2C_979/2011 - 2012-06-12 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - TVA; opérations dans le domaine des marchés monétaires et des capitaux, apports de cleints; art. 18 ch. 19 let. d et e aLTVA.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_979/2011

Arrêt du 12 juin 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Patrick Tritten, Fiduciaire Patrick Tritten,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
TVA; 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007; opérations sur les marchés monétaires et des capitaux, apport de clients;

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 26 octobre 2011.

Faits:

A.
La société anonyme X.________ SA (ci-après: la société, l'assujettie ou la recourante), sise à A.________, a pour but, selon l'inscription au registre du commerce, la gestion de fortune et de fonds de placement, à l'exclusion de toute activité bancaire, l'exécution d'analyses financières et de marchés, ainsi que tous conseils en investissements. Elle est immatriculée au registre des contribuables de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale) depuis le 1er mai 2004 en qualité d'assujettie à la TVA.
A la suite d'une demande de la société concernant le traitement fiscal des opérations réalisées au moyen d'une plate-forme informatique mise à disposition par la banque Y.________ SA (devenue banque Z.________ SA; ci-après: la banque), l'Administration fédérale a procédé à un contrôle de la société en janvier 2008. A cette occasion, elle a constaté que la gestion des avoirs des clients de l'assujettie, déposés en grande partie auprès de la banque précitée, était effectuée par le biais de la plate-forme informatique mise à disposition par ladite banque. Pour ces opérations, la société percevait des "dédommagements [de la part de la banque] sous forme de différences de cours, de change, etc.". L'assujettie avait traité ces "dédommagements" comme du chiffre d'affaire exclu de l'impôt. Pour sa part, l'Administration fédérale a considéré qu'il s'agissait de montants versés à la société en contrepartie de l'apport d'affaires et que ceux-ci étaient imposables. Par décompte complémentaire n° ... du 21 janvier 2008, elle a réclamé à l'assujettie un montant de 58'858 fr. pour les périodes fiscales allant du 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007.
L'assujettie ayant contesté ces reprises, l'Administration fédérale a confirmé le décompte complémentaire précité par décision du 3 décembre 2008.

B.
A l'encontre de ce prononcé, l'assujettie a formé une réclamation qui a été rejetée par décision du 20 avril 2009.
La société a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral, qui l'a déboutée par arrêt du 26 octobre 2011, après avoir rejeté la requête tendant à son audition et repoussé le grief de durée excessive de la procédure.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la société demande au Tribunal fédéral d'annuler les reprises effectuées lors du contrôle et de "rectifier les décomptes ultérieurs au redressement", sous suite de dépens.
L'Administration fédérale conclut à ce que le recours soit en partie déclaré irrecevable et rejeté pour le surplus. L'autorité précédente renonce à se déterminer.

Considérant en droit:

1.
1.1 L'objet de la contestation est l'arrêt du 26 octobre 2011 par lequel le Tribunal administratif fédéral a confirmé la reprise d'un montant de 58'858 fr. au titre de la TVA pour les périodes fiscales allant du 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007. La recourante ne peut étendre le litige au-delà de cet objet, de sorte que sa conclusion tendant à la "rectification" des décomptes relatifs aux périodes fiscales ultérieures est irrecevable. Par ailleurs, la recourante ne peut s'en prendre qu'à l'arrêt en question (effet dévolutif du recours, cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543). Par conséquent, le recours est de même irrecevable dans la mesure où il est dirigé contre des prononcés antérieurs à celui du Tribunal administratif fédéral.

1.2 Pour le surplus, dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 86 al. 1 let. a LTF), le présent recours est en principe recevable comme recours en matière de droit public. Interjeté par une partie directement touchée par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, été déposé dans le délai (cf. art. 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombe sous le coup d'aucune des clauses d'exception de l'art. 83 LTF.

1.3 Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF s'agissant des droits fondamentaux. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - c'est-à-dire arbitrairement au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 62; 133 III 393 consid. 7.1 p. 398) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). D'une manière générale, la correction du vice doit en outre être susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 in fine LTF), ce qu'il appartient au recourant d'exposer. S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; 135 V 2 consid.
1.3; 134 I 140 consid. 5.4). Le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal de céans n'entre pas en matière sur des critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 135 III 397 consid 1.4 p. 400). En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté devant le Tribunal fédéral, à moins que cela ne résulte de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

2.
La recourante soulève deux griefs formels, qu'il convient d'examiner en premier lieu.
2.1
2.1.1 La recourante reproche à l'autorité précédente d'avoir violé son droit d'être entendue en refusant d'assister à une démonstration des opérations de change en ses locaux.
2.1.2 Selon la décision entreprise, qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 1.3), la recourante a requis son audition, et non une sorte de vision locale consistant en une démonstration des opérations en cause. Pour ce motif déjà, le grief est mal fondé. Il convient en outre de rappeler que le droit de faire administrer des preuves découlant du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 136 I 229 consid. 5.3 p. 236). Tel est bien ce qu'a fait l'autorité précédente en l'occurrence et la recourante ne démontre nullement que l'appréciation à laquelle celle-ci s'est livrée serait arbitraire au sens rappelé ci-dessus.
Mal fondé, le grief doit donc être rejeté.
2.2
2.2.1 La recourante reproche à l'autorité précédente d'avoir rejeté le grief de déni de justice (retard injustifié à statuer) au motif qu'elle ne s'est pas plainte de la durée de la procédure. Elle fait valoir que ce n'était pas à elle de faire avancer celle-ci.
2.2.2 La règle selon laquelle le justiciable ne peut se plaindre des lenteurs de la procédure s'il n'est pas intervenu auprès de l'autorité pour s'inquiéter de son avancement découle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), qui doit présider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il serait en effet contraire à ce principe qu'un justiciable puisse valablement soulever ce grief devant l'autorité de recours, alors qu'il n'a entrepris aucune démarche auprès de l'autorité précédente afin de remédier à cette situation (cf. arrêt 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 2 et la référence à l'ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375 s.).
Le recours doit donc être rejeté sur ce point.

3.
La loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 et les modifications ultérieures; ci-après: aLTVA), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a été abrogée avec effet au 31 décembre 2009 par la nouvelle loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20). Sous réserve d'exceptions, les normes de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). L'aLTVA s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur les périodes fiscales allant du 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007.

4.
L'art. 18 ch. 19 aLTVA exclut du champ de l'impôt (exonération au sens impropre, qui ne permet en principe pas de déduire l'impôt préalable, cf. art. 17 aLTVA) certaines opérations réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux. Tel est le cas notamment des opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation (let. d), ainsi que des opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres "associations" (let. e).
La négociation ("Vermittlung", "mediazione") au sens de ces dispositions désigne l'activité d'un intermédiaire agissant comme représentant direct au sens de l'art. 11 al. 1 aLTVA (cf. arrêt 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.3 et 2.4.2, in RF 63/2008 p. 712; voir aussi Niklaus Honauer/Thomas Patt, Vermittlung von Finanztransaktionen, Neudefinition des Vermittlungsbegriffs im Finanzbereich, L'Expert-comptable suisse 2011, p. 217; Idem, Vermittlungsleistungen im Finanzbereich, änderungen im zweiten Entwurf der MWST-Branchen-Info 14 Finanzbereich, L'Expert-comptable suisse 2012, p. 181 ch. 1.4), ce qui suppose d'agir expressément au nom et pour le compte du représenté (arrêt 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 2.1, in RF 64/2009 p. 323 et les références).
L'activité d'intermédiaire doit être distinguée de celle qui consiste à trouver des clients potentiels. L'apport de clients constitue en effet une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations, qui est imposable indépendamment de la façon dont la contre-prestation (appelée "finder's fee") est déterminée par les parties (arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3, in Archives 78 p. 229, RDAF 2008 II p. 554, RF 63/2008 p. 554; cf. aussi arrêt 2C_686/2007, précité, consid. 2.3.1).

5.
En l'occurrence, l'autorité précédente a relevé ce qui suit à propos des relations entre la recourante et la banque, d'une part, ainsi qu'entre la recourante et ses clients, d'autre part. Ces constatations de fait lient le Tribunal de céans (cf. consid. 1.3 ci-dessus).

5.1 La relation entre la banque et la recourante est régie par un contrat intitulé "External Management Agreement", dont le but est de régler l'activité d'apporteur d'affaires de la seconde en faveur de la première. Ce contrat autorise la recourante à apporter des clients à la banque par le biais de la plate-forme informatique mise à disposition par cette dernière. La banque reste libre d'accepter ou non les clients proposés par la recourante (cf. ch. 4.5. dudit contrat). Comme contre-prestation pour l'apport des clients, la banque procède à des rétrocessions, conformément aux dispositions figurant dans l'annexe ("schedule") du contrat. Sous la rubrique "Foreign Exchange" (en abrégé Forex, soit le marché des changes), l'annexe précise que la commission payable à la recourante équivaut à un pourcentage déterminé de la différence entre le cours de change applicable aux clients et celui dont bénéficient les investisseurs institutionnels.

5.2 La relation entre la recourante et les clients est régie par un contrat intitulé "mandat de gestion". Selon ce document, le client mandate la recourante aux fins de le conseiller en vue du placement de ses avoirs, déposés auprès d'une ou plusieurs banques. La recourante recommande d'effectuer, entre autres transactions, des opérations de change, le client demeurant libre de suivre ou non les conseils donnés. Si le client souhaite suivre le conseil de la recourante, cette dernière "donnera l'ordre d'achat à la Banque au moyen d'une procuration donnée par le Client"; la recourante ne pourra en aucun cas donner d'instructions à la banque sans en avoir reçu l'ordre du client (cf. ch. 1, p. 3 in fine du mandat de gestion). La recourante se réserve le droit de percevoir des rétrocessions de commissions de tiers, notamment de banques, de promoteurs ou de distributeurs de fonds de placement, en relation avec les avoirs confiés. Elle peut également majorer d'une commission certaines transactions (ch. 3.3). Elle perçoit en outre de ses clients des honoraires de gestion représentant un pourcentage déterminé de la valeur moyenne des avoirs durant la période de référence (ch. 4).
Le client signe un document intitulé "Internet trading: Limited power of attorney", par lequel il autorise la recourante à émettre des ordres de souscription, d'achat ou de vente. Cette procuration est liée au compte bancaire du client auprès de la banque et porte le numéro de ce compte. Le client ouvre en effet un compte auprès de la banque aux fins "d'effectuer des transactions par Internet". Aucune transaction en espèces n'est cependant opérée par l'intermédiaire de ce compte (cf. formule "Demande d'ouverture de compte et de dépôt/personne physique", sous "Transactions").
Pour sa part, la recourante regroupe les ordres de ses clients sur un compte technique qu'elle possède auprès de la banque et les transmet à la banque sous la forme d'un ordre unique.
Les comptes rendus des opérations et l'annonce des gains réalisés sont transmis par la banque aux clients sur des avis établis à son nom.

5.3 Devant l'autorité précédente, la recourante a décrit le déroulement des opérations comme suit. La banque indique, via la plateforme informatique, le taux de change "à la seconde près". La recourante décide alors de baisser ou d'augmenter (achat/vente) le cours qui serait "chargé" au client, réalisant de suite un profit (système de double clic). Une fois l'opération bouclée par la banque et enregistrée sur le compte du client auprès de la banque, cette dernière calcule le profit de la transaction. Sur la base du différentiel de cours - décidé par la recourante -, qui représente le bénéfice de l'opération, ledit bénéfice est partagé entre la banque et la recourante selon la clé de répartition convenue et crédité sur le compte de la recourante.

6.
6.1 Au vu des rapports juridiques, tels qu'ils ont été décrits ci-dessus, l'autorité précédente a considéré que la recourante se limite à transmettre les ordres des clients à la banque, qui les exécute. L'opération financière exclue du champ de l'impôt est donc le fait de la banque et non de la recourante, même si cette dernière est dans une certaine mesure libre de fixer le taux de change de l'opération et supporte la perte qui en résulte éventuellement. L'activité de la recourante doit être qualifiée d'apport d'affaires et est comme tel imposable. Le Tribunal administratif fédéral a en outre exclu l'existence d'un rapport de représentation directe expresse entre la recourante et la banque.

6.2 Devant le Tribunal fédéral, la recourante fait valoir que la plate-forme spécialisée dans le marché des changes (Forex) mise à disposition par la banque a ceci de particulier qu'elle permet de "prendre des positions provisoires au nom de X.________, de proposer un cours différent de celui proposé par la banque [...] et par là de définir une marge de change en faveur de X.________". Une fois le cours choisi par la recourante, celle-ci confirme la prise de position à la banque, qui l'exécute quelques minutes après et confirme à la première le taux qui a été fixé définitivement. L'opération peut se solder par un bénéfice - qui est partagé entre la banque et la recourante - comme par une perte, que la recourante assume alors entièrement. Cela montrerait que la recourante n'est pas un simple intermédiaire, mais exerce une activité entrepreneuriale, ce d'autant qu'elle est elle-même titulaire d'un compte auprès de la banque. En résumé, elle "achète ou vend elle-même des devises à son client par l'intermédiaire d'une banque" à l'aide de la plate-forme mise à disposition par cette dernière.

6.3 Il n'est pas contesté que la recourante exerce une activité entrepreneuriale, ce qui constitue une condition de l'assujettissement à la TVA (cf. art. 21 al. 1 aLTVA). Le point déterminant est la nature de cette activité. Or, il ressort des documents réglant les rapports juridiques de la recourante avec, respectivement, la banque ("External Management Agreement") et ses clients (mandat de gestion), que les opérations sur devises exonérées en vertu de l'art. 18 ch. 19 let. d aLTVA sont effectuées par la banque. La recourante le reconnaît d'ailleurs elle-même en évoquant la "réalisation définitive par la banque Z.________ de cette opération de change" (mémoire de recours au Tribunal de céans, p. 3). Le fait qu'elle intervient dans la transaction en choisissant un cours différent de celui indiqué par la banque n'y change rien. En effet, la recourante ne fait par là que définir une modalité - en plus de celles qu'elle a proposées au client, conformément au mandat de gestion, et que ce dernier a acceptées - de l'opération, qui est exécutée par la banque.
La recourante n'a par ailleurs pas eu une activité d'intermédiaire (de "négociation"; cf. consid. 4 ci-dessus) dans les opérations sur devises effectuées par la banque. Elle ne prétend en effet pas que les conditions de la représentation directe expresse aient été réunies. Elle affirme au contraire avoir pris des "positions provisoires" en son propre nom, ce qui exclut cette forme de représentation caractérisant l'activité d'intermédiaire au sens des dispositions précitées.
Au vu en particulier du contrat intitulé "External Management Agreement" conclu entre la banque et la recourante, les prestations fournies par cette dernière (et rémunérées par la part lui revenant du bénéfice - éventuel - décrit plus haut) doivent plutôt être qualifiées d'apport de clients. Il s'agit de prestations de services imposables, comme l'a admis l'autorité précédente. Le recours est donc également mal fondé à cet égard.

7.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au représentant de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 12 juin 2012

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Vianin

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.