A-1432/2006 - 2007-07-12 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Hoheitlichkeit; Leistungen eines Gemeinwesens; autonome Dienststelle; Gleichartigkeit

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1432/2006
{T 0/2}

Urteil vom 12. Juli 2007

Mitwirkung:
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Markus Metz;
Richterin Salome Zimmermann;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend

MWST (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Hoheitlichkeit;
Leistungen eines Gemeinwesens; autonome Dienststelle; Gleichartigkeit

Sachverhalt:
A. Die A._______ ist als autonome Dienststelle des Kantons B._______ seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B. Am 12. und 13. März 1998 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt darauf machte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 25256 vom 13. März 1998 für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997 eine Nachforderung von Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. Dezember 1996 geltend. Die ESTV begründete die Nachforderung damit, dass die Umsätze aus den Publikationen im Amtsblatt, welche die Steuerpflichtige anderen Dienststellen in Rechnung gestellt habe, nicht hoheitlich und deshalb zu versteuern seien.
C. Mit Schreiben vom 8. April 1998 bestritt die Steuerpflichtige die Steuernachforderung der ESTV. Die Umsätze in der Höhe von Fr. 597'966.--, bei welchen die Mehrwertsteuer nachbelastet worden sei, beträfen Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes, die aufgrund eines gesetzlichen Auftrages erfolgt seien und somit hoheitlichen Charakter hätten. Diese Veröffentlichungen unterlägen somit nicht der Mehrwertsteuer. Die Steuerpflichtige ersuchte deshalb um Überprüfung der Nachbelastung bzw. um Erlass einer beschwerdefähigen Verfügung.
D. Am 25. April 2002 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, in dem sie ihre Nachforderung bestätigte. Die Steuerpflichtige erhob dagegen am 22. Mai 2002 Einsprache und beantragte, dass auf die Nachforderung zu verzichten sei. Bei den in Frage stehenden Umsätzen handle es sich um Leistungen, die in Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben erfolgt seien und somit nicht der Mehrwertsteuer unterlägen. Die amtlichen Veröffentlichungen gehörten zum redaktionellen Teil des Amtsblattes und seien klar abzugrenzen von den kommerziellen Inseraten, die der Mehrwertsteuer unterlägen und für welche die Mehrwertsteuer auch entrichtet worden sei.
E. Mit Einspracheentscheid vom 17. Februar 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte, dass die Einsprecherin für das 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997 Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins schulde. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass durch die Leistungen der Einsprecherin keine Person verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet werde. Im Weiteren bestehe auch kein Subordinationsverhältnis zwischen der Einsprecherin und den anderen Dienststellen. Demzufolge unterlägen die Publikationen im Amtsblatt - im Auftrag der anderen Dienststellen des Kantons B._______ - der Mehrwertsteuer, auch wenn diese gesetzlich vorgeschrieben seien, da gemäss Art. 7 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, aSR 641.201) Dienstleistungen auch dann vorlägen, wenn sie kraft Gesetzes erfolgten. Im Weiteren inseriere die Einsprecherin im Amtsblatt sowohl für andere Dienststellen als auch für Dritte. Da es sich in beiden Fällen um das Inserieren im Amtsblatt handle, lägen gleichartige Leistungen vor. Demzufolge seien sowohl die Umsätze aus dem Inserieren für Dritte als auch die Umsätze aus dem Inserieren für die anderen Dienststellen zu versteuern.
F. Die A._______ (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 9. März 2005 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Februar 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden Anträgen: "Die Einsprache der A._______ vom 22. Mai 2002 sei gutzuheissen. Auf eine Nachforderung gegenüber der A._______ MWST-Nr. (...) für die Steuerperiode 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997 (Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997) im Umfang von Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins seit 30. Dezember 1996 (mittlerer Verfall) für Rechnungen über Fr. 180'953.-- (1995), Fr. 200'330.-- (1996) und Fr. 216'683.-- (1997) gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 25256 vom 13. März 1998 sei zu verzichten. Unter o/e Kostenfolge." Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass sie keine Dienststelle, sondern die zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat des Kantons B._______ sei. Im Weiteren sei der Inserateteil des Amtsblattes an eine private Unternehmung verpachtet. Die in diesem Teil erscheinenden Inserate und die im redaktionellen Teil enthaltenen amtlichen Publikationen seien keine gleichartigen Leistungen. Die Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes beruhten auf einem Subordinationsverhältnis zwischen dem Kanton und einer zur Publikation im Amtsblatt verpflichteten Administrativeinheit des Kantons oder einer Gemeinde. Es sei somit eine hoheitliche Tätigkeit gegeben. Die Gebühreneinnahmen für die hoheitlichen Verrichtungen unterlägen folglich nicht der Mehrwertsteuer.
G. Mit Vernehmlassung vom 24. Mai 2005 beantragte die ESTV die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde vom 9. März 2005, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie führte im Wesentlichen aus, dass die Beschwerdeführerin als autonome Dienststelle zu betrachten sei, da sich die autonomen Dienststellen anhand der Gliederung der Laufenden Rechnung und der Investitionsrechnung ermitteln liessen und der Staatsrechnung des Kantons B._______ zu entnehmen sei, dass die Beschwerdeführerin in der Gliederung nach Institutionen unter der Nummer 2005 aufgeführt sei. Im Weiteren würden vorliegend sowohl mit den amtlichen Publikationen als auch mit den kommerziellen Inseraten Anzeigen und Bekanntmachungen durch die Beschwerdeführerin öffentlich verbreitet. Es lägen somit sehr wohl gleichartige Leistungen vor. Zudem handle die Beschwerdeführerin - indem sie für andere Dienststellen gegen Entrichtung eines Verwaltungsbeitrages die amtlichen Bekanntmachungen veröffentliche - nicht hoheitlich. Das erforderliche Subordinationsverhältnis sei nur im Verhältnis zwischen den anderen Dienststellen und den von der Publikation betroffenen natürlichen bzw. juristischen Personen gegeben.
H. Mit Schreiben vom 28. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit, dass das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) das hängige Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das BVGer (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32) übernimmt.

Auf die Begründung der Beschwerde wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das BVGer Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das BVGer ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das BVGer kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 lit. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3. Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis 1997. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im vorliegenden Fall somit anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.
2.1. Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteil des BVGer A-1460/2006 vom 29. Mai 2007 E. 2.1). Mehrwertsteuerrechtlich relevante Umsätze können auch dann gegeben sein, wenn die Lieferung oder Dienstleistung kraft Gesetz oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgen, wie Art. 7 MWSTV ausdrücklich festhält (Urteil des Bundesgerichts 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 1).
2.2.
2.2.1. Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Die Voraussetzung der Selbständigkeit ist aufgrund der Gesamtheit der Umstände zu prüfen (Urteil des Bundesgerichtes 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2). Wichtige Kriterien für die Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit erbracht wird (Urteil des BVGer A-1580/2006 vom 16. Mai 2007 E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 653 f. E. 4a). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 MWSTV).
2.2.2. Was eine Dienststelle ist, wird in der MWSTV nicht weiter umschrieben. Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen sich die autonomen Dienststellen ermitteln (vgl. Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 3). Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle gemäss Satz 2 von Art. 17 Abs. 4 MWSTV ist nach der Verwaltungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV);

b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr.

Diese Verwaltungspraxis wurde mit dem Erlass des Mehrwertsteuergesetzes in Art. 23 Abs. 1 MWSTG kodifiziert (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 85 Rz. 1).

Für die subjektive Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle müssen im Übrigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein, wie bei den anderen Steuerpflichtigen. Die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit ist deshalb auch hier unabdingbares Tatbestandsmerkmal für die Steuerpflicht (Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.113 E. 4b; a.M. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 23 zu Art. 23). Für deren Beurteilung kann indessen das Kriterium des Handelns auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko (vgl. E. 2.2.1) hier grundsätzlich keine Relevanz haben.
2.3. Was die Auslegung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV betrifft, so hat das Bundesgericht erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer handelt, weshalb bei der Auslegung des Begriffs der Hoheitlichkeit Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive Auslegung geboten erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (BGE 125 II 490 E. 8b; ASA 70 S. 163 E. 6b, 69 S. 882 E. 4b; SRK in VPB 66.96 E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt werden. Das zeigt sich auch im Anhang zur Mehrwertsteuerverordnung 1994 sowie in Art. 23 Abs. 2 MWSTG, welche beide einen nicht abschliessenden Katalog von Tätigkeiten enthalten, die, wenn sie von einem Gemeinwesen oder einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Person erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig sind. Der Begriff "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer befreit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (Urteil des BVGer A 1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2; ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157 E. 4a; s. auch BGE 125 II S. 489 E. 8b).
2.4. Eine steuerpflichtige autonome Dienststelle hat (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden zu versteuern. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Gemeinwesen, a.a.O., Ziff. 4; Metzger, a.a.O., S. 87 Rz. 5). Die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis wurde bereits mehrfach bestätigt (vgl. Urteile des BVGer A 1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2 und A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall obliegt der Beschwerdeführerin gemäss § 1 Abs. 1 der Verordnung vom 25. November 1980 über das Amtsblatt (Systematische Gesetzessammlung des Kantons B._______) die Herausgabe und Administration (Rechnungstellung, Versand usw.) des Amtsblattes des Kantons B._______. Das Amtsblatt enthält neben den amtlichen und halbamtlichen Publikationen auch kommerzielle Inserate (§ 1 Abs. 2). Die Landeskanzlei "verpachtet" dabei den kommerziellen Inserateteil des Amtsblattes an eine private Unternehmung (§ 1 Abs. 3).
3.2. Zu den amtlichen Publikationen im Amtsblatt gehören u.a. Veröffentlichungen von allgemeinen Bekanntmachungen, Planauflagen, Grundbuch- und Handelsregistereintragungen, Publikationen von Betreibungs- und Konkursämtern sowie Erbschaftsämtern, vormundschaftliche und gerichtliche Publikationen und Veröffentlichungen von Submissionen/ Öffentliche Beschaffungen (vgl. Amtsblatt Nr. 20 vom 16. Mai 2002). Die amtlichen Publikationen im Amtsblatt sind dabei jeweils gesetzlich vorgeschrieben. So hält zum Beispiel das Gesetz vom 30. Mai 1911 über die Einführung des Zivilgesetzbuches (EG ZGB) in § 24 Abs. 1 fest, dass die durch das Zivilgesetzbuch und durch das EG ZGB selbst vorgeschriebenen Veröffentlichungen, öffentlichen Bekanntmachungen, Aufforderungen und Auskündungen im kantonalen Amtsblatt zu erfolgen haben. Im Weiteren sieht zum Beispiel das Gesetz vom 21. September 1961 betreffend die Zivilprozessordnung (ZPO) verschiedene gerichtliche Publikationen im Amtsblatt vor (§ 65: öffentliche Vorladung, § 249 Abs. 2: Zustellung Verbot an unbestimmte Person).
3.3. Der Ablauf der amtlichen Publikation gestaltet sich dabei unbestrittenermassen wie folgt: Die entsprechende kantonale Dienststelle (z.B. das Grundbuchamt) übermittelt das im Amtsblatt zu Publizierende der Beschwerdeführerin, welche die Veröffentlichung gegen einen Verwaltungsbeitrag gemäss § 5 der Verordnung über das Amtsblatt vornimmt. Die kantonale Dienststelle (z.B. das Grundbuchamt) stellt ihrerseits die Publikation der jeweiligen natürlichen oder juristischen Person, welche die Publikation veranlasste, als Gebühr in Rechnung.
4. Im Streit liegt, ob die Beschwerdeführerin die Erlöse für amtliche Publikationen, welche sie für verschiedene Dienststellen erbrachte, zu versteuern hat. Insbesondere ist strittig, ob die Beschwerdeführerin selbst eine autonome Dienststelle bildet (E. 4.1) und ob sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt tätig war (E. 4.2). Im Weiteren ist auch umstritten, ob die Beschwerdeführerin gleichartige Leistungen an Dritte, d.h. an Nichtgemeinwesen (E. 4.3), erbrachte.
4.1. Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde vom 9. März 2005 geltend, dass sie keine Dienststelle des Kantons B._______ sei, sondern die zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat des Kantons B._______ und somit eine grosse Zahl von Verbundaufgaben über die Grenzen der Verwaltungseinheiten zu erbringen habe.

Die autonomen Dienststellen können gestützt auf die institutionelle oder funktionelle Gliederung der Rechnung des Gemeinwesens festgelegt werden (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1069; vgl. auch E. 2.2.2). Gemäss unbestrittenen Angaben der ESTV im Kontrollbericht vom 13. März 1998, Beiblatt Nr. 1, führt die institutionelle Gliederung der Staatsrechnung des Kantons B._______ die Beschwerdeführerin unter der Nummer 2005 auf. Da sich die mehrwertsteuerrechtliche Definition der Dienststellen somit auf die (eigene) Gliederung des Rechnungswesens abstützt, kann es keine Rolle spielen, ob die Beschwerdeführerin als zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat eine grosse Zahl von Verbundaufgaben zu erbringen hat. Die ESTV behandelte die Beschwerdeführerin folglich zu Recht als autonome Dienststelle im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV. Im Weiteren ist auch die für die subjektive Steuerpflicht notwendige mehrwertsteuerliche Selbständigkeit (vgl. E. 2.2.2) gegeben, da die Beschwerdeführerin in eigenem Namen auftrat und in organisatorischer Unabhängigkeit handelte. Zudem wurden die erforderlichen Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht (vgl. E. 2.2.2) unbestrittenermassen bereits aufgrund anderer Leistungen überschritten. Die Beschwerdeführerin erfüllte somit - auch ohne die vorliegend im Streit liegenden Leistungen - die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht.
4.2.
4.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, dass die Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes auf einem Subordinationsverhältnis zwischen dem Kanton und der jeweils zur Publikation im Amtsblatt verpflichteten Administrativeinheit des Kantons bzw. der Gemeinde beruhten. Die Veröffentlichung eines publikationspflichtigen Sachverhaltes könne gegenüber der zur Veröffentlichung verpflichteten Behörde bzw. Amtsstelle nötigenfalls auch gegen deren Willen durchgesetzt werden. Über Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes würden keine Rechtsgeschäfte abgeschlossen. Es würden gesetzlich vorgeschriebene Einsendungen veröffentlicht, wofür Gebühren erhoben würden. Sie könnte zudem die Gebühr auch direkt erheben, was aber überhaupt nicht bürgerfreundlich wäre. Sie habe somit in Ausübung hoheitlicher Gewalt gehandelt.
4.2.2. Es ist zunächst festzuhalten, dass die Leistung der Beschwerdeführerin (amtliche Publikation) und die Gegenleistung der betreffenden Dienststelle (Verwaltungsbeitrag) vorliegend innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung die Gegenleistung auslöst. Der Verwaltungsbeitrag, welcher sich konkret nach der Anzahl Seiten richtet (§ 5 der Verordnung über das Amtsblatt; vgl. z.B. auch die Rechnung der Beschwerdeführerin vom 28. Dezember 1995 an das Handelsregisteramt), wird für die amtliche Publikation bezahlt. Es handelt sich somit um einen mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV (vgl. E. 2.1). Der Umstand, dass die Leistung und die Gegenleistung gesetzlich vorgeschrieben sind, kann - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - an der mehrwertsteuerrechtlichen Relevanz des Leistungsaustausches nichts ändern (Art. 7 MWSTV; vgl. E. 2.1).
4.2.3. Zutreffend ist, dass für die Abgrenzung des hoheitlichen Handelns gemäss Art. 17 Abs. 4 MWSTV massgebend ist, ob ein Subordinationsverhältnis vorliegt. Ein solches ist dann gegeben, wenn der Staat als Träger von Hoheitsrechten mit "obrigkeitlicher Gewalt" dem Privaten gegenübertritt (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 253; vgl. E. 2.3). Vorliegend steht die Beschwerdeführerin jedoch nicht in einem Verhältnis zu einem Privaten, sondern zu einer anderen Dienststelle, d.h. zu einem anderen staatlichen Organ. Es kann somit von Vornherein kein Subordinationsverhältnis gegeben sein. Im Weiteren ist der Einwand der Beschwerdeführerin, dass sie die Gebühren auch direkt, d.h. von den Privaten, erheben könnte, nicht zu hören, da sie dies eben gerade nicht tut. Aufgrund dessen sind vorliegend zwei Austauschverhältnisse zu unterscheiden. Einerseits findet - der hier zu beurteilende - Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der anderen Dienststelle (z.B. Grundbuchamt) statt und andererseits liegt auch ein Leistungsaustausch zwischen dieser anderen Dienststelle und der natürlichen bzw. juristischen Person, welche die Publikation veranlasste, vor. Der letztere Leistungsaustausch ist vorliegend jedoch nicht Streitgegenstand.
4.2.4. Die amtlichen Publikationen, welche die Beschwerdeführerin als autonome Dienststelle - nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt gemäss Art. 17 Abs. 4 MWSTV - an andere Dienststellen erbrachte, stellen somit entgeltliche Leistungen im Sinne von Art. 4 MWSTV dar. Sie hat solche Umsätze in der Folge (vgl. E. 2.4) dann zu versteuern, wenn sie auch gleichartige Umsätze an Dritte (Nichtgemeinwesen) erbrachte, was sie bestreitet und im Folgenden zu prüfen ist.
4.3. Die Beschwerdeführerin publizierte im Amtsblatt neben den amtlichen Publikationen auch kommerzielle Inserate für Dritte (Nichtgemeinwesen). Strittig ist, ob die Veröffentlichung der kommerziellen Inserate und der amtlichen Publikationen gleichartige Leistungen im Sinne der Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.4) darstellen.
4.3.1. Die Beschwerdeführerin legt in ihrer Beschwerde vom 9. März 2005 dar, dass die amtlichen Publikationen im redaktionellen Teil keine Inserate, sondern gesetzlich vorgeschriebene Veröffentlichungen darstellten. Im Weiteren würde nicht sie die Aufträge für die kommerziellen Inserate entgegennehmen, sondern gemäss § 1 Abs. 3 der Verordnung über das Amtsblatt sei der kommerzielle Inserateteil an eine private Unternehmung "verpachtet".

Die ESTV wendet dazu in ihrer Vernehmlassung vom 24. Mai 2005 ein, es sei nicht massgeblich, dass der Inserateteil des Amtsblattes an einen Privaten "verpachtet" sei, denn sowohl gegenüber den Dienststellen (kraft Gesetz) als auch gegenüber dem Dritten (kraft Vertrag), dem der Inserateteil verpachtet worden sei, sei die Beschwerdeführerin verpflichtet, die amtlichen Publikationen und die privaten Inserate im Amtsblatt zu veröffentlichen. Sowohl mit der amtlichen Publikation als auch mit dem kommerziellen Inserat würden Anzeigen und Bekanntmachungen durch die Beschwerdeführerin öffentlich verbreitet. Es handle sich deshalb um gleichartige Leistungen.
4.3.2. Es kann der ESTV zugestimmt werden, dass sowohl die Veröffentlichung von kommerziellen Inseraten wie auch von amtlichen Mitteilungen Bekanntmachungen im weiteren Sinn darstellen. Zudem wurden diese Bekanntmachungen vorliegend im selben Medium (Amtsblatt) verbreitet. Der Umstand, dass die amtlichen Publikationen im Gegensatz zu den kommerziellen Inseraten gesetzlich vorgeschrieben sind, stellt keinen Grund dar, die Gleichartigkeit der Leistungen zu verneinen. Ebensowenig spielt es eine Rolle, ob der kommerzielle Inserateteil an ein privates Unternehmen "verpachtet" wurde. Massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin in beiden Fällen Publikationen im Amtsblatt erbrachte. Dass es sich bei den zwei Arten von Publikationen nicht um die "gleiche" Leistung handelt, ist unbestritten, vorausgesetzt wird jedoch nur "Gleichartigkeit" der Leistungen. Gemäss Verwaltungspraxis wird dabei der Begriff der Gleichartigkeit weit gefasst (vgl. E. 2.4), um Wettbewerbsverzerrungen zwischen dem privaten und öffentlichen Bereich weitgehend vermeiden zu können (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7.1). So sind z.B. alle administrativen Arbeiten, seien dies nun die Führung der Buchhaltung, die Fakturierung oder die Übernahme von allgemeinen Sekretariatsarbeiten, als gleichartig einzustufen (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1084; Broschüre Gemeinwesen, a.a.O., S. 8). Im Licht dieser sachgerechten Verwaltungspraxis ist vorliegend die Gleichartigkeit der Leistungen zu bejahen.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem BVGer aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 1'500.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 lit. l und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).

Versand am:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.