2C_1071/2018 - 2019-11-12 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1071/2018

Urteil vom 12. November 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber A. Brunner.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Oesterhelt und Laetitia Fracheboud.

Gegenstand
Emissionsabgabe,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 29. Oktober 2018 (A-6828/2017).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ AG hat Sitz in U.________ und V.________ und betreibt eine Bank. Sie ist an der Börse kotiert.
Mit Prospekt vom 29. September 2014 unterbreitete sie ihren Aktionären das Angebot, ihre Aktien gegen solche der A.________ Group AG zu tauschen. Die für diesen Zweck erforderlichen Aktien würden von der A.________ Group AG durch ordentliche Kapitalerhöhung geschaffen. Nach den Angaben im Prospekt bezweckten die A.________ Group AG und die A.________ AG mit dem Umtauschangebot die Schaffung einer Struktur, in welcher die A.________ Group AG 100 % der Aktien der A.________ AG halten würde. Damit sollte die Abwicklungsfähigkeit der Gruppe A.________ mit Blick auf bankenaufsichtsrechtliche Anforderungen verbessert werden. Im Angebotsprospekt wurde überdies festgehalten, die A.________ Group AG habe im Sinn, eine Kraftloserklärung der restlichen Beteiligungspapiere (sog. börsenrechtlicher Squeeze-out; vgl. Art. 33 des Bundesgesetzes über die Börsen und den Effektenhandel vom 24. März 1995 [aBEHG]; die Bestimmung wurde per 1. Januar 2016 aufgehoben, vgl. in diesem Zusammenhang Anhang Ziff. 11 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015 [Finanzmarktinfrastrukturgesetz, FinFraG; AS 2015 5339]) zu veranlassen, wenn sie im Rahmen des Umtauschangebots zumindest 98 % aller ausgegebenen Aktien der A.________ AG erwerben könne.
Werde diese Schwelle nicht erreicht, gelinge aber zumindest der Erwerb von 90 % der Aktien, werde voraussichtlich eine Fusion unter Abfindung (sog. Squeeze-out-Fusion; vgl. Art. 18 Abs. 5 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 [Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301]) zwischen der A.________ AG und der B.________ durchgeführt; die B.________ sei eine zu 100 % von der A.________ Group AG gehaltene Tochtergesellschaft und werde die Transaktion überleben.

A.b. Anlässlich des eben erläuterten Umtauschprogramms (vgl. Bst. A.a hiervor) gelang es der A.________ Group AG, 97.3 % der Aktien der A.________ AG zu erwerben. Die für diese Konstellation angekündigte Squeeze-out-Fusion wurde in der Folge nicht durchgeführt, weil sie den Untergang der A.________ AG zur Folge gehabt hätte und damit ein Teil der von der A.________ AG weltweit gehaltenen Banklizenzen verloren gegangen wäre. Um den für einen börsenrechtlichen Squeeze-out damals (und auch heute noch [vgl. Art. 137 FinFraG]) erforderlichen Schwellenwert von 98 % der Stimmrechte doch noch zu erreichen, beschloss die Generalversammlung (GV) der A.________ AG am 7. Mai 2015 zum einen "eine Ausschüttung pro Aktie von, nach Wahl jedes Aktionärs, entweder (i) 0.50 Franken in bar aus Kapitaleinlagereserven oder (ii) einer Anzahl neuer A.________ AG-Aktien, die so zu bestimmen ist, dass sie im Wesentlichen 0.50 Franken entspricht". Zum anderen beschloss sie, "ein neues bedingtes Kapital im Betrag von höchstens 5 000 000 Franken zum Zwecke der Bar- oder Titeldividende [...] zu schaffen". Am 8. Mai 2015 informierte der Verwaltungsrat der A.________ AG, A.________ AG-Aktonäre ohne gültige und rechtzeitige Wahl würden pro Aktie Fr. 0.50 in bar
erhalten.

A.c. In der Folge wurden die für die Ausschüttung der Titeldividende erforderlichen Aktien wie folgt bereitgestellt: Die Bezugsrechte im Rahmen der von der Generalversammlung der A.________ AG beschlossenen bedingten Kapitalerhöhung wurden ausschliesslich der A.B.________ AG, einer vollständig von der A.________ AG gehaltenen Tochtergesellschaft, eingeräumt. Jedes dieser Bezugsrechte gab der A.B.________ AG das Recht, eine neue Aktie der A.________ AG zum Nominalwert von Fr. 0.10 zu liberieren. Die A.B.________ AG und die A.________ AG schlossen überdies einen Vertrag, wonach die A.B.________ AG nur so viele Bezugsrechte ausüben dürfe, wie für die Ausrichtung der Titeldividende gemäss dem Generalversammlungsbeschluss vom 7. Mai 2015 erforderlich wären. Diese Zahl stand erst nach Ablauf der den Aktionären der A.________ AG für die Wahl zwischen Bar- oder Titeldividende eingeräumten Frist fest (am 21. Mai 2015). Bestimmt werden sollte die Zahl ausgehend vom volumengewichteten Durchschnittspreis der Aktie der A.________ AG an der SIX Swiss Stock Exchange am 22. Mai 2015 (Fr. xx.xx). Mit Blick auf den Dividendenbeschluss vom 7. Mai 2015 führte dies dazu, dass ein Aktionär, der sich für die Titeldividende entschieden hatte, für jeweils
40.81 gehaltene Aktien eine neue Aktie erhielt. Zur Finanzierung der in der Folge durchgeführten Aktienliberierung gewährte die A.________ AG der A.B.________ AG ein Darlehen. Zugleich verpflichtete sich die A.B.________ AG, der A.________ AG die durch die Ausübung der Bezugsrechte geschaffenen Aktien zum Nennwert zurück zu übertragen. Die Kaufpreisforderung der A.B.________ AG wurde in der Folge mit der Forderung der A.________ AG auf Rückzahlung des Darlehens für die Aktienliberierung verrechnet.

A.d. Mit der Umsetzung des Generalversammlungsbeschlusses vom 7. Mai 2015 wurden im Ergebnis 13'847'553 neue Aktien der A.________ AG mit einem Nennwert von je Fr. 0.10 geschaffen. Die Übertragung dieser Aktien von der A.________ AG an die Aktionäre, welche die Titeldividende gewählt hatten, erfolgte am oder um den 27. Mai 2015. Sie bewirkte, dass die A.________ Group AG mehr als 98 % des eingetragenen Aktienkapitals der A.________ AG hielt und damit einen börsenrechtlichen Squeeze-out der verbliebenen anderen Aktionäre veranlassen konnte.

B.

B.a. Nach einem Meinungsaustausch reichte die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) am 29. Juli 2015 das Formular 3 betreffend "Abrechnung über die Emissionsabgabe" ein. Darin deklarierte sie im Zusammenhang mit der "Ausübung der Cash or Title Dividenden aus bedingtem Kapital in der Zeit vom 8.-21. Mai" die Ausgabe von Aktien im Nennwert von insgesamt Fr. 1'384'755.-- mit einem Überpari-Ausgabepreis von Fr. 282'490'081.--; überdies machte sie Ausgabekosten von Fr. 91'238.-- geltend. Daraus resultierte ein Emissionsabgabebetrag von Fr. 2'796'028.--.
Bei Einreichung des Formulars bestritt die Steuerpflichtige, den deklarierten Abgabebetrag zu schulden. Zudem verlangte sie von der ESTV diesbezüglich den Erlass einer anfechtbaren Verfügung. Mit Valuta 29. Juli 2015 bezahlte die Steuerpflichtige der ESTV den Betrag von Fr. 2'796'028.-- unter Vorbehalt.

B.b. Mit Verfügung vom 13. Januar 2016 stellte die ESTV fest, die Steuerpflichtige schulde ihr gemäss dem eingereichten Formular 3 einen Emissionsabgabebetrag von Fr. 2'796'028.-- und habe diesen Betrag zu Recht entrichtet. Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 26. Oktober 2017 ab.

B.c. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 26. Oktober 2017 gelangte die Steuerpflichtige an das Bundesverwaltungsgericht.
Dieses hiess ihre Beschwerde mit Urteil vom 29. Oktober 2018 teilweise gut und stellte fest, dass die Steuerpflichtige der ESTV die Emissionsabgabe (nur) im Betrag von Fr. 3'847.55 zu Recht entrichtet habe. Es verpflichtete die ESTV, der Steuerpflichtigen nach Rechtskraft des Urteils den zu Unrecht entrichteten Betrag von Fr. 2'792'180.45 zurückzuerstatten und einen allfälligen Vergütungszins zu bezahlen.

C.

C.a. Mit Eingabe vom 3. Dezember 2018 erhebt die ESTV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Oktober 2018 und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 26. Oktober 2017. Eventualiter sei die Emissionsabgabe auf den Betrag von Fr. 13'847.55 und der von der ESTV zurückzuerstattende Betrag auf Fr. 2'782'180.45 festzusetzen.

C.b. Die Steuerpflichtige beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf weitere inhaltliche Ausführungen und verweist stattdessen auf den angefochtenen Entscheid.
Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels halten die Verfahrensbeteiligten an ihren Anträgen fest; das Bundesverwaltungsgericht verzichtet ein weiteres Mal auf eine Stellungnahme. Die ESTV reicht Schlussbemerkungen ein, welche den bereits zuvor eingenommenen Standpunkt untermauern.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die ESTV ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG zur Beschwerde berechtigt, da sie in ihrem Aufgabenbereich - Erhebung der Stempelabgaben (Art. 31 und 38 StG; SR 641.10; Art. 1 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]) - betroffen ist. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Rügen im Sinne von Art. 106 Abs. 2 BGG werden nicht erhoben.

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

3.

3.1. Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a StG erhebt der Bund eine Emissionsabgabe auf der entgeltlichen oder unentgeltlichen Begründung und Erhöhung des Nennwertes u.a. von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Gesellschaften. Steuersubjekt und damit abgabepflichtig für die Beteiligungsrechte ist die inländische Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 StG). Die Abgabe beträgt 1 % und wird vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG).

3.2. Stempelabgaben sind Rechtsverkehrssteuern. Abzustellen ist auf den wirklichen Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge (Art. 27 Abs. 1 StG; Urteil des Bundesgerichts vom 26. November 1993 E. 3a), in: ASA 63 [1994/1995], S. 53 ff.). Massgebend ist insofern eine rein formell-zivilrechtliche Betrachtungsweise (BGE 143 II 350 E. 2.2), die nur bei Steuerumgehung durchbrochen werden kann.

4.
Zu prüfen ist vorab das Argument der Steuerpflichtigen, die vorliegend zu beurteilende Ausgabe von Aktien im Zusammenhang mit der Ausschüttung einer Aktiendividende sei Teil eines von der Emissionsabgabe befreiten Umstrukturierungsvorgangs (vgl. Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG). Träfe dieses Argument zu, wäre die Beschwerde der ESTV abzuweisen.
Verfahrensrechtlich ist mit Blick auf die Ausführungen der ESTV in der Replik vom 30. April 2019 darauf hinzuweisen, dass es der Steuerpflichtigen offenstand, im bundesgerichtlichen Verfahren innerhalb des Streitgegenstands sämtliche rechtlichen Argumente vorzubringen, die zu einer Abweisung der Beschwerde führen konnten. Dazu gehört das Argument, dass aufgrund von Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG die von der ESTV behauptete Emissionsabgabe im Umfang von Fr. 2'796'028.-- (gar) nicht geschuldet sei. Dass die Steuerpflichtige das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Oktober 2018 nicht (auch) angefochten hat, bewirkt lediglich, dass das Bundesgericht sie selbst bei Zutreffen ihres Arguments und darauf gestützter Abweisung der Beschwerde nicht von der (rechtskräftigen) Umsatzabgabe in Höhe von Fr. 3'847.55 befreien könnte.

4.1. Gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG sind von der Emissionsabgabe ausgenommen "Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Spaltungen von Aktiengesellschaften (...) begründet oder erhöht werden". Der Begriff des "wirtschaftlich einer Fusion gleichkommenden Zusammenschlusses von Gesellschaften" (bzw. der "Quasifusion") wird im StG nicht näher umschrieben (vgl. BGE 102 Ib 140 E. 3 S. 143 ff.). Die Rechtsprechung hat den Begriff aber dahingehend konkretisiert, dass eine "Zusammenführung von Unternehmen zu einer engen wirtschaftlichen Einheit unter Wahrung der rechtlichen Identität der einzelnen Unternehmen" vorliegen muss (vgl. Urteil 2C 1001/2014 vom 10. August 2015 E. 3.3). Erforderlich ist, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Übernahme mindestens 50 Prozent der Stimmrechte der übernommenen Gesellschaft hält und den Gesellschaftern an der übernommenen Gesellschaft höchstens 50 Prozent des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt wird; von der bundesgerichtlich bestätigten Verwaltungspraxis wird weiter vorausgesetzt, dass bei der übernehmenden Gesellschaft eine Kapitalerhöhung
unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter vorgenommen wird (vgl. Urteil 2C 976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.4 und E. 4.2 mit Hinweis auf ESTV, Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 [Ziff. 4.1.7.1]; vgl. ferner NORDIN/WILD, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StG, 2. Aufl. 2019, N. 47 zu Art. 6 StG).

4.2. Mit Blick auf die eben wiedergegebene Praxis erwog die Vorinstanz, die Abwicklung des Umtauschangebotes gemäss dem Prospekt vom 29. September 2014 sei zwar als Quasifusion einzustufen. Die Ausgabe von Aktien durch die Steuerpflichtige im Jahr 2015 könne diesem Vorgang jedoch nicht zugerechnet werden, weil kein hinreichend enger Konnex dazu bestehe. Die Ausgabe von Aktien im Mai 2015 sei nämlich nicht von Anfang an als notwendiger Schritt zum Erreichen der Zielstruktur einer vollständigen Beherrschung der Steuerpflichtigen durch die A.________ Group AG eingeplant gewesen und qualifiziere auch für sich genommen nicht als Quasifusion.

4.3. Die Begründung der Vorinstanz überzeugt. Zu Recht wird vorliegend von keiner Seite bestritten, dass die Ausgabe neuer Aktien im Zusammenhang mit der Ausschüttung einer Aktiendividende zumindest für sich genommen nicht als "Quasifusion" einzustufen ist. Vor diesem Hintergrund könnte überhaupt nur dann von einer "Quasifusion" die Rede sein, wenn zwischen der Auszahlung der Aktiendividende im Jahr 2015 und dem unbestrittenermassen als "Quasifusion" zu qualifizierenden Aktienumtausch im Jahr 2014 ein derart enger Zusammenhang bestehen würde, dass von einem einheitlichen Umstrukturierungsvorgang gesprochen werden müsste, auf den Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG integral zur Anwendung gelangt. Andernfalls wäre nämlich jede Ausgabe neuer Aktien im Zusammenhang mit Ausschüttungen von Aktiendividenden, die - auf kurze oder lange Sicht, gewollt oder ungewollt - einen im Zusammenhang mit einer Umstrukturierung stehenden börsenrechtlichen "Squeeze-out" begünstigen würde, zumindest dann von der Emissionsabgabe ausgenommen, wenn die Schwelle von 50 Prozent (vgl. E. 4.1 hiervor) überschritten wäre. Eine solche Auslegung entspräche offensichtlich nicht dem Sinn und Zweck von Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG, Kapitalbeschaffungen im Zusammenhang mit
oftmals unter dem Druck wirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgenden Umstrukturierungen zu entlasten (vgl. Urteil 2C 1001/2014 vom 10. August 2015 E. 3.2, mit Hinweis auf die Materialien).
Bezüglich der Frage, ob zwischen dem Aktienumtausch im Jahr 2014 und der Ausschüttung der Aktiendividende im Jahr 2015 ein hinreichend enger Zusammenhang im eben beschriebenen Sinne besteht, ist zunächst auf die vorinstanzliche Feststellung hinzuweisen, dass die Ausgabe von Aktien im Mai 2015 von der Steuerpflichtigen nie als notwendiger Schritt zum Erreichen der vorgesehenen Zielstruktur vorgesehen war (vgl. Bst. A.a hiervor). Dass diese Feststellung der Vorinstanz qualifiziert unrichtig wäre, wird von der Steuerpflichtigen nicht behauptet; vielmehr macht sie geltend, die Notwendigkeit eines weiteren Teilschritts könne sich auch erst während der Umstrukturierung ergeben. Dies mag im Ausgangspunkt zutreffen. Allerdings ist vorliegend zu beachten, dass die im Angebotsprospekt vom 29. September 2014 (als Mindestziel) avisierte Beteiligungsquote der A.________ Group AG von 90 % nach der Abwicklung des Umtauschangebots bereits erreicht (vgl. Bst. A.b. hiervor) und die Umstrukturierung damit zumindest nach der von der A.________ AG ursprünglich kommunizierten Konzeption beendet war. Hinzu kommt, dass die im Zusammenhang mit der Ausschüttung der Aktiendividende vorgenommene Kapitalerhöhung auch zeitlich in deutlichem Abstand zur
Abwicklung des Umtauschangebots erfolgte. Die hier zu beurteilende Kapitalerhöhung aus dem Jahr 2015 steht zur "Quasifusion" im Jahr 2014 damit in einer Gesamtbetrachtung zeitlich und sachlich nicht in einem derart engen Zusammenhang, dass von einem einheitlichen Umstrukturierungsvorgang gesprochen werden könnte. Die Vorinstanz hat deshalb zutreffend erkannt, in der Ausgabe von Aktien im Rahmen der Dividendenausschüttung von Mai 2015 sei kein Anwendungsfall von Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG zu erblicken.

5.
Strittig ist weiter, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtigen für die Emission der von ihr in Umsetzung des GV-Beschlusses vom 7. Mai 2015 neu geschaffenen Aktien eine Gegenleistung zugeflossen ist. Die ESTV geht davon aus, der Steuerpflichtigen seien von jenen Aktionären, welche die Titeldividende gewählt hätten, Fr. 282'490'081.-- zugegangen (Nennwert plus Agio). Die Steuerpflichtige bestreitet dies und stellt sich auf den Standpunkt, zu besteuern sei - wenn überhaupt - nur der neu geschaffene Nennwert in Höhe von Fr. 1'384'755.30.

5.1. Mit Blick auf die Frage, was der Steuerpflichtigen für die Ausgabe der neu geschaffenen Aktien zugeflossen sei, erwog die Vorinstanz, die Steuerpflichtige habe mit dem GV-Beschluss vom 7. Mai 2015 eine Wahlobligation im Sinne von Art. 72 OR begründet. Schuldnerin dieser Obligation sei die Steuerpflichtige selber gewesen, Gläubiger ihre Aktionäre. Letztere hätten gestützt auf den GV-Beschluss entweder die Bar- oder die Titeldividende fordern können. Nach getroffener Wahl habe nur noch eine einfache Obligation bestanden, gerichtet auf den durch die Wahlerklärung bestimmten Leistungsgegenstand; die ursprüngliche "obligatio alternativa" habe sich in eine "obligatio simplex" gewandelt und die Aktionäre, welche die Titeldividende gewählt hätten, seien so zu behandeln, als hätten sie gegenüber der Steuerpflichtigen von Anfang an nur Anspruch auf die Titeldividende gehabt. Damit bestehe aber kein Raum für die Annahme, diese Aktionäre hätten im Gegenzug zur Ausgabe von Aktien auf einen Anspruch auf Ausschüttung von Bardividenden verzichtet. Vielmehr sei davon auszugehen, dass die Übertragung der neuen Aktien auf diesen Aktionärskreis gegenleistungslos erfolgt sei. Besteuert werden könne nur, was der Steuerpflichtigen für die Ausgabe
der Aktien zugeflossen sei, und dieser Zufluss beschränke sich vorliegend auf die von der A.B.________ AG im Zusammenhang mit der Zeichnung der Aktien geleistete Bareinlage (in Höhe des Nennwerts). Vor diesem Hintergrund brauche nicht geklärt zu werden, ob der Emissionsvorgang schon mit der Zeichnung der Aktien durch die A.B.________ AG, oder aber erst mit der Übertragung der Aktien an einen Teil der Aktionäre abgeschlossen worden sei.

5.2. Die ESTV ist der Auffassung, entgegen der Vorinstanz müsse vorab geklärt werden, in welchem Zeitpunkt die Emission der von der Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Dividendenauszahlung neu geschaffenen Aktien abgeschlossen gewesen sei. Nur auf dieser Grundlage könne ermittelt werden, was ihr im Gegenzug zur Ausgabe dieser Aktien zugeflossen sei.
Dieser Einwand verfängt zumindest für den hier zu beurteilenden Fall nicht: Im Ausgangspunkt mag zwar zutreffen, dass eine Abgrenzung des Emissionsvorgangs von einer anderweitigen Übertragung von Wertpapieren erforderlich ist, um den Anwendungsbereich der Emissionsabgabe zu umreissen; zu beachten ist in diesem Zusammenhang namentlich Art. 14 Abs. 1 lit. a StG, wonach "die Ausgabe inländischer Aktien (...) einschliesslich der Festübernahme durch eine Bank oder Beteiligungsgesellschaft und der Zuteilung bei einer nachfolgenden Emission" von der Umsatzabgabe ausgenommen ist (und stattdessen der Emissionsabgabe unterliegt [vgl. WIDMER/LIENHARD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StG, 2. Aufl. 2019, N. 1 zu Art. 14 StG]). Vorliegend bedarf dieser Aspekt aber keiner weiteren Erörterung: Für die Bemessung der Emissionsabgabe kommt es nämlich nicht darauf an, ob der Emissionsvorgang bereits mit der Zeichnung der Aktien durch die A.B.________ AG, oder erst mit der Auszahlung der Titeldividende an die Aktionäre der A.________ AG abgeschlossen worden ist. In beiden Konstellationen ist das Ergebnis dasselbe (vgl. nachfolgend E. 5.3 und 5.4). Die Frage, ob allenfalls eine Umsatzabgabe geschuldet ist, weil die A.B.________ AG die
neu gezeichneten Aktien an die Steuerpflichtige veräussert bzw. weil die Steuerpflichtige diese Aktien in der Folge auf einen Teil ihrer Aktionäre weiter übertragen hat, sprengt sodann den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens; auch insoweit bedarf die Frage, wann der Emissionsvorgang vorliegend abgeschlossen worden ist, keiner Klärung.

5.3. Aufgrund der im Stempelabgaberecht massgeblichen formell-zivilrechtlichen Betrachtungsweise (vgl. E. 3.2 hiervor) könnte man vorliegend mit guten Gründen die Auffassung vertreten, die für die Bemessung der Emissionsabgabe massgebliche Ausgabe von Wertpapieren sei in der Zeichnung der Aktien der Steuerpflichtigen durch die A.B.________ AG zu erblicken. Mit Erfüllung der Einlagepflicht hat die A.B.________ AG nämlich die üblichen Aktionärsrechte erlangt (Art. 653e Abs. 3 OR), ohne dass weitere Formalitäten seitens der A.________ AG nötig gewesen wären (vgl. ZINDEL/ISLER, in: BSK OR II, 5. Aufl. 2016, N. 3 zu Art. 653 OR); dies gilt unbesehen des Umstands, dass die A.B.________ AG das Geld für die Zeichnung der Aktien von der A.________ AG als Darlehen zur Verfügung gestellt bekommen hat. Vor diesem Hintergrund ist unklar, worauf sich die ESTV abstützt, wenn sie behauptet, die A.B.________ AG habe "faktisch nie Eigentum an den von ihr gezeichneten Aktien" erhalten (vgl. Beschwerde, S. 11).

Ginge man im Sinne dieser Überlegungen davon aus, die Ausgabe der neu geschaffenen Aktien von der A.________ AG an die A.B.________ AG sei der durch die Emissionsabgabe besteuerte Vorgang, hätte die A.________ AG nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz im Gegenzug zur Ausgabe der Aktien von der A.B.________ AG nur den Nennwert dieser Aktien erhalten. Auf diesem Wert wäre dann auch die Emissionsabgabe zu bemessen (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Eine davon abweichende emissionsabgaberechtliche Behandlung des Geschäfts käme nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtigen der Vorwurf gemacht werden könnte, sie habe die A.B.________ AG für die Auszahlung der Titeldividende nur deshalb zwischengeschaltet, um Steuern zu umgehen. Die Vorinstanz hat jedoch festgestellt, eine Absicht zur Steuerumgehung sei vorliegend nicht erstellt. Mit dieser Feststellung setzt sich die ESTV im vorliegenden Verfahren nicht auseinander; auch dass die Vorinstanz den Sachverhalt in diesem Punkt willkürlich festgestellt hätte, ist nicht ersichtlich. Für das Bundesgericht besteht damit kein Anlass, von den vorinstanzlichen Feststellungen abzuweichen. Eine nähere Prüfung einer allfälligen Steuerumgehung ist nicht vorzunehmen (vgl. zu den diesbezüglichen
Voraussetzungen Urteil 2C 1001/2014 vom 10. August 2015 E. 4.2).

5.4. Zu beachten ist allerdings, dass die A.B.________ AG die Aktien der Steuerpflichtigen von allem Anfang an nur "treuhänderisch" gezeichnet hat, mit dem Ziel (und der schuldrechtlichen Verpflichtung), sie auf die Steuerpflichtige zurück zu übertragen, damit diese die Aktiendividende würde auszahlen können. Funktionell weist das gewählte Vorgehen eine gewisse Nähe auf zu einem Festübernahmeverfahren, bei dem die Emissionsabgabe nach einhelliger Lehre ausgehend vom Platzierungs- oder Bezugspreis zu berechnen ist (vgl. WEBER/WAEBER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StG, 2. Aufl. 2019, N. 22 zu Art. 13 StG; WOLFGANG MÜLLER, in: Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Art. 530 -771 OR - VegüV, 3. Aufl. 2016, N. 36 zu Art. 650 OR). Vor diesem Hintergrund könnte man in Erwägung ziehen, den vorliegend der Emissionsabgabe unterstehenden Vorgang in der Übertragung der neu geschaffenen Aktien von der Steuerpflichtigen auf die Aktionäre zu erblicken. Teilte man diese (von der ESTV und der Steuerpflichtigen aus unterschiedlichen Gründen vertretene) Auffassung, fiele ausser Betracht, die technisch-formale Ausstellung der Wertpapiere und die in diesem Zusammenhang erfolgte Zahlung des Nennwerts von der A.B.________ AG an die
A.________ AG für die Bemessung der Emissionsabgabe zu berücksichtigen (so aber die Vorinstanz, E. 4.6 in fine des angefochtenen Urteils); bemessen würde die Emissionsabgabe vielmehr danach, was der Steuerpflichtigen vonseiten ihrer Aktionäre für die Ausgabe der Aktien zugeflossen ist. Auch bei einer solchen (wirtschaftlichen) Betrachtungsweise änderte sich aber - wie nachfolgend aufzuzeigen ist - nichts daran, dass vorliegend höchstens der Nennwert der neu geschaffenen Aktien mit der Emissionsabgabe zu besteuern wäre:

5.4.1. Bundesrechtlich nicht zu beanstanden ist in diesem Zusammenhang die vorinstanzliche Würdigung, mit dem GV-Beschluss vom 7. Mai 2015 sei eine Wahlobligation im Sinne von Art. 72 OR begründet worden. Schon aus dem oben wiedergegebenen Wortlaut des GV-Beschlusses vom 7. Mai 2015 (vgl. Bst. A.b. hiervor) geht nämlich klar hervor, dass die Aktionäre entweder die Auszahlung einer Bardividende oder die Auszahlung einer Titeldividende wählen konnten; der genaue Gehalt des Dividendenanspruchs konkretisierte sich sodann erst mit Ausübung der Wahlerklärung durch die Aktionäre ("duae res in obligatione, una in solutione"; vgl. URS LEU, in: BSK OR I, 6. Aufl. 2015, N. 1 zu Art. 72 OR; ROLF H. WEBER, Berner Kommentar OR, 4. Teilband, Art. 68 -96 OR, 2. Aufl. 2005, S. 157). Die Dividendenansprüche der Aktionäre gegenüber der Steuerpflichtigen waren also erst mit Ablauf der Wahlausübungsfrist am 21. Mai 2015 genauer bestimmt, und spiegelbildlich stand für die Steuerpflichtige auch erst in diesem Zeitpunkt fest, welchen Aktionären sie die Bardividende und welchen Aktionären sie die Titeldividende würde ausrichten müssen. Unabhängig davon, wie der Vorgang verbucht worden ist, bestand damit zivilrechtlich betrachtet für jene Aktionäre, welche
letztlich die Titeldividende wählten, zu keinem Zeitpunkt ein Anspruch auf Ausrichtung einer Bardividende (vgl. zur Massgeblichkeit der zivilrechtlichen Betrachtungsweise E. 3.2 hiervor).

5.4.2. Wenn die Aktionäre, die letztlich die Titeldividende wählten, gestützt auf den GV-Beschluss vom 7. Mai 2015 nie über einen Anspruch auf Ausrichtung einer Bardividende verfügten (vgl. E. 5.4.1 hiervor), konnten sie damit aber auch nicht im Rahmen einer (von der ESTV zumindest sinngemäss postulierten) Verrechnungsliberierung neue Aktien der Steuerpflichtigen zeichnen. Auch fällt ausser Betracht, dass sie auf die Erfüllung eines solchen Bardividendenanspruchs im Zusammenhang mit der Begründung von Nennwert der Steuerpflichtigen und unter Inkaufnahme emissionsabgaberechtlicher Folgen (Art. 5 Abs. 2 lit. a StG) verzichtet hätten. Von einer (bilanziellen) "Bereicherung der Steuerpflichtigen", die auf eine Emissionsabgabepflicht hindeuten würde, kann nicht die Rede sein.
Dies lässt sich auch buchungstechnisch nachvollziehen: Wie die Steuerpflichtige unter Hinweis auf die von ihr vorgenommenen - und von ihrer Revisorin als handelskonform bestätigten - Buchungssätze zutreffend darlegt, ist es vorliegend nicht etwa zu einer Umschichtung von Fremd- in Eigenkapital gekommen, sondern zu einer Umschichtung innerhalb des Eigenkapitals (nämlich von den frei verfügbaren Gewinnreserven ins Aktienkapital); insoweit lässt sich der Vorgang buchungstechnisch durchaus mit der Ausgabe von Gratisaktien vergleichen (vgl. zur umsatzabgaberechtlichen Behandlung der Ausgabe von Gratisaktien CONRAD STOCKAR, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl. 2006, S. 40; LAMBERT/GERICKE, in: OFK OR, 3. Aufl. 2016, N. 6 zu Art. 652d OR; kritisch zur Erfassung von Gratiskapitalerhöhungen durch die Emissionsabgabe [auf dem Betrag des Nennwerts] PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 2 N. 22) und hat die Forderung der Steuerpflichtigen nach einer analogen emissionsabgaberechtlichen Behandlung ihre Berechtigung.

5.4.3. Anders wäre der vorliegende Fall zu beurteilen gewesen, wenn die Aktionäre der Steuerpflichtigen auf die Auszahlung einer fälligen Dividende verzichtet hätten; darin wäre ein Forderungsverzicht zu erblicken gewesen, und insoweit hätte auch ein steuerbarer Zuschuss vorgelegen (vgl. Urteil 2C 115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 7.2, in: StR 2008, S. 368 ff.). Anders als im vorliegenden Fall wäre die ausgebende Gesellschaft in dieser Konstellation auch "bereichert" gewesen, wäre für sie doch die Verpflichtung zur Ausrichtung der beschlossenen und fälligen Dividende an ihre Aktionäre entfallen (vgl. TADDEI/ FELBER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StG, 2. Aufl. 2019, N. 90 zu Art. 5 StG). Vorliegend ist nach dem oben Ausgeführten aber davon auszugehen, dass die Ausgabe der Aktien durch die Steuerpflichtige gegenleistungslos erfolgt ist.

5.4.4. Dass der hier strittigen Ausgabe der Aktien durch die Steuerpflichtige keine Gegenleistung von Seiten der Aktionäre gegenüberstand, gilt also unabhängig davon, ob die der Emissionsabgabe unterstehende Ausgabe der Aktien bereits mit der Zeichnung durch die A.B.________ AG abgeschlossen war, oder erst mit der Übertragung dieser Aktien an die Aktionäre. Zu besteuern ist so oder anders einzig der Nennwert (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Entsprechend ist der Hauptantrag der ESTV abzuweisen.

6.
Zu prüfen bleibt damit die Rüge der ESTV, die Vorinstanz sei in Verletzung von Art. 6 Abs. 1 lit. h StG davon ausgegangen, die Steuerpflichtige könne von der Freigrenze von 1 Mio. Franken profitieren. In diesem Punkt stimmt die Steuerpflichtige der ESTV zu.
Tatsächlich handelt es sich bei Art. 6 Abs. 1 lit. h StG entgegen der Annahme der Vorinstanz nicht um eine Freigrenze, sondern um einen Freibetrag, der insgesamt nur einmal "verbraucht" werden kann (vgl. NORDIN/WILD, a.a.O., N. 1c zu Art. 6 StG). Wie die ESTV weiter zutreffend darlegt, hat die Steuerpflichtige diesen Betrag schon mit der Kapitalerhöhung vom 19. Mai 1998 auf Fr. 4'287'519'820.-- überschritten. Für die vorliegend strittige Ausgabe von Aktien ist die Emissionsabgabe deshalb auf dem Betrag von Fr. 1'384'755.-- zu bemessen und beträgt die Emissionsabgabe Fr. 13'847.55 (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Entsprechend hat die ESTV der Steuerpflichtigen einen Betrag von Fr. 2'782'180.45 zurückzuerstatten. Der Eventualantrag der ESTV ist gutzuheissen.

7.
Entsprechend den vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Emissionsabgabe neu auf Fr. 13'847.55 festzusetzen (vgl. Eventualantrag der ESTV).
Die ESTV hat damit zwar teilweise obsiegt; im Verhältnis zu der von ihr beantragten Emissionsabgabe von Fr. 2'796'028.-- bewegt sich die nun festgesetzte Abgabe von Fr. 13'847.55 jedoch auf derart geringer Höhe, dass es sich rechtfertigt, die Gerichtskosten vollumfänglich der in ihren Vermögensinteressen betroffenen Eidgenossenschaft aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG; vgl. analog Urteil 2C 905/2017 vom 11. März 2019 E. 4). Die Steuerpflichtige hat Anspruch auf Ausrichtung einer Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG), die aufgrund der Akten festzusetzen ist (Art. 12 Abs. 1 des Reglements über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Bei dieser Kostenverlegung erübrigt sich die Rückweisung der Angelegenheit zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG) an das Bundesverwaltungsgericht.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die von der Beschwerdegegnerin geschuldete Emissionsabgabe wird auf Fr. 13'847.55 festgesetzt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 21'750.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat der Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 22'500.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. November 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Brunner

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 8 Dédommagement - 1 Les sociétés qui fusionnent peuvent prévoir dans le contrat de fusion que les associés peuvent choisir entre les parts sociales ou les droits de sociétariat et un dédommagement.
¹	Les sociétés qui fusionnent peuvent prévoir dans le contrat de fusion que les associés peuvent choisir entre les parts sociales ou les droits de sociétariat et un dédommagement.
²	Les sociétés qui fusionnent peuvent également prévoir dans le contrat de fusion que seul un dédommagement sera versé.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 38 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception des droits de timbre; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale ou la responsabilité solidaire est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul du droit ou la responsabilité solidaire;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas le droit dû selon le relevé.

SR 641.101 Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT) OT Art. 1 Administration fédérale des contributions
¹	L'Administration fédérale des contributions (AFC) arrête les instructions générales et prend les décisions particulières nécessaires à la perception des droits de timbre; elle fixe la forme et le contenu des formules pour la déclaration de la qualité de contribuable, ainsi que pour les relevés, déclarations d'impôt, registres et questionnaires.3
²	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.4

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 14 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit de négociation:
¹	Ne sont pas soumis au droit de négociation:
^a	l'émission d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopérative, de bons de participation, de bons de jouissance et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC87, d'obligations et de papiers monétaires suisses, y compris la prise ferme par une banque ou une société de participation et la répartition des titres à l'occasion de leur émission ultérieure;
^b	l'apport de titres servant à la libération d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopératives, de bons de participation et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC, que ces actions, parts ou bons soient suisses ou étrangers;
^c	...
^d	le commerce de droits de souscription;
^e	la remise de titres en vue de leur remboursement;
^f	l'émission d'obligations de débiteurs domiciliés à l'étranger libellées en monnaie étrangère (euro-obligations), ainsi que celle de droits de participation à des sociétés étrangères; seuls sont des euro-obligations les titres pour lesquels le versement d'intérêts aussi bien que le remboursement du capital interviennent en monnaie étrangère;
^g	le commerce de papiers monétaires suisses et étrangers;
^h	l'achat et la vente d'obligations étrangères ainsi que l'entremise dans l'achat et la vente pour l'acheteur ou le vendeur lorsqu'il est partie contractante étrangère;
ⁱ	le transfert de titres imposables qui, dans le cadre d'une restructuration, en particulier d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, est effectué par l'entreprise qui est reprise, qui se scinde ou qui se transforme au profit de la société reprenante ou transformée;
^j	l'acquisition ou l'aliénation de documents imposables en cas de restructurations au sens des art. 61, al. 3, et 64, al. 1bis, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct95 ainsi qu'en cas de transfert de participations d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'autres sociétés à une société suisse ou étrangère du groupe.
²	...96
³	Le commerçant de titres professionnel au sens de l'art. 13, al. 3, let. a et b, ch. 1, est exempté de la partie des droits qui le concerne lorsqu'il vend des titres de son stock commercial ou qu'il en acquiert en vue d'augmenter ce stock. Est considéré comme stock commercial le stock de titres composé de documents imposables résultant de l'activité commerciale du commerçant professionnel, à l'exclusion des participations et des stocks présentant les caractéristiques d'un placement.97

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 14 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit de négociation:
¹	Ne sont pas soumis au droit de négociation:
^a	l'émission d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopérative, de bons de participation, de bons de jouissance et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC87, d'obligations et de papiers monétaires suisses, y compris la prise ferme par une banque ou une société de participation et la répartition des titres à l'occasion de leur émission ultérieure;
^b	l'apport de titres servant à la libération d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopératives, de bons de participation et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC, que ces actions, parts ou bons soient suisses ou étrangers;
^c	...
^d	le commerce de droits de souscription;
^e	la remise de titres en vue de leur remboursement;
^f	l'émission d'obligations de débiteurs domiciliés à l'étranger libellées en monnaie étrangère (euro-obligations), ainsi que celle de droits de participation à des sociétés étrangères; seuls sont des euro-obligations les titres pour lesquels le versement d'intérêts aussi bien que le remboursement du capital interviennent en monnaie étrangère;
^g	le commerce de papiers monétaires suisses et étrangers;
^h	l'achat et la vente d'obligations étrangères ainsi que l'entremise dans l'achat et la vente pour l'acheteur ou le vendeur lorsqu'il est partie contractante étrangère;
ⁱ	le transfert de titres imposables qui, dans le cadre d'une restructuration, en particulier d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, est effectué par l'entreprise qui est reprise, qui se scinde ou qui se transforme au profit de la société reprenante ou transformée;
^j	l'acquisition ou l'aliénation de documents imposables en cas de restructurations au sens des art. 61, al. 3, et 64, al. 1bis, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct95 ainsi qu'en cas de transfert de participations d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'autres sociétés à une société suisse ou étrangère du groupe.
²	...96
³	Le commerçant de titres professionnel au sens de l'art. 13, al. 3, let. a et b, ch. 1, est exempté de la partie des droits qui le concerne lorsqu'il vend des titres de son stock commercial ou qu'il en acquiert en vue d'augmenter ce stock. Est considéré comme stock commercial le stock de titres composé de documents imposables résultant de l'activité commerciale du commerçant professionnel, à l'exclusion des participations et des stocks présentant les caractéristiques d'un placement.97

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 653^e - 1 La déclaration d'exercice des droits de conversion ou d'option se réfère à la disposition statutaire sur le capital conditionnel; si la loi exige un prospectus, la déclaration doit également se référer à celui-ci.395
¹	La déclaration d'exercice des droits de conversion ou d'option se réfère à la disposition statutaire sur le capital conditionnel; si la loi exige un prospectus, la déclaration doit également se référer à celui-ci.395
²	Les apports en espèces doivent être déposés auprès d'un établissement au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques396 et être tenus à la disposition exclusive de la société.397
³	Les droits de l'actionnaire naissent au moment de la libération de l'apport.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 653 - 1 L'assemblée générale peut décider la création d'un capital conditionnel en accordant aux actionnaires, aux créanciers d'obligations d'emprunt ou d'obligations semblables, aux travailleurs, aux membres du conseil d'administration de la société ou d'une autre société du groupe ou à des tiers le droit d'acquérir des actions nouvelles (droits de conversion et d'option).
¹	L'assemblée générale peut décider la création d'un capital conditionnel en accordant aux actionnaires, aux créanciers d'obligations d'emprunt ou d'obligations semblables, aux travailleurs, aux membres du conseil d'administration de la société ou d'une autre société du groupe ou à des tiers le droit d'acquérir des actions nouvelles (droits de conversion et d'option).
²	Le capital-actions augmente de plein droit au moment et dans la mesure où les droits de conversion ou d'option sont exercés et où les obligations d'apport sont remplies en espèces ou par compensation.
³	Les dispositions régissant l'augmentation du capital-actions au moyen d'un capital conditionnel s'appliquent par analogie en cas d'obligations de conversion et d'acquisition.
⁴	Les dispositions de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques383 concernant le capital convertible sont réservées.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 27 - 1 Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
¹	Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
²	Si les faits déterminants pour l'obligation fiscale ou pour le calcul des droits ne peuvent pas être élucidés avec certitude, ils doivent être reconstitués sur la base d'une appréciation d'office des constatations faites.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 771 - 1 L'associé indéfiniment responsable a un droit de dénonciation, qui s'exerce de la même manière que celui de l'associé en nom collectif.
¹	L'associé indéfiniment responsable a un droit de dénonciation, qui s'exerce de la même manière que celui de l'associé en nom collectif.
²	Lorsqu'un des associés indéfiniment responsables fait usage de ce droit, les autres continuent la société, à moins que les statuts n'en disposent autrement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 650 - 1 L'assemblée générale décide de l'augmentation ordinaire du capital-actions.
¹	L'assemblée générale décide de l'augmentation ordinaire du capital-actions.
²	La décision de l'assemblée générale doit être constatée par acte authentique et contenir les indications suivantes:
¹	le montant nominal, ou le cas échéant le montant nominal maximal, de l'augmentation;
¹⁰	les conditions d'exercice des droits de souscription préférentiels acquis conventionnellement.
²	le nombre ou le cas échéant le nombre maximal, la valeur nominale et l'espèce des actions nouvellement émises ainsi que les privilèges attachés à certaines catégories d'entre elles;
³	le prix d'émission ou l'autorisation donnée au conseil d'administration de le fixer ainsi que le moment à partir duquel les actions nouvelles donneront droit à des dividendes;
⁴	en cas d'apport en nature: son objet et son estimation, ainsi que le nom de l'apporteur, les actions qui lui reviennent et toute autre contre-prestation de la société;
⁵	en cas de libération par compensation d'une créance: le montant de la créance à compenser, le nom du créancier et les actions qui lui reviennent;
⁶	la conversion des fonds propres dont la société peut disposer librement;
⁷	le contenu et la valeur des avantages particuliers ainsi que le nom des bénéficiaires;
⁸	toute restriction à la transmissibilité des actions nominatives nouvelles;
⁹	toute limitation ou suppression du droit de souscription préférentiel ainsi que le sort des droits de souscription non exercés ou supprimés;
³	L'inscription de l'augmentation du capital-actions doit être requise auprès de l'office du registre du commerce dans les six mois qui suivent la décision de l'assemblée générale; passé ce délai, la décision est caduque.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 652^d - 1 Le capital-actions peut aussi être augmenté par la conversion de fonds propres dont la société peut librement disposer.
¹	Le capital-actions peut aussi être augmenté par la conversion de fonds propres dont la société peut librement disposer.
²	La preuve que le montant de l'augmentation est couvert est apportée:
¹	au moyen des comptes annuels dans la version approuvée par l'assemblée générale et vérifiée par un réviseur agréé, ou
²	au moyen des comptes intermédiaires vérifiés par un réviseur agréé, lorsque la date de clôture du bilan remonte à plus de six mois au jour de la décision de l'assemblée générale.372
³	Les statuts doivent mentionner le fait que l'augmentation de capital a été réalisée par conversion de fonds propres librement disponibles.373

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.