2C_979/2011 - 2012-06-12 - Finanze pubbliche e diritto tributario - TVA; opérations dans le domaine des marchés monétaires et des capitaux, apports de cleints; art. 18 ch. 19 let. d et e aLTVA.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_979/2011

Arrêt du 12 juin 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Patrick Tritten, Fiduciaire Patrick Tritten,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
TVA; 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007; opérations sur les marchés monétaires et des capitaux, apport de clients;

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 26 octobre 2011.

Faits:

A.
La société anonyme X.________ SA (ci-après: la société, l'assujettie ou la recourante), sise à A.________, a pour but, selon l'inscription au registre du commerce, la gestion de fortune et de fonds de placement, à l'exclusion de toute activité bancaire, l'exécution d'analyses financières et de marchés, ainsi que tous conseils en investissements. Elle est immatriculée au registre des contribuables de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale) depuis le 1er mai 2004 en qualité d'assujettie à la TVA.
A la suite d'une demande de la société concernant le traitement fiscal des opérations réalisées au moyen d'une plate-forme informatique mise à disposition par la banque Y.________ SA (devenue banque Z.________ SA; ci-après: la banque), l'Administration fédérale a procédé à un contrôle de la société en janvier 2008. A cette occasion, elle a constaté que la gestion des avoirs des clients de l'assujettie, déposés en grande partie auprès de la banque précitée, était effectuée par le biais de la plate-forme informatique mise à disposition par ladite banque. Pour ces opérations, la société percevait des "dédommagements [de la part de la banque] sous forme de différences de cours, de change, etc.". L'assujettie avait traité ces "dédommagements" comme du chiffre d'affaire exclu de l'impôt. Pour sa part, l'Administration fédérale a considéré qu'il s'agissait de montants versés à la société en contrepartie de l'apport d'affaires et que ceux-ci étaient imposables. Par décompte complémentaire n° ... du 21 janvier 2008, elle a réclamé à l'assujettie un montant de 58'858 fr. pour les périodes fiscales allant du 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007.
L'assujettie ayant contesté ces reprises, l'Administration fédérale a confirmé le décompte complémentaire précité par décision du 3 décembre 2008.

B.
A l'encontre de ce prononcé, l'assujettie a formé une réclamation qui a été rejetée par décision du 20 avril 2009.
La société a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral, qui l'a déboutée par arrêt du 26 octobre 2011, après avoir rejeté la requête tendant à son audition et repoussé le grief de durée excessive de la procédure.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la société demande au Tribunal fédéral d'annuler les reprises effectuées lors du contrôle et de "rectifier les décomptes ultérieurs au redressement", sous suite de dépens.
L'Administration fédérale conclut à ce que le recours soit en partie déclaré irrecevable et rejeté pour le surplus. L'autorité précédente renonce à se déterminer.

Considérant en droit:

1.
1.1 L'objet de la contestation est l'arrêt du 26 octobre 2011 par lequel le Tribunal administratif fédéral a confirmé la reprise d'un montant de 58'858 fr. au titre de la TVA pour les périodes fiscales allant du 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007. La recourante ne peut étendre le litige au-delà de cet objet, de sorte que sa conclusion tendant à la "rectification" des décomptes relatifs aux périodes fiscales ultérieures est irrecevable. Par ailleurs, la recourante ne peut s'en prendre qu'à l'arrêt en question (effet dévolutif du recours, cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543). Par conséquent, le recours est de même irrecevable dans la mesure où il est dirigé contre des prononcés antérieurs à celui du Tribunal administratif fédéral.

1.2 Pour le surplus, dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 86 al. 1 let. a LTF), le présent recours est en principe recevable comme recours en matière de droit public. Interjeté par une partie directement touchée par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, été déposé dans le délai (cf. art. 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombe sous le coup d'aucune des clauses d'exception de l'art. 83 LTF.

1.3 Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF s'agissant des droits fondamentaux. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - c'est-à-dire arbitrairement au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 62; 133 III 393 consid. 7.1 p. 398) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). D'une manière générale, la correction du vice doit en outre être susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 in fine LTF), ce qu'il appartient au recourant d'exposer. S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; 135 V 2 consid.
1.3; 134 I 140 consid. 5.4). Le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal de céans n'entre pas en matière sur des critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 135 III 397 consid 1.4 p. 400). En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté devant le Tribunal fédéral, à moins que cela ne résulte de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

2.
La recourante soulève deux griefs formels, qu'il convient d'examiner en premier lieu.
2.1
2.1.1 La recourante reproche à l'autorité précédente d'avoir violé son droit d'être entendue en refusant d'assister à une démonstration des opérations de change en ses locaux.
2.1.2 Selon la décision entreprise, qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 1.3), la recourante a requis son audition, et non une sorte de vision locale consistant en une démonstration des opérations en cause. Pour ce motif déjà, le grief est mal fondé. Il convient en outre de rappeler que le droit de faire administrer des preuves découlant du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 136 I 229 consid. 5.3 p. 236). Tel est bien ce qu'a fait l'autorité précédente en l'occurrence et la recourante ne démontre nullement que l'appréciation à laquelle celle-ci s'est livrée serait arbitraire au sens rappelé ci-dessus.
Mal fondé, le grief doit donc être rejeté.
2.2
2.2.1 La recourante reproche à l'autorité précédente d'avoir rejeté le grief de déni de justice (retard injustifié à statuer) au motif qu'elle ne s'est pas plainte de la durée de la procédure. Elle fait valoir que ce n'était pas à elle de faire avancer celle-ci.
2.2.2 La règle selon laquelle le justiciable ne peut se plaindre des lenteurs de la procédure s'il n'est pas intervenu auprès de l'autorité pour s'inquiéter de son avancement découle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), qui doit présider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il serait en effet contraire à ce principe qu'un justiciable puisse valablement soulever ce grief devant l'autorité de recours, alors qu'il n'a entrepris aucune démarche auprès de l'autorité précédente afin de remédier à cette situation (cf. arrêt 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 2 et la référence à l'ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375 s.).
Le recours doit donc être rejeté sur ce point.

3.
La loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 et les modifications ultérieures; ci-après: aLTVA), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a été abrogée avec effet au 31 décembre 2009 par la nouvelle loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20). Sous réserve d'exceptions, les normes de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). L'aLTVA s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur les périodes fiscales allant du 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007.

4.
L'art. 18 ch. 19 aLTVA exclut du champ de l'impôt (exonération au sens impropre, qui ne permet en principe pas de déduire l'impôt préalable, cf. art. 17 aLTVA) certaines opérations réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux. Tel est le cas notamment des opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation (let. d), ainsi que des opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres "associations" (let. e).
La négociation ("Vermittlung", "mediazione") au sens de ces dispositions désigne l'activité d'un intermédiaire agissant comme représentant direct au sens de l'art. 11 al. 1 aLTVA (cf. arrêt 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.3 et 2.4.2, in RF 63/2008 p. 712; voir aussi Niklaus Honauer/Thomas Patt, Vermittlung von Finanztransaktionen, Neudefinition des Vermittlungsbegriffs im Finanzbereich, L'Expert-comptable suisse 2011, p. 217; Idem, Vermittlungsleistungen im Finanzbereich, änderungen im zweiten Entwurf der MWST-Branchen-Info 14 Finanzbereich, L'Expert-comptable suisse 2012, p. 181 ch. 1.4), ce qui suppose d'agir expressément au nom et pour le compte du représenté (arrêt 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 2.1, in RF 64/2009 p. 323 et les références).
L'activité d'intermédiaire doit être distinguée de celle qui consiste à trouver des clients potentiels. L'apport de clients constitue en effet une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations, qui est imposable indépendamment de la façon dont la contre-prestation (appelée "finder's fee") est déterminée par les parties (arrêt 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3, in Archives 78 p. 229, RDAF 2008 II p. 554, RF 63/2008 p. 554; cf. aussi arrêt 2C_686/2007, précité, consid. 2.3.1).

5.
En l'occurrence, l'autorité précédente a relevé ce qui suit à propos des relations entre la recourante et la banque, d'une part, ainsi qu'entre la recourante et ses clients, d'autre part. Ces constatations de fait lient le Tribunal de céans (cf. consid. 1.3 ci-dessus).

5.1 La relation entre la banque et la recourante est régie par un contrat intitulé "External Management Agreement", dont le but est de régler l'activité d'apporteur d'affaires de la seconde en faveur de la première. Ce contrat autorise la recourante à apporter des clients à la banque par le biais de la plate-forme informatique mise à disposition par cette dernière. La banque reste libre d'accepter ou non les clients proposés par la recourante (cf. ch. 4.5. dudit contrat). Comme contre-prestation pour l'apport des clients, la banque procède à des rétrocessions, conformément aux dispositions figurant dans l'annexe ("schedule") du contrat. Sous la rubrique "Foreign Exchange" (en abrégé Forex, soit le marché des changes), l'annexe précise que la commission payable à la recourante équivaut à un pourcentage déterminé de la différence entre le cours de change applicable aux clients et celui dont bénéficient les investisseurs institutionnels.

5.2 La relation entre la recourante et les clients est régie par un contrat intitulé "mandat de gestion". Selon ce document, le client mandate la recourante aux fins de le conseiller en vue du placement de ses avoirs, déposés auprès d'une ou plusieurs banques. La recourante recommande d'effectuer, entre autres transactions, des opérations de change, le client demeurant libre de suivre ou non les conseils donnés. Si le client souhaite suivre le conseil de la recourante, cette dernière "donnera l'ordre d'achat à la Banque au moyen d'une procuration donnée par le Client"; la recourante ne pourra en aucun cas donner d'instructions à la banque sans en avoir reçu l'ordre du client (cf. ch. 1, p. 3 in fine du mandat de gestion). La recourante se réserve le droit de percevoir des rétrocessions de commissions de tiers, notamment de banques, de promoteurs ou de distributeurs de fonds de placement, en relation avec les avoirs confiés. Elle peut également majorer d'une commission certaines transactions (ch. 3.3). Elle perçoit en outre de ses clients des honoraires de gestion représentant un pourcentage déterminé de la valeur moyenne des avoirs durant la période de référence (ch. 4).
Le client signe un document intitulé "Internet trading: Limited power of attorney", par lequel il autorise la recourante à émettre des ordres de souscription, d'achat ou de vente. Cette procuration est liée au compte bancaire du client auprès de la banque et porte le numéro de ce compte. Le client ouvre en effet un compte auprès de la banque aux fins "d'effectuer des transactions par Internet". Aucune transaction en espèces n'est cependant opérée par l'intermédiaire de ce compte (cf. formule "Demande d'ouverture de compte et de dépôt/personne physique", sous "Transactions").
Pour sa part, la recourante regroupe les ordres de ses clients sur un compte technique qu'elle possède auprès de la banque et les transmet à la banque sous la forme d'un ordre unique.
Les comptes rendus des opérations et l'annonce des gains réalisés sont transmis par la banque aux clients sur des avis établis à son nom.

5.3 Devant l'autorité précédente, la recourante a décrit le déroulement des opérations comme suit. La banque indique, via la plateforme informatique, le taux de change "à la seconde près". La recourante décide alors de baisser ou d'augmenter (achat/vente) le cours qui serait "chargé" au client, réalisant de suite un profit (système de double clic). Une fois l'opération bouclée par la banque et enregistrée sur le compte du client auprès de la banque, cette dernière calcule le profit de la transaction. Sur la base du différentiel de cours - décidé par la recourante -, qui représente le bénéfice de l'opération, ledit bénéfice est partagé entre la banque et la recourante selon la clé de répartition convenue et crédité sur le compte de la recourante.

6.
6.1 Au vu des rapports juridiques, tels qu'ils ont été décrits ci-dessus, l'autorité précédente a considéré que la recourante se limite à transmettre les ordres des clients à la banque, qui les exécute. L'opération financière exclue du champ de l'impôt est donc le fait de la banque et non de la recourante, même si cette dernière est dans une certaine mesure libre de fixer le taux de change de l'opération et supporte la perte qui en résulte éventuellement. L'activité de la recourante doit être qualifiée d'apport d'affaires et est comme tel imposable. Le Tribunal administratif fédéral a en outre exclu l'existence d'un rapport de représentation directe expresse entre la recourante et la banque.

6.2 Devant le Tribunal fédéral, la recourante fait valoir que la plate-forme spécialisée dans le marché des changes (Forex) mise à disposition par la banque a ceci de particulier qu'elle permet de "prendre des positions provisoires au nom de X.________, de proposer un cours différent de celui proposé par la banque [...] et par là de définir une marge de change en faveur de X.________". Une fois le cours choisi par la recourante, celle-ci confirme la prise de position à la banque, qui l'exécute quelques minutes après et confirme à la première le taux qui a été fixé définitivement. L'opération peut se solder par un bénéfice - qui est partagé entre la banque et la recourante - comme par une perte, que la recourante assume alors entièrement. Cela montrerait que la recourante n'est pas un simple intermédiaire, mais exerce une activité entrepreneuriale, ce d'autant qu'elle est elle-même titulaire d'un compte auprès de la banque. En résumé, elle "achète ou vend elle-même des devises à son client par l'intermédiaire d'une banque" à l'aide de la plate-forme mise à disposition par cette dernière.

6.3 Il n'est pas contesté que la recourante exerce une activité entrepreneuriale, ce qui constitue une condition de l'assujettissement à la TVA (cf. art. 21 al. 1 aLTVA). Le point déterminant est la nature de cette activité. Or, il ressort des documents réglant les rapports juridiques de la recourante avec, respectivement, la banque ("External Management Agreement") et ses clients (mandat de gestion), que les opérations sur devises exonérées en vertu de l'art. 18 ch. 19 let. d aLTVA sont effectuées par la banque. La recourante le reconnaît d'ailleurs elle-même en évoquant la "réalisation définitive par la banque Z.________ de cette opération de change" (mémoire de recours au Tribunal de céans, p. 3). Le fait qu'elle intervient dans la transaction en choisissant un cours différent de celui indiqué par la banque n'y change rien. En effet, la recourante ne fait par là que définir une modalité - en plus de celles qu'elle a proposées au client, conformément au mandat de gestion, et que ce dernier a acceptées - de l'opération, qui est exécutée par la banque.
La recourante n'a par ailleurs pas eu une activité d'intermédiaire (de "négociation"; cf. consid. 4 ci-dessus) dans les opérations sur devises effectuées par la banque. Elle ne prétend en effet pas que les conditions de la représentation directe expresse aient été réunies. Elle affirme au contraire avoir pris des "positions provisoires" en son propre nom, ce qui exclut cette forme de représentation caractérisant l'activité d'intermédiaire au sens des dispositions précitées.
Au vu en particulier du contrat intitulé "External Management Agreement" conclu entre la banque et la recourante, les prestations fournies par cette dernière (et rémunérées par la part lui revenant du bénéfice - éventuel - décrit plus haut) doivent plutôt être qualifiées d'apport de clients. Il s'agit de prestations de services imposables, comme l'a admis l'autorité précédente. Le recours est donc également mal fondé à cet égard.

7.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au représentant de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 12 juin 2012

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Vianin

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.