29 septembre 2008, consid. 2.2).

4.1 L'art. 29 al. 1 Cst. garantit notamment à toute personne, dans une procédure judiciaire ou administrative, le droit à ce que sa cause soit traitée dans un délai raisonnable. Cette disposition consacre le principe de la célérité, en ce sens qu'elle prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne rend pas une décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans le délai que la nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable (ATF 130 I 312 consid. 5.1 p. 331 et les références citées). Pour déterminer la durée du délai raisonnable, il y a lieu de se fonder sur des éléments objectifs. Doivent notamment être pris en compte le degré de complexité de l'affaire, l'enjeu que revêt le litige pour l'intéressé ainsi que le comportement de ce dernier et des autorités compétentes. L'attitude de l'intéressé s'apprécie avec moins de rigueur en procédure pénale et administrative qu'en procédure civile; celui-ci doit néanmoins entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence. Par ailleurs, on ne saurait reprocher à l'autorité quelques temps morts, qui sont inévitables dans une procédure. Cependant, une
organisation judiciaire déficiente ou une surcharge structurelle ne peuvent justifier la lenteur excessive d'une procédure, l'Etat ayant à organiser ses juridictions de manière à garantir aux citoyens une administration de la justice conforme au droit constitutionnel (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332 et les références citées).

4.2 En l'espèce, les premiers juges ont relevé à juste titre que la recourante n'avait jamais contesté la priorité accordée à la procédure pilote par rapport aux autres causes dont l'Administration fédérale était saisie, alors qu'elle en avait été informée dès le 14 mai 1999. Elle avait du reste elle-même sollicité la suspension de la procédure, le 1er septembre 2004, dans l'attente de l'issue du recours pendant devant le Tribunal fédéral dans la cause 2A.485/2004. Le problème vient en fait de la procédure pilote, qui a duré plus de neuf ans, depuis la confirmation de l'assujettissement de la société de fitness en cause, le 26 août 1996, jusqu'à la décision de la Commission fédérale des contributions du 30 juin 2004, confirmée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 18 mai 2005. Toutefois, à aucun moment, la recourante ne s'est plainte de la longueur de la procédure pilote et ce grief n'avait pas non plus été soulevé devant le Tribunal fédéral par son mandataire de l'époque, qui représentait également la société recourante dans la cause 2A.485/2004. On peut donc admettre qu'au vu des circonstances particulières du cas, la recourante n'est pas fondée à se plaindre d'une durée excessive de la procédure. Au demeurant, la violation
du principe de la célérité en matière fiscale, ne libérerait de toute façon pas la recourante du paiement de l'impôt qui est dû (arrêt 2A.455/2006 du 1er mars 2007, consid. 3.3.2).

5.
La recourante demande, à titre subsidiaire, à ce qu'il soit renoncé à la perception des intérêts moratoires. Elle soutient en substance que la décision entreprise a été rendue très tardivement, sans que l'inaction de l'Administration fédérale ne puisse lui être imputée, de sorte qu'elle ne saurait en subir les conséquences.

L'intérêt moratoire est dû, en vertu du principe de l'auto-taxation, dès l'échéance du paiement de l'impôt et court pendant la durée de la procédure de réclamation et de recours, indépendamment de toute faute du contribuable et sans avertissement ou sommation préalable de l'Administration. Lorsque plusieurs périodes entrent en considération, l'intérêt dû sur la totalité de la créance est calculé à partir d'une échéance moyenne (SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT, TVA annotée, Zurich 2005, n. 2 ad art. 47 LTVA, p. 237; JEAN-MARC RIVIER/ANNNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse: la taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 163).

En l'espèce, il n'y a pas de raison de s'écarter de ces principes et d'exempter la recourante à verser des intérêts moratoires à partir du 1er juillet 1999 pour les périodes fiscales allant du 26 août 1996 au 31 décembre 2000. La longueur de la procédure ne justifie pas que l'autorité fiscale renonce à percevoir des intérêts moratoires, car, comme l'a relevé à juste titre le Tribunal administratif fédéral, la recourante qui, dès 1996, était en litige avec l'Administration fédérale au sujet de son assujettissement à la TVA, aurait eu la possibilité de payer sous réserve les montants d'impôts contestés et éviter ainsi de devoir des intérêts moratoires. La recourante ne doit en outre pas perdre de vue que, durant toute la procédure, elle a conservé la libre disposition des montants dus au titre de la TVA et qu'elle a ainsi pu, le cas échéant, disposer de leur rendement. Par conséquent, il n'y a pas de motif de l'exempter des intérêts moratoires.

Le fait que la recourante se trouve dans une situation financière difficile ne change rien à l'existence de sa dette fiscale et des intérêts moratoires qui en découlent. En revanche, à l'instar de l'autorité précédente, on ne peut que renvoyer la recourante à la faculté de demander à l'Administration fédérale des contributions des facilités de paiement (plan de paiement; cf. arrêt 2C 382/2007 du 23 novembre 2007, consid. 4.2 in fine).

6.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. Les frais judiciaires seront ainsi mis à la charge de la recourante (art. 65 et 66 al. 1 LTF).

Le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administrations fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 12 décembre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Merkli Rochat

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 93 Sicherstellung - 1 Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
¹	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
^a	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
^b	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
^c	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
^d	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
^e	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
²	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
³	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG152. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
⁴	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
⁵	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
⁶	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
⁷	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
¹	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
¹⁰	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
¹¹	Tätigkeiten von Reisebüros;
¹²	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
¹³	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
¹⁴	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
¹⁵	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
¹⁶	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
¹⁷	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
¹⁸	Rauchgaskontrollen;
¹⁹	Werbeleistungen.
²	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
³	Beförderung von Gegenständen und Personen;
⁴	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
⁵	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
⁶	...
⁷	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
⁸	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
⁹	Lagerhaltung;

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 47 Steuer- und Abrechnungsperiode - 1 Für steuerpflichtige Personen nach Artikel 45 Absatz 2 Buchstabe a gelten die gleichen Steuer- und Abrechnungsperioden wie für die Inlandsteuer (Art. 34 und 35).
¹	Für steuerpflichtige Personen nach Artikel 45 Absatz 2 Buchstabe a gelten die gleichen Steuer- und Abrechnungsperioden wie für die Inlandsteuer (Art. 34 und 35).
²	Als Steuer- und Abrechnungsperiode für steuerpflichtige Personen nach Artikel 45 Absatz 2 Buchstabe b gilt das Kalenderjahr.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.