A-1432/2006 - 2007-07-12 - Imposte indirette - MWST (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Hoheitlichkeit; Leistungen eines Gemeinwesens; autonome Dienststelle; Gleichartigkeit

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1432/2006
{T 0/2}

Urteil vom 12. Juli 2007

Mitwirkung:
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Markus Metz;
Richterin Salome Zimmermann;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend

MWST (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Hoheitlichkeit;
Leistungen eines Gemeinwesens; autonome Dienststelle; Gleichartigkeit

Sachverhalt:
A. Die A._______ ist als autonome Dienststelle des Kantons B._______ seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B. Am 12. und 13. März 1998 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt darauf machte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 25256 vom 13. März 1998 für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997 eine Nachforderung von Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. Dezember 1996 geltend. Die ESTV begründete die Nachforderung damit, dass die Umsätze aus den Publikationen im Amtsblatt, welche die Steuerpflichtige anderen Dienststellen in Rechnung gestellt habe, nicht hoheitlich und deshalb zu versteuern seien.
C. Mit Schreiben vom 8. April 1998 bestritt die Steuerpflichtige die Steuernachforderung der ESTV. Die Umsätze in der Höhe von Fr. 597'966.--, bei welchen die Mehrwertsteuer nachbelastet worden sei, beträfen Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes, die aufgrund eines gesetzlichen Auftrages erfolgt seien und somit hoheitlichen Charakter hätten. Diese Veröffentlichungen unterlägen somit nicht der Mehrwertsteuer. Die Steuerpflichtige ersuchte deshalb um Überprüfung der Nachbelastung bzw. um Erlass einer beschwerdefähigen Verfügung.
D. Am 25. April 2002 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, in dem sie ihre Nachforderung bestätigte. Die Steuerpflichtige erhob dagegen am 22. Mai 2002 Einsprache und beantragte, dass auf die Nachforderung zu verzichten sei. Bei den in Frage stehenden Umsätzen handle es sich um Leistungen, die in Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben erfolgt seien und somit nicht der Mehrwertsteuer unterlägen. Die amtlichen Veröffentlichungen gehörten zum redaktionellen Teil des Amtsblattes und seien klar abzugrenzen von den kommerziellen Inseraten, die der Mehrwertsteuer unterlägen und für welche die Mehrwertsteuer auch entrichtet worden sei.
E. Mit Einspracheentscheid vom 17. Februar 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte, dass die Einsprecherin für das 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997 Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins schulde. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass durch die Leistungen der Einsprecherin keine Person verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet werde. Im Weiteren bestehe auch kein Subordinationsverhältnis zwischen der Einsprecherin und den anderen Dienststellen. Demzufolge unterlägen die Publikationen im Amtsblatt - im Auftrag der anderen Dienststellen des Kantons B._______ - der Mehrwertsteuer, auch wenn diese gesetzlich vorgeschrieben seien, da gemäss Art. 7 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, aSR 641.201) Dienstleistungen auch dann vorlägen, wenn sie kraft Gesetzes erfolgten. Im Weiteren inseriere die Einsprecherin im Amtsblatt sowohl für andere Dienststellen als auch für Dritte. Da es sich in beiden Fällen um das Inserieren im Amtsblatt handle, lägen gleichartige Leistungen vor. Demzufolge seien sowohl die Umsätze aus dem Inserieren für Dritte als auch die Umsätze aus dem Inserieren für die anderen Dienststellen zu versteuern.
F. Die A._______ (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 9. März 2005 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Februar 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden Anträgen: "Die Einsprache der A._______ vom 22. Mai 2002 sei gutzuheissen. Auf eine Nachforderung gegenüber der A._______ MWST-Nr. (...) für die Steuerperiode 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997 (Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997) im Umfang von Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins seit 30. Dezember 1996 (mittlerer Verfall) für Rechnungen über Fr. 180'953.-- (1995), Fr. 200'330.-- (1996) und Fr. 216'683.-- (1997) gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 25256 vom 13. März 1998 sei zu verzichten. Unter o/e Kostenfolge." Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass sie keine Dienststelle, sondern die zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat des Kantons B._______ sei. Im Weiteren sei der Inserateteil des Amtsblattes an eine private Unternehmung verpachtet. Die in diesem Teil erscheinenden Inserate und die im redaktionellen Teil enthaltenen amtlichen Publikationen seien keine gleichartigen Leistungen. Die Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes beruhten auf einem Subordinationsverhältnis zwischen dem Kanton und einer zur Publikation im Amtsblatt verpflichteten Administrativeinheit des Kantons oder einer Gemeinde. Es sei somit eine hoheitliche Tätigkeit gegeben. Die Gebühreneinnahmen für die hoheitlichen Verrichtungen unterlägen folglich nicht der Mehrwertsteuer.
G. Mit Vernehmlassung vom 24. Mai 2005 beantragte die ESTV die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde vom 9. März 2005, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie führte im Wesentlichen aus, dass die Beschwerdeführerin als autonome Dienststelle zu betrachten sei, da sich die autonomen Dienststellen anhand der Gliederung der Laufenden Rechnung und der Investitionsrechnung ermitteln liessen und der Staatsrechnung des Kantons B._______ zu entnehmen sei, dass die Beschwerdeführerin in der Gliederung nach Institutionen unter der Nummer 2005 aufgeführt sei. Im Weiteren würden vorliegend sowohl mit den amtlichen Publikationen als auch mit den kommerziellen Inseraten Anzeigen und Bekanntmachungen durch die Beschwerdeführerin öffentlich verbreitet. Es lägen somit sehr wohl gleichartige Leistungen vor. Zudem handle die Beschwerdeführerin - indem sie für andere Dienststellen gegen Entrichtung eines Verwaltungsbeitrages die amtlichen Bekanntmachungen veröffentliche - nicht hoheitlich. Das erforderliche Subordinationsverhältnis sei nur im Verhältnis zwischen den anderen Dienststellen und den von der Publikation betroffenen natürlichen bzw. juristischen Personen gegeben.
H. Mit Schreiben vom 28. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit, dass das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) das hängige Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das BVGer (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32) übernimmt.

Auf die Begründung der Beschwerde wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das BVGer Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das BVGer ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das BVGer kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 lit. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3. Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis 1997. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im vorliegenden Fall somit anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.
2.1. Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteil des BVGer A-1460/2006 vom 29. Mai 2007 E. 2.1). Mehrwertsteuerrechtlich relevante Umsätze können auch dann gegeben sein, wenn die Lieferung oder Dienstleistung kraft Gesetz oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgen, wie Art. 7 MWSTV ausdrücklich festhält (Urteil des Bundesgerichts 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 1).
2.2.
2.2.1. Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Die Voraussetzung der Selbständigkeit ist aufgrund der Gesamtheit der Umstände zu prüfen (Urteil des Bundesgerichtes 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2). Wichtige Kriterien für die Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit erbracht wird (Urteil des BVGer A-1580/2006 vom 16. Mai 2007 E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 653 f. E. 4a). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 MWSTV).
2.2.2. Was eine Dienststelle ist, wird in der MWSTV nicht weiter umschrieben. Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen sich die autonomen Dienststellen ermitteln (vgl. Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 3). Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle gemäss Satz 2 von Art. 17 Abs. 4 MWSTV ist nach der Verwaltungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV);

b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr.

Diese Verwaltungspraxis wurde mit dem Erlass des Mehrwertsteuergesetzes in Art. 23 Abs. 1 MWSTG kodifiziert (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 85 Rz. 1).

Für die subjektive Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle müssen im Übrigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein, wie bei den anderen Steuerpflichtigen. Die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit ist deshalb auch hier unabdingbares Tatbestandsmerkmal für die Steuerpflicht (Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.113 E. 4b; a.M. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 23 zu Art. 23). Für deren Beurteilung kann indessen das Kriterium des Handelns auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko (vgl. E. 2.2.1) hier grundsätzlich keine Relevanz haben.
2.3. Was die Auslegung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV betrifft, so hat das Bundesgericht erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer handelt, weshalb bei der Auslegung des Begriffs der Hoheitlichkeit Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive Auslegung geboten erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (BGE 125 II 490 E. 8b; ASA 70 S. 163 E. 6b, 69 S. 882 E. 4b; SRK in VPB 66.96 E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt werden. Das zeigt sich auch im Anhang zur Mehrwertsteuerverordnung 1994 sowie in Art. 23 Abs. 2 MWSTG, welche beide einen nicht abschliessenden Katalog von Tätigkeiten enthalten, die, wenn sie von einem Gemeinwesen oder einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Person erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig sind. Der Begriff "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer befreit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (Urteil des BVGer A 1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2; ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157 E. 4a; s. auch BGE 125 II S. 489 E. 8b).
2.4. Eine steuerpflichtige autonome Dienststelle hat (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden zu versteuern. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Gemeinwesen, a.a.O., Ziff. 4; Metzger, a.a.O., S. 87 Rz. 5). Die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis wurde bereits mehrfach bestätigt (vgl. Urteile des BVGer A 1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2 und A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall obliegt der Beschwerdeführerin gemäss § 1 Abs. 1 der Verordnung vom 25. November 1980 über das Amtsblatt (Systematische Gesetzessammlung des Kantons B._______) die Herausgabe und Administration (Rechnungstellung, Versand usw.) des Amtsblattes des Kantons B._______. Das Amtsblatt enthält neben den amtlichen und halbamtlichen Publikationen auch kommerzielle Inserate (§ 1 Abs. 2). Die Landeskanzlei "verpachtet" dabei den kommerziellen Inserateteil des Amtsblattes an eine private Unternehmung (§ 1 Abs. 3).
3.2. Zu den amtlichen Publikationen im Amtsblatt gehören u.a. Veröffentlichungen von allgemeinen Bekanntmachungen, Planauflagen, Grundbuch- und Handelsregistereintragungen, Publikationen von Betreibungs- und Konkursämtern sowie Erbschaftsämtern, vormundschaftliche und gerichtliche Publikationen und Veröffentlichungen von Submissionen/ Öffentliche Beschaffungen (vgl. Amtsblatt Nr. 20 vom 16. Mai 2002). Die amtlichen Publikationen im Amtsblatt sind dabei jeweils gesetzlich vorgeschrieben. So hält zum Beispiel das Gesetz vom 30. Mai 1911 über die Einführung des Zivilgesetzbuches (EG ZGB) in § 24 Abs. 1 fest, dass die durch das Zivilgesetzbuch und durch das EG ZGB selbst vorgeschriebenen Veröffentlichungen, öffentlichen Bekanntmachungen, Aufforderungen und Auskündungen im kantonalen Amtsblatt zu erfolgen haben. Im Weiteren sieht zum Beispiel das Gesetz vom 21. September 1961 betreffend die Zivilprozessordnung (ZPO) verschiedene gerichtliche Publikationen im Amtsblatt vor (§ 65: öffentliche Vorladung, § 249 Abs. 2: Zustellung Verbot an unbestimmte Person).
3.3. Der Ablauf der amtlichen Publikation gestaltet sich dabei unbestrittenermassen wie folgt: Die entsprechende kantonale Dienststelle (z.B. das Grundbuchamt) übermittelt das im Amtsblatt zu Publizierende der Beschwerdeführerin, welche die Veröffentlichung gegen einen Verwaltungsbeitrag gemäss § 5 der Verordnung über das Amtsblatt vornimmt. Die kantonale Dienststelle (z.B. das Grundbuchamt) stellt ihrerseits die Publikation der jeweiligen natürlichen oder juristischen Person, welche die Publikation veranlasste, als Gebühr in Rechnung.
4. Im Streit liegt, ob die Beschwerdeführerin die Erlöse für amtliche Publikationen, welche sie für verschiedene Dienststellen erbrachte, zu versteuern hat. Insbesondere ist strittig, ob die Beschwerdeführerin selbst eine autonome Dienststelle bildet (E. 4.1) und ob sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt tätig war (E. 4.2). Im Weiteren ist auch umstritten, ob die Beschwerdeführerin gleichartige Leistungen an Dritte, d.h. an Nichtgemeinwesen (E. 4.3), erbrachte.
4.1. Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde vom 9. März 2005 geltend, dass sie keine Dienststelle des Kantons B._______ sei, sondern die zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat des Kantons B._______ und somit eine grosse Zahl von Verbundaufgaben über die Grenzen der Verwaltungseinheiten zu erbringen habe.

Die autonomen Dienststellen können gestützt auf die institutionelle oder funktionelle Gliederung der Rechnung des Gemeinwesens festgelegt werden (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1069; vgl. auch E. 2.2.2). Gemäss unbestrittenen Angaben der ESTV im Kontrollbericht vom 13. März 1998, Beiblatt Nr. 1, führt die institutionelle Gliederung der Staatsrechnung des Kantons B._______ die Beschwerdeführerin unter der Nummer 2005 auf. Da sich die mehrwertsteuerrechtliche Definition der Dienststellen somit auf die (eigene) Gliederung des Rechnungswesens abstützt, kann es keine Rolle spielen, ob die Beschwerdeführerin als zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat eine grosse Zahl von Verbundaufgaben zu erbringen hat. Die ESTV behandelte die Beschwerdeführerin folglich zu Recht als autonome Dienststelle im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV. Im Weiteren ist auch die für die subjektive Steuerpflicht notwendige mehrwertsteuerliche Selbständigkeit (vgl. E. 2.2.2) gegeben, da die Beschwerdeführerin in eigenem Namen auftrat und in organisatorischer Unabhängigkeit handelte. Zudem wurden die erforderlichen Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht (vgl. E. 2.2.2) unbestrittenermassen bereits aufgrund anderer Leistungen überschritten. Die Beschwerdeführerin erfüllte somit - auch ohne die vorliegend im Streit liegenden Leistungen - die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht.
4.2.
4.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, dass die Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes auf einem Subordinationsverhältnis zwischen dem Kanton und der jeweils zur Publikation im Amtsblatt verpflichteten Administrativeinheit des Kantons bzw. der Gemeinde beruhten. Die Veröffentlichung eines publikationspflichtigen Sachverhaltes könne gegenüber der zur Veröffentlichung verpflichteten Behörde bzw. Amtsstelle nötigenfalls auch gegen deren Willen durchgesetzt werden. Über Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes würden keine Rechtsgeschäfte abgeschlossen. Es würden gesetzlich vorgeschriebene Einsendungen veröffentlicht, wofür Gebühren erhoben würden. Sie könnte zudem die Gebühr auch direkt erheben, was aber überhaupt nicht bürgerfreundlich wäre. Sie habe somit in Ausübung hoheitlicher Gewalt gehandelt.
4.2.2. Es ist zunächst festzuhalten, dass die Leistung der Beschwerdeführerin (amtliche Publikation) und die Gegenleistung der betreffenden Dienststelle (Verwaltungsbeitrag) vorliegend innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung die Gegenleistung auslöst. Der Verwaltungsbeitrag, welcher sich konkret nach der Anzahl Seiten richtet (§ 5 der Verordnung über das Amtsblatt; vgl. z.B. auch die Rechnung der Beschwerdeführerin vom 28. Dezember 1995 an das Handelsregisteramt), wird für die amtliche Publikation bezahlt. Es handelt sich somit um einen mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV (vgl. E. 2.1). Der Umstand, dass die Leistung und die Gegenleistung gesetzlich vorgeschrieben sind, kann - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - an der mehrwertsteuerrechtlichen Relevanz des Leistungsaustausches nichts ändern (Art. 7 MWSTV; vgl. E. 2.1).
4.2.3. Zutreffend ist, dass für die Abgrenzung des hoheitlichen Handelns gemäss Art. 17 Abs. 4 MWSTV massgebend ist, ob ein Subordinationsverhältnis vorliegt. Ein solches ist dann gegeben, wenn der Staat als Träger von Hoheitsrechten mit "obrigkeitlicher Gewalt" dem Privaten gegenübertritt (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 253; vgl. E. 2.3). Vorliegend steht die Beschwerdeführerin jedoch nicht in einem Verhältnis zu einem Privaten, sondern zu einer anderen Dienststelle, d.h. zu einem anderen staatlichen Organ. Es kann somit von Vornherein kein Subordinationsverhältnis gegeben sein. Im Weiteren ist der Einwand der Beschwerdeführerin, dass sie die Gebühren auch direkt, d.h. von den Privaten, erheben könnte, nicht zu hören, da sie dies eben gerade nicht tut. Aufgrund dessen sind vorliegend zwei Austauschverhältnisse zu unterscheiden. Einerseits findet - der hier zu beurteilende - Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der anderen Dienststelle (z.B. Grundbuchamt) statt und andererseits liegt auch ein Leistungsaustausch zwischen dieser anderen Dienststelle und der natürlichen bzw. juristischen Person, welche die Publikation veranlasste, vor. Der letztere Leistungsaustausch ist vorliegend jedoch nicht Streitgegenstand.
4.2.4. Die amtlichen Publikationen, welche die Beschwerdeführerin als autonome Dienststelle - nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt gemäss Art. 17 Abs. 4 MWSTV - an andere Dienststellen erbrachte, stellen somit entgeltliche Leistungen im Sinne von Art. 4 MWSTV dar. Sie hat solche Umsätze in der Folge (vgl. E. 2.4) dann zu versteuern, wenn sie auch gleichartige Umsätze an Dritte (Nichtgemeinwesen) erbrachte, was sie bestreitet und im Folgenden zu prüfen ist.
4.3. Die Beschwerdeführerin publizierte im Amtsblatt neben den amtlichen Publikationen auch kommerzielle Inserate für Dritte (Nichtgemeinwesen). Strittig ist, ob die Veröffentlichung der kommerziellen Inserate und der amtlichen Publikationen gleichartige Leistungen im Sinne der Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.4) darstellen.
4.3.1. Die Beschwerdeführerin legt in ihrer Beschwerde vom 9. März 2005 dar, dass die amtlichen Publikationen im redaktionellen Teil keine Inserate, sondern gesetzlich vorgeschriebene Veröffentlichungen darstellten. Im Weiteren würde nicht sie die Aufträge für die kommerziellen Inserate entgegennehmen, sondern gemäss § 1 Abs. 3 der Verordnung über das Amtsblatt sei der kommerzielle Inserateteil an eine private Unternehmung "verpachtet".

Die ESTV wendet dazu in ihrer Vernehmlassung vom 24. Mai 2005 ein, es sei nicht massgeblich, dass der Inserateteil des Amtsblattes an einen Privaten "verpachtet" sei, denn sowohl gegenüber den Dienststellen (kraft Gesetz) als auch gegenüber dem Dritten (kraft Vertrag), dem der Inserateteil verpachtet worden sei, sei die Beschwerdeführerin verpflichtet, die amtlichen Publikationen und die privaten Inserate im Amtsblatt zu veröffentlichen. Sowohl mit der amtlichen Publikation als auch mit dem kommerziellen Inserat würden Anzeigen und Bekanntmachungen durch die Beschwerdeführerin öffentlich verbreitet. Es handle sich deshalb um gleichartige Leistungen.
4.3.2. Es kann der ESTV zugestimmt werden, dass sowohl die Veröffentlichung von kommerziellen Inseraten wie auch von amtlichen Mitteilungen Bekanntmachungen im weiteren Sinn darstellen. Zudem wurden diese Bekanntmachungen vorliegend im selben Medium (Amtsblatt) verbreitet. Der Umstand, dass die amtlichen Publikationen im Gegensatz zu den kommerziellen Inseraten gesetzlich vorgeschrieben sind, stellt keinen Grund dar, die Gleichartigkeit der Leistungen zu verneinen. Ebensowenig spielt es eine Rolle, ob der kommerzielle Inserateteil an ein privates Unternehmen "verpachtet" wurde. Massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin in beiden Fällen Publikationen im Amtsblatt erbrachte. Dass es sich bei den zwei Arten von Publikationen nicht um die "gleiche" Leistung handelt, ist unbestritten, vorausgesetzt wird jedoch nur "Gleichartigkeit" der Leistungen. Gemäss Verwaltungspraxis wird dabei der Begriff der Gleichartigkeit weit gefasst (vgl. E. 2.4), um Wettbewerbsverzerrungen zwischen dem privaten und öffentlichen Bereich weitgehend vermeiden zu können (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7.1). So sind z.B. alle administrativen Arbeiten, seien dies nun die Führung der Buchhaltung, die Fakturierung oder die Übernahme von allgemeinen Sekretariatsarbeiten, als gleichartig einzustufen (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1084; Broschüre Gemeinwesen, a.a.O., S. 8). Im Licht dieser sachgerechten Verwaltungspraxis ist vorliegend die Gleichartigkeit der Leistungen zu bejahen.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem BVGer aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 1'500.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 lit. l und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).

Versand am:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 19 Modifiche nella rappresentanza del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	Il rappresentante di un gruppo d'imposizione può dimettersi soltanto per la fine di un periodo fiscale. Le dimissioni vanno notificate per scritto all'AFC almeno un mese prima di tale data.
²	Se, in caso di dimissioni del rappresentante del gruppo, un mese prima della fine del periodo fiscale non le è stato notificato per scritto il nome del nuovo rappresentante, l'AFC può, previa diffida, designare quale rappresentante uno dei membri del gruppo.
³	Di comune accordo, i membri del gruppo possono revocare il mandato al rappresentante purché designino nel contempo un nuovo rappresentante. Il capoverso 1 si applica per analogia.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
¹	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
²	Sono esenti dall'imposta:
¹	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
¹⁰	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
¹¹	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
²	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
³	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
^3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
⁴	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
⁵	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
⁶	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
⁷	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
^7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
^7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
⁸	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
⁹	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
³	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
⁴	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 54 - 1 Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
¹	Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
²	Nei procedimenti promossi mediante azione è tenuto conto della lingua delle parti, sempreché si tratti di una lingua ufficiale.
³	Se una parte produce documenti non redatti in una lingua ufficiale, il Tribunale federale può, previo assenso delle altre parti, rinunciare a esigerne la traduzione.
⁴	Per il rimanente, il Tribunale federale ordina una traduzione se necessario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.