A-4878/2020 - 2022-04-12 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; Ermessenseinschätzung (Steuerperioden 2014-2015)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4878/2020

Urteil vom 12. April 2022

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiber Gregor Gassmann.

A._______ AG,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer; Ermessenseinschätzung (Steuerperioden 2014-2015).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt laut elektronischem Handelsregisterauszug vom 23. März 2022 namentlich den Erwerb von Liegenschaften sowie die Vermietung von Häusern. So vermietet sie die Liegenschaft an der [...] (nachfolgend streitbetroffene Liegenschaft), an ihre Alleinaktionärin, die B._______ (nachfolgend: Alleinaktionärin). Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Januar 2011 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet seit Beginn der Steuerpflicht nach vereinnahmten Entgelten ab.

B.
Im August 2016 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 durch. Diese resultierte in Korrekturen von Fr. 26'148.-- für Umsatzaufrechnungen «Mietverhältnis mit [...]», Fr. 16'081.75.-- für Umsatzaufrechnungen «Unverbuchter Kostenersatz - Zahlungen an [...]» sowie Fr. 606.-- für «Vorsteuerabstimmung». Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle machte die ESTV mit Einschätzungsmitteilung Nr. 318'997 vom 20. Dezember 2016 (nachfolgend: Einschätzungsmitteilung) eine Steuernachforderung von Fr. 42'835.-- zuzüglich Verzugszins geltend.

C.
Nach Bezahlung der entsprechenden Steuernachforderung unter Vorbehalt erklärte sich die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 8. Mai 2017 mit den Aufrechnungen für die Mieten und für die Zahlungen an [...] nicht einverstanden. Mit Verfügung vom 15. November 2018 bestätigte die ESTV die Steuernachforderung gemäss Einschätzungsmitteilung, d.h. im Betrag von Fr. 42'835.--, vollumfänglich.

D.
Mit Eingabe vom 12. Dezember 2018 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung und beantragte, «es seien die im Rahmen der Einschätzungsmitteilung vorgenommenen Aufrechnungen für a) die Miete [...] b) Zahlungen [...] zu stornieren».

E.
Mit Einspracheentscheid vom 31. August 2020 wies die ESTV die Einsprache ab.

F.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 30. September 2020 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Einspracheentscheid der ESTV vom 31. August 2020 sei aufzuheben und von den Korrekturen zu ihren Lasten bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015 gemäss Einschätzungsmitteilung mit Bezug auf das Mietverhältnis mit der Alleinaktionärin im Betrag von Fr. 26'148.-- (Entgelt bei verbundenen Personen) sei abzusehen. Eventualiter sei der besagte Einspracheentscheid aufzuheben und von den Korrekturen zu ihren Lasten bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015 gemäss Einschätzungsmitteilung mit Bezug auf das Mietverhältnis mit der Alleinaktionärin (Entgelt bei eng verbundenen Personen) in einem angemessenen Betrag abzusehen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz.

G.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2020 sinngemäss, die Verwaltungsbeschwerde sei im Umfang von Fr. 7'875.-- gutzuheissen. Im Übrigen sei die Verwaltungsbeschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen.

H.
Mit Eingabe vom 15. Februar 2021 nimmt die Beschwerdeführerin zur vorinstanzlichen Vernehmlassung Stellung. Sie bekräftigt dabei ihre bereits vorgebrachte Argumentation.

I.
Mit Schreiben vom 17. März 2021 lässt sich die Vorinstanz erneut vernehmen. Sie hält vollumfänglich an ihrem Antrag in ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2020 fest.

J.
Nach gutgeheissenem Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin vom 1. April 2021 reichte diese am 29. April 2021 eine abschliessende Stellungnahme ein. Sie bekräftigt dabei noch einmal ihre bereits vorgebrachte Argumentation.

Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der Einspracheentscheid vom 31. August 2020. Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein
(BGE 133 II 35 E. 2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden
(vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1).

Vorliegend hat die Beschwerdeführerin nicht den vollständigen Einspracheentscheid, sondern einzig die Umsatzaufrechnungen im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis mit der Alleinaktionärin angefochten, welche einzig für die Steuerperiode 2015 vorgenommen wurden. Nur diese bilden vorliegend den Streitgegenstand. Für die Steuerperiode 2014 hat die Vorinstanz im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis mit der Alleinaktionärin keine Korrekturen vorgenommen. Die restlichen von der Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen sind nicht bestritten und damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht.

1.4

1.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.4.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 1.6 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen).

1.4.3 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt der Richter trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes und aufgrund der (freien) Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]) nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, mit anderen Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast; Urteil des BVGer A-6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.5.3 mit Hinweisen). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BVGer A-2242/2020 vom 13. Januar 2021 E. 1.7 mit Hinweisen).

1.5

1.5.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrensrechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeitpunkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2); dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmungen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.6.1 mit Hinweisen).

1.5.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft (nur noch) die Steuerperiode 2015. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das MWSTG bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massgebend sind dabei die im Jahr 2015 geltenden Fassungen (AS 2009 5203 bzw. AS 2009 6743), auf die nachfolgend auch referenziert wird.

1.6 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]) verpflichtet die Behörde, die Vorbringen der betroffenen Person tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu berücksichtigen, weshalb sie ihren Entscheid zu begründen hat (BGE 134 I 83 E. 4.1; vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG). Um dieser Begründungspflicht zu entsprechen, müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf welche sich ihre Verfügung stützt. Dies heisst nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene Aspekte beschränken, welche sie ohne Willkür als wesentlich betrachtet (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.5 mit Hinweisen).

1.7 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist. Eine Rückweisung rechtfertigt sich zudem bei Gehörsverletzungen, sofern sie nicht geheilt werden können, etwa bei mangelhafter Begründung durch die Vorinstanz (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.6 mit Hinweisen).

2.
Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (vgl. Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Lieferung gilt dabei namentlich das Überlassen eines Grundstückes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG).

2.1 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Eine Grundstücksvermietung im Sinne dieser Steuerausnahme liegt vor, wenn der Vermieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil zum Gebrauch überlässt (Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.4 mit Hinweisen). Die steuerpflichtige Person kann jedoch die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen, die nicht ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt werden sollen, durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung zum Gebrauch oder zur Nutzung versteuern (sog. «Option»; Art. 22 MWSTG; vgl. Urteil des BVGer A-642/2020 vom 5. Januar 2021 E. 3.4.3 mit Hinweisen).

2.2

2.2.1 Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Als Entgelt gilt der Vermögenswert, welchen der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG).

2.2.2 Im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs (sog. «dealing at arm's length»; vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.1, A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.2, je mit Hinweisen).

Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2 mit Hinweisen).

Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng verbundene Person handeln. Als solche gelten die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahe stehende Personen. Eine massgebende Beteiligung ist gegeben, wenn die Schwellenwerte im Sinne von Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Art. 3 Bst. h MWSTG).

2.2.3 Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person im Sinne der vorstehenden Ausführungen ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (vgl. Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.3 mit Hinweisen).

2.2.4 Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Zur Ermittlung des Drittpreises können insbesondere Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden (namentlich die Kostenaufschlags-, Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufspreismethode; vgl. Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.4, je mit Hinweisen). Zu den Merkmalen oder «Vergleichbarkeitsfaktoren», die bei der Bestimmung der Vergleichbarkeit von Bedeutung sein können, gehören gemäss den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010 (nachfolgend OECD-Verrechnungspreisleitlinien; eine Online-Version findet sich unter http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-verrechnungspreisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerve-rwaltungen-2010_9789264125483-de;jsessionid=9cdf1lpls264h.x-oecd-li-ve-01; letztmals besucht am 23. März 2022) die Eigenschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Dienstleistungen, die von den Beteiligten wahrgenommenen Funktionen (unter Berücksichtigung des eingesetzten Kapitals und der übernommenen Risiken), die Vertragsbedingungen, die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten sowie die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien. (vgl. Ziff. 1.36 OECD-Verrechnungspreisleitlinien). Die OECD Verrechnungspreisleitlinien sind für das Bundesverwaltungsgericht nicht verbindlich, können aber als Interpretationshilfe herangezogen werden (vgl. dazu BGE 143 II 185 E. 4.1 mit Hinweisen).

2.3 Führt die ESTV zur Ermittlung des Drittpreises eine Schätzung durch, hat sie sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwickelten Prinzipien und Kriterien zu halten (vgl. Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.3, A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.5). Die Vorinstanz zieht bei der Ermessensveranlagung Erfahrungszahlen heran, sei es im Rahmen der Prüfung deren Voraussetzungen oder sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Rechtsprechung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu beanstanden (BVGE 2009/60 E. 2.8; statt vieler: Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4 mit Hinweisen).

2.3.1 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienstverhältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (Zweifel/Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 658 ff., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen (Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.4 mit Hinweisen). Mit anderen Worten müssen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenumfang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle Branchen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben muss günstige und ungünstige Verhältnisse in angemessener Anzahl umfassen, damit repräsentative Ergebnisse ermittelt werden können (BVGE 2009/60 E. 2.8.2; statt vieler:
Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4 mit Hinweisen).

2.3.2 Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person die Grundlagen der Ermittlung des Drittpreises bzw. beigezogene Erfahrungszahlen kundzugeben hat (Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 682 f.). Insbesondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Person die Art und Weise, wie die Schätzung zustande gekommen ist, bekannt zu geben. Sodann hat sie zu erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die Veranlagung sachgerecht anzufechten (vgl. dazu BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4 mit Hinweisen).

2.3.3 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise angewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwischen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll. Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung darzulegen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.4 mit Hinweisen).

2.3.4 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung des Werts als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit (vgl. Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. vorne E.1.4.1) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte, und setzt damit grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.5 mit Hinweisen). Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass die ESTV für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Schätzung des Drittpreises nach der allgemeinen Beweislastregel beweisbelastet ist. Sind die Voraussetzungen erfüllt (erste Stufe) und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), obliegt es - in Umkehr der allgemeinen Beweislast - dem Steuerpflichtigen, den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe; statt vieler: Urteile des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4, A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 2.3.6, je mit Hinweisen).

3.
Im vorliegenden Verfahren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im streitbetroffenen Zeitraum für die Vermietung der Liegenschaft von der Alleinaktionärin einen Jahresmietzins von Fr. 439'200.-- (exkl. MWST) vereinnahmt hat. Bei den ebenfalls unstrittigen Anlagekosten von ca. Fr. 14.5 Mio. (Landerwerbkosten von ca. Fr. 6 Mio. und Gebäudekosten von ca. Fr. 8.5 Mio.) ergibt dies eine Bruttorendite von 3.02 %. Da die Vorinstanz diesen Mietzins als nicht drittpreiskonform erachtet, hat sie eine Ermessenseinschätzung vorgenommen. Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Meinung, dass die vertraglich vereinbarte Jahresmiete dem entspricht, was auch unabhängige Dritte unter den gegebenen Umständen miteinander vereinbart hätten. Im Übrigen hält sie die Berechnungsart der Vorinstanz für nicht korrekt, da eine Bruttorendite, die ausschliesslich auf den Anlagekosten einer Liegenschaft beruht, ein völlig untaugliches Mittel zur Festlegung einer drittpreiskonformen Miete sei und die unterstellte Bruttorendite von 6 % offensichtlich übersetzt sei.

Damit ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht zu einer Ermessenseinschätzung geschritten ist (erste Stufe). Sofern die Ermessenseinschätzung zu Recht erfolgt ist, ist in einem zweiten Schritt zu untersuchen, ob die Schätzung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe). Schliesslich wäre in einem dritten Schritt zu prüfen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung nachzuweisen (dritte Stufe; vgl. dazu E. 2.3.4).

3.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass die vorliegende Vermietung der Liegenschaft an die Alleinaktionärin zu einem Vorzugspreis erfolge. Die Frage, ob ein Vorzugspreis vorliege, sei dabei ausnahmslos im Vergleich zu einem zu berechnenden Drittpreis zu bestimmen. Da es sich bei dieser Liegenschaft um die schweizweit erste [...] handle, existierten keine direkt vergleichbaren Objekte, weshalb der Drittpreis nur annäherungsweise ermittelt werden könne. Für die Bestimmung des Drittpreises hat die Vorinstanz eine Vergleichsliegenschaft an der [...], d.h. in der unmittelbaren Nachbarschaft der strittigen Liegenschaft, herangezogen. Konkret hat sie den Drittpreis auf Grundlage der in den Jahren 2011 bis 2015 auf der Vergleichsliegenschaft durchschnittlich erzielten Bruttorendite bestimmt.

In ihrer Vernehmlassung bringt die Vorinstanz vor, dass sie mit der Beschwerdeführerin einig sei, dass ein Drittpreis für die Vermietung einer Immobilie mindestens alle anfallenden Kosten sowie Renditeerwartungen eines unabhängigen Investors abzudecken habe. Auch wenn die von der Beschwerdeführerin zu tragenden Kosten aufgrund der Vereinbarung mit der Alleinaktionärin hinsichtlich der Neben-, Betriebs- und Unterhaltskosten tiefer als bei normalen Mietverhältnissen ausfallen würden, müssten die Erträge einen adäquaten Risiko- und Gewinnzuschlag, Abschreibungen sowie die Verzinsung des Fremd- und Eigenkapitals abdecken. Dabei falle allerdings auf, so die Vorinstanz, dass die lineare Abschreibung gemäss den Berechnungen der Beschwerdeführerin auf 50 Jahre ausgerichtet sei, was mit der Art der Umbaufinanzierung zusammenhängen dürfte. Würde hingegen in Anlehnung an den Zeitwert bei unbeweglichen Gegenständen gemäss Art. 31 Abs. 3 MWSTG auf 20 Jahre abgestellt, ergebe allein der Abschreibungswert (mit 5 %) einen Betrag, der sich mit den Mieterlösen (reduziert um die Verzinsung des Passivdarlehens) nicht mehr decken lasse. Im Lichte dieser Umstände sei die vereinbarte Jahresmiete von 3 % als Vorzugspreis zu taxieren.

3.2 Die Beschwerdeführerin bringt demgegenüber vor, dass es sich bei dem vereinbarten Mietzins nicht um einen Vorzugspreis handle. Mit diesem Mietzins erziele sie einen jährlichen Gewinn im mittleren fünfstelligen Bereich.

Hinsichtlich des von der Vorinstanz beigezogenen Vergleichswerts bringt die Beschwerdeführerin vor, dass sich die Vorinstanz in einem Widerspruch befinde, wenn sie ausführe, dass ihr (d.h. der Vorinstanz) keine direkt vergleichbaren Drittpreise bekannt seien, sie sich aber dennoch für die Bestimmung des Drittpreises auf eine einzige Liegenschaft beziehe. Es sei davon auszugehen, dass die Vorinstanz weitere Untersuchungsmittel hätte ausschöpfen können, indem diese sich etwa weitere Dokumentationen des lokalen Marktes bzw. der Nachbarschaft beschafft hätte. Insofern habe die Vorinstanz ihrer Untersuchungspflicht nicht genüge getan und den Sachverhalt ungenügend abgeklärt. Durch deren oberflächlichen Erwägungen bezüglich der angeblichen Vermietung zum Vorzugspreis habe es die Vorinstanz ihr (der Beschwerdeführerin) verunmöglicht, sich mit den Indizien auseinanderzusetzen und diese zu entkräften, wodurch ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei.

Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, dass der erzielte Mietpreis selbst dann dem Marktpreis entspräche, wenn die durchschnittliche Bruttorendite auf Büroliegenschaften im Raum [...] bei 4 % läge, da Besonderheiten des Mietverhältnisses zwischen ihr und der Alleinaktionärin eine solche Abweichung vom «Normalfall» rechtfertigen würden. Im vorliegenden Mietverhältnis trage die Alleinaktionärin nicht nur die Neben- und Betriebskosten direkt (ohne Abrechnungspflicht seitens Beschwerdeführerin), sondern komme auch direkt für die Kosten von Unterhaltsarbeiten im Zusammenhang mit der Liegenschaft auf. Dies habe zur Folge, dass sie (die Beschwerdeführerin) insbesondere keine Rückstellungen für derartige Arbeiten bilden müsse. Des Weiteren bestünde vorliegend ein besonders geringes Risiko in Bezug auf Leerstände: Die vermieteten Räumlichkeiten seien nachweislich auf die spezifischen Bedürfnisse der Alleinaktionärin und nach den aufwändigen Vorgaben derer [...] hin ausgebaut worden, weshalb davon auszugehen sei, dass die Alleinaktionärin die Liegenschaft für einen sehr langen Zeitraum nutzen werde. Auch hinsichtlich Mietausfällen bestünde ein geringeres Risiko: Sie (die Beschwerdeführerin) habe gegenüber der Alleinaktionärin substantielle Darlehensverpflichtungen, die bei Zahlungsrückständen mit offenen Mietforderungen verrechnet werden könnten, wodurch sich das Ausfallrisiko erheblich reduzieren würde.

3.3 Die Anwendbarkeit eines Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis (E.2.2.2). Entgegen der vorinstanzlichen Darstellung hat die Beschwerdeführerin die Vermietung der streitbetroffenen Liegenschaft zu einem Vorzugspreis nicht anerkannt. Entsprechend obliegt es der Vorinstanz den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietung zu einem Vorzugspreis erfolgt ist (E. 2.3.4).

3.3.1 Vorab ist festzuhalten, dass die von der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vorgebrachte Argumentation, wonach sich nicht mehr alle anfallenden Kosten und Renditeerwartungen eines Investors decken liessen, wenn die Abschreibung nicht mehr auf 50 Jahre, sondern in Anlehnung an den Zeitwert bei unbeweglichen Gegenständen gemäss Art. 31 Abs. 3 MWSTG auf 20 Jahre ausgerichtet wäre, nicht zu überzeugen vermag. Mit Blick darauf, dass nach der Verwaltungspraxis zur direkten Bundessteuer bei einer sog. linearen Abschreibung auf Geschäftsgebäuden ein Abschreibungssatz von 2 % auf dem Anschaffungswert zur Anwendung kommt (vgl. Merkblatt A 1995 «Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe», Ziff. 1 und Fussnote 2 [nachfolgend: Merkblatt]), ist ein Abschreibungshorizont von 50 Jahren nicht zu beanstanden. Dies muss im vorliegenden Fall erst recht gelten, hat die Vorinstanz doch gemäss Kontrollbericht bei ihren Berechnungsmodellen zur Umsatzschätzung ebenfalls Abschreibungssätze gemäss Merkblatt angewendet.

3.3.2 Dass die Vorinstanz den Vorzugspreis mit dem Ergebnis ihrer eigenen Schätzung begründet ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, sofern die Vorinstanz anhand der Schätzung nachvollziehbar aufzeigen kann, weshalb der ausgewiesene Mietzins nicht dem Drittpreis entspricht. Um ihrer Begründungspflicht nachzukommen hat die Vorinstanz dabei aufzuzeigen, wie ihre Schätzung zustande gekommen ist und inwiefern diese auf einer genügenden Vergleichsbasis beruht (E. 2.3.2)

Als Basis für ihre schätzungsweise erfolgte Beurteilung, ob der streitbetroffene Mietzins dem Marktpreis entspricht, hat der Vorinstanz ausschliesslich die in den Jahren 2011 bis 2015 durchschnittlich erzielte Bruttorendite einer einzigen angeblichen Vergleichsliegenschaft gedient. Der Kontrollbericht legt nahe, dass die Vergleichsliegenschaft aufgrund der unmittelbaren Nähe zur strittigen Liegenschaft und aufgrund des Umstandes herangezogen wurde, dass ein Aktionär und Verwaltungsrat der Eigentümerin der Vergleichsliegenschaft zumindest im Jahr 2013 offenbar Präsident der Alleinaktionärin war. Hingegen geht weder aus dem Kontrollbericht, noch aus der Verfügung, noch aus dem Einspracheentscheid der Vorinstanz hervor, inwiefern die Liegenschaft der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Vermietung auch betreffend Nutzfläche, Zustand der Bausubstanz, Ausstattung und Zielmieterschaft mit der von der Vorinstanz herangezogenen Vergleichsliegenschaft derart vergleichbar ist, dass die darauf erzielte Bruttorendite von 6 % als Grundlage für den Marktpreis herangezogen werden kann. So fehlt es der vorinstanzlichen Schätzung bereits grundsätzlich hinsichtlich der Wahl der Bruttorendite als Vergleichsbasis an nachvollziehbaren Ausführungen, weswegen sich vorliegend die Heranziehung einer Bruttorendite als Grundlage für die Bestimmung des Drittpreises als sachgerecht erweist: Neben der Wahl der Bruttorendite als Kennzahl an sich hätte sich in diesem Zusammenhang des Weiteren wohl eine Auseinandersetzung mit den zivilrechtlichen Bestimmungen über den Schutz vor missbräuchlichen Mietzinsen angeboten. Weiter ist hinsichtlich der direkten Vergleichbarkeit der beiden Liegenschaften augenfällig, dass es bei der vorinstanzlichen Schätzung insbesondere an einer Würdigung der verschiedenen Renovationen der Liegenschaften (vor Vermietung) und deren Einfluss auf die Bruttorendite fehlt. Gemäss Kontrollbericht wurde in den Umbau der Vergleichsliegenschaft Fr. 1.3 Mio. investiert, wohingegen die Renovation der streitbetroffenen Liegenschaft nach unbestrittenen Angaben der Beschwerdeführerin ca. Fr. 8.5 Mio. gekostet hat. Eine entsprechende Auseinandersetzung mit den unterschiedlichen Investitionssummen wäre aber vor dem Hintergrund, dass sich nicht jede Investition im gleichen Rahmen im Mietzins und damit in der Folge in der Bruttorendite niederschlägt, für eine sachgemässe und nachvollziehbare Schätzung notwendig. Schliesslich gilt es auch hinsichtlich der vertraglichen Ausgestaltung des Mietverhältnisses festzuhalten, dass es die Vorinstanz unterlassen hat, bei ihrer Schätzung vertieft auf die unterschiedlichen Mietverträge und deren Einfluss auf die zu erwartende Bruttorendite einzugehen. Wie die Vorinstanz in ihrer
Vernehmlassung selbst ausführt, wären die von der Alleinaktionärin vertraglich übernommenen Ausgaben für Unterhalt und Betrieb der Liegenschaft im Rahmen dieser Schätzung zu berücksichtigen, was sie indes nicht getan hat. In Bezug auf die von der Alleinaktionärin übernommen Ausgaben für Unterhalt und Betrieb hat die Vorinstanz denn auch eine teilweise Gutheissung der Beschwerde beantragt (vgl. Sachverhalt Bst. G).

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Vorinstanz in unzureichender Weise begründet hat, ob und weshalb vorliegend die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt sind (vgl. E. 1.6 und 2.3.2).

3.4 Als Folge der Verletzung der Begründungspflicht (E. 3.3.2) ist der Einspracheentscheid der ESTV vom 31. August 2020 hinsichtlich der Umsatzaufrechnungen im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis mit der Alleinaktionärin betreffend die Steuerperiode 2015 aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 1.7). Die Vorinstanz hat dabei zu prüfen und zu begründen, ob und inwiefern der Drittpreis einzig anhand der beigezogenen Liegenschaft bestimmt werden kann oder ob nicht vielmehr noch weitere Vergleichsliegenschaften beizuziehen sind. Weiter hat sie zu prüfen und zu begründen, weshalb die Heranziehung einer Bruttorendite als Vergleichsbasis vorliegend zu einem sachgerechten Ergebnis führt und inwiefern dabei zivilrechtliche Einschränkungen eine Rolle spielen (E. 3.3.2). Die Beschwerde ist damit in diesem Sinn gutzuheissen.

4.
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der beschwerdeführenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 5.1 mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin gilt damit als obsiegend, weshalb ihr keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3'200.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die unterliegende Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die nicht vertretene Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen.

2.
Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2020 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 3'200.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

5.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Keita Mutombo Gregor Gassmann

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, soweit die Voraussetzungen gemäss Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind. Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. 052.0036.0268 / 63kk0012; Gerichtsurkunde)

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.