A-2963/2012 - 2013-03-12 - Impôts indirects - MWST; Vorsteuerabzug (1/2006-4/2009)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2963/2012

Urteil vom 12. März 2013

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ AG, ...,

Parteien vertreten durch ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Vorsteuerabzug (1/2006-4/2009).

Sachverhalt:

A.

A.a Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 1999 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. In der Abrechnung über das 3. Quartal 2007 wies die Steuerpflichtige einen Vorsteuerüberhang aus. Zu dessen Plausibilisierung verlangte die ESTV stichprobenartig eine Rechnung von A._______ vom 27. Juli 2007 über Fr. 234'775.-- inkl. Mehrwertsteuer von 7.6 %. Die Steuerpflichtige reichte diese am 7. April 2008 ein. Die Rechnung wies die Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers nicht aus, enthielt jedoch den Hinweis, Letzterer sei steuerpflichtig und ein Beleg werde nachgeliefert. Da die Rechnung trotz der fehlenden Mehrwertsteuernummer plausibilisiert werden konnte, wurde die fehlende Nummer von der ESTV nachgetragen und die Rechnung akzeptiert.

A.b Am 14. und 15. Oktober 2010 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch, wobei sie die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009) überprüfte. Dabei stellte die ESTV unter anderem fest, dass in der Buchhaltung teilweise Aufwendungen mit Vorsteuerabzug verbucht worden waren, für die keine oder nicht mehrwertsteuerkonforme Belege vorhanden waren. Sie rechnete verschiedene Vorsteuerabzüge wieder auf. Bei der Vorsteuerabstimmung nahm sie auch Korrekturen zugunsten der Steuerpflichtigen vor. Aufgrund der Kontrollergebnisse belastete die ESTV der Steuerpflichtigen mittels «Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfügung» vom 20. Dezember 2010 für die genannten Abrechnungsperioden Mehrwertsteuern in Höhe von insgesamt Fr. 54'662.-- (gerundet) zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2008 (mittlerer Verfall) nach. Die Nachbelastung erfolgte unter den Positionen «Umsatzdifferenz», «Verrechnungen mit Gegenleistungen» sowie «Vorsteuerkorrekturen / Vorsteueranspruch». Hiergegen erhob die Steuerpflichtige am 17. Januar 2011 Einsprache. Sie wehrte sich gegen die Aufrechnungen betreffend B._______ GmbH und C._______ GmbH, da für diese Unternehmen die Mehrwertsteuerpflicht abgeklärt und gegeben gewesen sei. Im Übrigen akzeptierte sie die EM Nr. (...).

B.
Mit als Einspracheentscheid bezeichneter Verfügung vom 9. Mai 2012 erkannte die ESTV, mangels Anfechtung sei ihre «Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfügung» vom 20. Dezember 2010 im Teilbetrag von Fr. 5'991.75 zuzüglich Verzugszins in Rechtskraft erwachsen. Die Einsprache der Steuerpflichtigen vom 17. Januar 2011 wies sie ab und stellte fest, die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009 Fr. 48'670.34 Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins. Die Rechtsmittelbelehrung lautete dahingehend, dass gegen den Entscheid Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht eingelegt werden könne. Die ESTV begründete den Einspracheentscheid zusammengefasst und im Wesentlichen damit, verschiedene Rechnungen wiesen einen Formmangel auf. Zwar anerkenne sie auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder Dienstleistung nicht vollumfänglich erfüllten, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizierten, mit anderen formellen Mängeln behaftete Rechnungen könnten aber allenfalls unter Anwendung von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV; AS 2000 1347) akzeptiert werden. Bei Nichteinhaltung derartiger Formvorschriften müsse die steuerpflichtige Person jedoch nachweisen, dass dem Staat dadurch kein Steuerausfall drohe. Diesen Nachweis habe die Steuerpflichtige im vorliegenden Fall nicht erbracht und auch nicht erbringen können. Schliesslich könne sich die Steuerpflichtige auch nicht auf Vertrauensschutz berufen.

C.
Gegen diesen «Einspracheentscheid» erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 31. Mai 2012 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde. Sie beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Mai 2012 aufzuheben, eventuell den verlangten Betrag zu reduzieren, subeventuell den Entscheid aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Nachdem das Bundesverwaltungsgericht den in der Beschwerdeschrift gestellten Antrag auf Gewährung einer Frist zur Ergänzung der Beschwerde abgewiesen hatte, reichte die Beschwerdeführerin innerhalb der Beschwerdefrist am 9. Juni 2012 (Datum Poststempel) eine begründete Beschwerde nach. Sie beantragt «von den Aufrechnungen der Vorsteuerabzüge der B._______ GmbH sowie der C._______ GmbH im Betrage von Total CHF 60'962.25 (gemäss Beilage 1) abzusehen.» Sie bringt insbesondere vor, die Verantwortung für das Inkasso der von der Leistungserbringerin geschuldeten Mehrwertsteuer könne nicht bei ihr liegen. Sie beruft sich auf Vertrauensschutz. Auch hält sie fest, es könne passieren, dass die falsche Mehrwertsteuernummer auf einer Rechnung aufgeführt sei. Es könne auch nicht sein und nicht der täglichen Praxis entsprechen, wenn die steuerpflichtige Person von allen Eintragungen im Handelsregister Kenntnis haben müsse.

D.
Mit Vernehmlassung vom 16. Juli 2012 beantragt die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Sie hält im Wesentlichen an ihrer Begründung fest und legt ein vertrauliches Dossier zu den Akten, aus dem hervorgehe, dass die jeweiligen Leistungserbringer die Steuer nicht abgerechnet bzw. bezahlt hätten. Das Bundesverwaltungsgericht gewährte mit Verfügung vom 22. August 2012 der Beschwerdeführerin die beantragte Akteneinsicht in die amtlichen Akten der ESTV, verweigerte aber gleichzeitig die Akteneinsicht in die vertraulichen Akten, da diese schützenswerte Daten von Drittpersonen enthielten. Es führte aus, es halte die vertraulichen Akten für unbeachtlich. Sollte sich dies ändern, wäre der Beschwerdeführerin der Inhalt der Akten in geeigneter Form mitzuteilen.

E.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG, gegen deren Verfügungen die Beschwerde zulässig ist. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Auf die funktionale Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst festzustellen ist, welches Recht anwendbar ist.

1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Das MWSTG löst das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich demnach nach dem aMWSTG.

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3, vgl. auch statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 1.3, A 6299/2009 vom 21. April 2011 E. 2.2 je mit Hinweisen).

Unter anderen können Art. 78 Abs. 5 und Art. 83 Abs. 4 MWSTG unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden (Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 1235 Anhang 3 Rz. 669 und 671). Art. 83 Abs. 4 MWSTG gilt damit grundsätzlich sofort für alle hängigen Verfahren, und zwar auch für Rechtsmittelverfahren, insbesondere vor dem Bundesverwaltungsgericht.

1.2.2 Im vorliegenden Fall wurde eine als «Einspracheentscheid» bezeichnete Verfügung der Vorinstanz angefochten. Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt voraus, dass vorgängig eine Verfügung erging, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1.2.2 f.). Ob es sich bei der EM Nr. (...) um eine Verfügung handelt oder nicht, braucht vorliegend jedoch nicht abschliessend beurteilt zu werden. Unbestrittenermassen ist der «Einspracheentscheid» vom 9. Mai 2012 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG. Indem die Beschwerdeführerin gegen den «Einspracheentscheid» beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhebt, hat sie einen allfälligen Verlust des Einspracheverfahrens zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen - in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG - als «Zustimmung» zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde zu werten, zumal der «Einspracheentscheid» einlässlich begründet ist (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1.2.4).

1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig.

1.3 Die ESTV verlangt von der Beschwerdeführerin Fr. 48'670.34, während Letztere meint, Aufrechnungen im Umfang von Fr. 60'962.25 seien zu Unrecht erfolgt. Diese unterschiedlichen Zahlen in den Rechtsbegehren stammen daher, dass die ESTV bei der Kontrolle vom 14. und 15. Oktober 2010 einerseits Aufrechnungen zu Lasten der Beschwerdeführerin, andererseits aber auch (bei der Vorsteuerabstimmung) Korrekturen zu deren Gunsten vornahm. Die ESTV verrechnete diese Beträge miteinander, woraus die Nachforderung von Fr. 48'670.34 resultiert. Die Beschwerdeführerin beanstandet hingegen die Korrekturen zu ihren Gunsten nicht, sondern ausschliesslich einige Korrekturen zu ihren Ungunsten. Die von ihr beanstandeten Aufrechnungen betragen insgesamt Fr. 60'962.25 (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Im Ergebnis führt das dazu, dass sie einerseits bestreitet, der ESTV den von dieser verlangten Betrag von Fr. 48'670.34 zu schulden, und andererseits - zusätzlich dazu - Fr. 12'291.91 von der ESTV zurückverlangt.

1.4 Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Sachverhalt Bst. C) ist vollumfänglich einzutreten.

2.

2.1 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen gemäss Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG abziehen.

Art. 38 Abs. 1 Bst. a aMWSTG sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 37 Abs. 1 und 3 aMWSTG nachweisen kann. Die Rechnung des Leistungserbringers muss enthalten: seinen Namen und seine Adresse sowie seine Mehrwertsteuernummer; Namen und Adresse des Leistungsempfängers; Datum oder Zeitraum der Leistung; Art, Gegenstand und Umfang der Leistung; das Entgelt; den Steuersatz und den geschuldeten Steuerbetrag, wobei die Angabe des Steuersatzes genügt, wenn das Entgelt die Steuer einschliesst (Art. 37 Abs. 1 aMWSTG).

Von der Rechtsprechung wurde anerkannt, dass diese Regelung verfassungsmässig ist und die Verwaltung und die Gerichte im Prinzip durch diesen gesetzlichen Formalismus gebunden sind. Wenn die Rechnungen die im aMWSTG aufgestellten Voraussetzungen für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht kumulativ erfüllen, muss die ESTV den Abzug verweigern (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4.1, A 4385/2009 vom 19. Dezember 2011 E. 2.3.1 je mit Hinweisen).

2.2

2.2.1 Unter bestimmten Voraussetzungen kann nach der Verwaltungspraxis eine mangelhafte Rechnung innerhalb der Verjährungsfrist noch korrigiert und dem Leistungsempfänger damit der Vorsteuerabzug noch ermöglicht werden. Einerseits ist eine einfache Korrektur der Rechnung bzw. eine Richtigstellung durch den Leistungserbringer solange möglich, als die Rechnung noch nicht bezahlt ist. In diesem Fall können im Prinzip jegliche Mängel korrigiert werden (vgl. Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009] und Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007] Rz. 807 sowie die Erläuterungen in den Vorbemerkungen zum Formular 1550). Andererseits ist eine nachträgliche Berichtigung bzw. Ergänzung der Rechnung nur noch unter eingeschränkten Bedingungen vorgesehen, wenn die Bezahlung der Rechnung bereits erfolgt ist (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6152/2009 vom 22. März 2012 E. 4.3, A 3603/2009 vom 16. März 2011 E. 4.2 auch zum Folgenden).

2.2.2 Bei bestimmten, von der ESTV (abschliessend) aufgezählten Mängeln ist eine nachträgliche Korrektur anhand von Formular 1550 mit dem Titel «Bestätigung des Leistungserbringers an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerabzugs bei formell ungenügender Rechnung oder Gutschrift» möglich: Wenn die Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers fehlt; wenn Datum oder
Zeitraum, Art, Gegenstand und Umfang der Leistung nicht vollständig angegeben sind; wenn der Steuersatz fehlt. Wenn diese Mängel mit dem Formular beseitigt werden können, darf der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug vornehmen (vgl. zur näheren Regelung ausführlich: Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 25. März 2002, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.97 E. 4d/bb [zum ausschliesslich im Rahmen von Kontrollen verwendeten Formular 1310]; s.a. BGE 131 II 185 E. 3.3; Pascal Mollard, La TVA: vers une théorie du chaos? in: Subilia-Rouge/Mollard/Tissot Benedetto [Hrsg.], Mélanges CRC, Lausanne 2004, S. 47 ff, 65 ff.). Die eigentliche Publikation dieser Praxis erfolgte erst mit der Wegleitung 2008 (Rz. 807); seit dem Jahr 2003 ergibt sie sich aber auch aus dem auf dem Internet aufgeschalteten Formular 1550 und dessen Erläuterungen (vgl. auch Praxisforum MWST, in: Steuerrevue [STR] 2003, S. 557 f.). Diese Praxis betreffend Formular 1550 wurde von den Gerichten - soweit hier interessierend - geschützt (BGE 131 II 185 E. 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6152/2009 vom 22. März 2012 E. 4.3.2, A 3603/2009 vom 16. März 2011 E. 4.2.2, A 6555/2007 vom 30. März 2010 E. 2.2.2.1 mit zahlreichen Hinweisen). Bei Formular 1550 handelt es sich, wie dessen Titel schon sagt, um eine «Bestätigung des Leistungserbringers». Er muss auf dem Formular mit seiner Unterschrift bestätigen, dass er die auf den fraglichen Rechnungen aufgeführten Leistungen ordnungsgemäss versteuert hat und dazu nähere Angaben machen.

2.3

2.3.1 Am 1. Juli 2006 sind Art. 15a und Art. 45a aMWSTGV in Kraft getreten:

Nach Art. 15a aMWSTGV hat die ESTV auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 37 Abs. 1 Bst. a und b aMWSTG nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren (vgl. auch Wegleitung 2008 Rz. 807, 764a).

Nach Art. 45a aMWSTGV wird allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung zur Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.

Diese Verordnungsbestimmungen wurden von den Gerichten - soweit hier interessierend - als im Einklang mit dem Gesetz erachtet (Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2010 vom 23. September 2011 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6555/2007 vom 30. März 2010 E. 2.3.2 mit Hinweisen).

2.3.2 Art. 15a und 45a aMWSTGV betreffen einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzmässige Vorschriften werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben vom neuen Verordnungsrecht folglich unberührt. So bleibt das Vorhandensein einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) eine unabdingbare, materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 5.7). Fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a aMWSTGV geheilt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6152/2009 vom 22. März 2012 E. 4.4.3, A 3603/2009 vom 16. März 2011 E. 4.3.3, A 6555/2007 vom 30. März 2010 E. 2.3.3 mit Hinweisen).

2.3.3 Art. 15a aMWSTGV erfasst Rechnungen, die betreffend Angaben zu Leistungserbringer und -empfänger mangelhaft sind. Für andere formelle Mängel in einer Rechnung kann allenfalls die Anwendung von Art. 45a aMWSTGV in Betracht kommen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6152/2009 vom 22. März 2012 E. 4.4.2). Damit können formelle Fehler einer Rechnung unabhängig von einem ausgefüllten Formular 1550 aufgrund von Art. 45a aMWSTGV geheilt werden, sofern die
Voraussetzungen dieser Bestimmung, also namentlich der fehlende Steuerausfall, gegeben sind. Diese Möglichkeit wurde vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf die fehlende Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers bejaht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3603/2009 vom 16. März 2011 E. 4.3.3, A 6555/2007 vom 30. März 2010 E. 2.3.4).

2.3.4 Die Möglichkeit, eine Rechnung mittels Formular 1550 zu korrigieren hängt ebenso wie die Anwendung von Art. 45a aMWSTGV davon ab, dass dem Staat kein Steuerausfall entsteht. Daher muss der Leistungserbringer die Steuer, die der Empfänger als Vorsteuer geltend macht, tatsächlich bezahlt haben. Dies gilt, obwohl das Recht zum Vorsteuerabzug normalerweise nicht davon abhängt, dass der Leistungserbringer selbst die fakturierte Steuer abgerechnet hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3603/2009 vom 16. März 2011 E. 4.4, A 6555/2007 vom 30. März 2010 E. 3.6.1; vgl. zum Recht auf Vorsteuerabzug: Ivo P. Baumgartner, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [nachfolgend: mwst.com], Art. 38 N. 25; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., S. 699 Kapitel 5 Rz. 49).

Die Kongruenz zwischen beim Leistungserbringer abgerechneter Mehrwertsteuer und vom Leistungsempfänger geltend gemachtem Vorsteuerabzug ist immerhin Ziel der Mehrwertsteuer und Hintergrund verschiedener Vorschriften: So sollen etwa die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs, dass die Steuer durch einen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt wurde, wie auch Art. 37 Abs. 4 aMWSTG sicherstellen, dass der Leistungsempfänger nicht eine Steuer zurückfordern kann, die vom Erbringer gar nicht abgerechnet wurde (vgl. etwa Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1374; Ueli Manser, mwst.com, Art. 37 N. 27 f.). Insbesondere aber ist die Voraussetzung des Nachweises der Vorsteuer anhand einer - den Vorschriften von Art. 37 aMWSTG entsprechenden - Rechnung auf dieses Ziel ausgerichtet: Die Rechnung dient dem Empfänger der Leistung als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwertsteuer abgerechnet hat (Urteile des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in: ASA 72 S. 727 E. 5a; 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.2, 2A.490/2003 vom 13. Januar 2005 E. 5; zum Ganzen s.a. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 263; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1312). Sind diese Voraussetzungen erfüllt und liegt insbesondere eine vorsteuerkonforme Rechnung vor, wird der Vorsteuerabzug gewährt, auch wenn die Ablieferung der Steuer durch den Erbringer nicht erfolgt ist. Ist dies jedoch nicht der Fall, ist gemäss der gesetzlichen Regelung der Vorsteuerabzug zu verweigern.

Wenn nun die Verwaltung mit ihrer Praxis zur Korrektur der Rechnung oder der Verordnungsgeber mit Art. 45a aMWSTGV in dieser Situation (mangelhafte Belege) aus Toleranz- oder «Pragmatismus»-Überlegungen den - nach der gesetzlichen Regelung eigentlich ausgeschlossenen - Vorsteuerabzug doch noch gewähren will, dies aber wiederum an die Voraussetzung knüpft, dass der Erbringer die fakturierte Steuer abgeliefert hat, ist dies folglich nicht zu beanstanden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3603/2009 vom 16. März 2011 E. 4.4, A 6555/2007 vom 30. März 2010 E. 3.6.1).

2.3.5 Demnach muss nach Art. 45a aMWSTGV erkennbar oder vom Steuerpflichtigen bewiesen sein, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Dabei muss der fragliche Formfehler zumindest geeignet sein, einen Steuerausfall zu bewirken. Wenn diese mögliche Ursache für einen (allfälligen) Steuerausfall quasi durch eine andere Ursache «überholt» wird, müsste zumindest glaubhaft dargetan sein, dass ohne die zweite Ursache kein Steuerausfall eingetreten wäre (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6555/2007 vom 30. März 2010 E. 3.5.2, vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6152/2009 vom 22. März 2012 E. 5.2).

2.4 Das aMWSTG stellt hohe Anforderungen an die steuerpflichtige Person, indem es ihr wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Pflichten überträgt (sog. Selbstveranlagungsprinzip; vgl. Art. 46 f. aMWSTG; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet vorab, dass der Leistungserbringer für die richtige, vollständige und rechtzeitige Deklaration selber verantwortlich ist und selber abzuklären hat, ob er die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt oder nicht (mehr) erfüllt (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.1, 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.1, 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 2.5.2; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4728/2011 vom 20. August 2012 E. 2.3, A 3075/2011 vom 30. Mai 2012 E. 3.1; vgl. Gerhard Schafroth/ Dominik Romang, in: mwst.com, Art. 56 N. 4 ff. und 8 ff.).

2.5 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 566/2012 vom 24. Januar 2013 E. 1.3.2, André Moser/ Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.141). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Die Abgabebehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Abgabepflicht als solche begründen oder die Abgabeforderung erhöhen, das heisst für die abgabebegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Abgabepflichtige für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche eine Abgabebefreiung oder Abgabebegünstigung bewirken (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6492/2011, A 6495/2011, A 3199/2012 vom 15. Januar 2013 E. 1.7, A 517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 1.3.1 je mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4).

Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen.

2.6

2.6.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 71848/2010 vom 19. Dezember 2012 E. 7.1, A 1374/2011 vom 5. Januar 2012 E. 3 auch zum Folgenden; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 627).

2.6.2 Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist der Vertrauensschutz in diesem Bereich praxisgemäss nur mit Zurückhaltung zu gewähren (BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Abgabepflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind (so schon BGE 118 Ib 312 E. 3b; Urteile des Bundesgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4, 2C_842/2009 vom 21. Mai 2010 E. 3.2).

2.7 Die Einträge im Hauptregister des Handelsregisters, die Anmeldungen und die Belege sind öffentlich (Art. 930 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220], Art. 10 der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV, SR 221.411]). Die Einträge im Hauptregister stehen im Internet unentgeltlich zur Verfügung (Art. 12 Abs. 1 HRegV), wobei bei Abweichungen zwischen dem physischen Hauptregister und den elektronischen Daten Ersteres vorgeht (Art. 12 Abs. 2 HRegV; vgl. auch Art. 14 Abs. 1 HRegV). Die Eintragungen im Handelsregister werden in der Regel durch das Schweizerische Handelsamtsblatt (SHAB) bekanntgemacht (Art. 931 Abs. 1 OR; auf Ausnahmen ist hier nicht einzugehen). Bei Eintragungen im SHAB ist die elektronische Fassung massgebend (Art. 9 der Verordnung vom 15. Februar 2006 über das Schweizerische Handelsamtsblatt [Verordnung SHAB, SR 221.415]). Gemäss Art. 933 Abs. 1 OR ist die Einwendung, dass jemand eine Dritten gegenüber wirksam gewordene Eintragung nicht gekannt habe, ausgeschlossen. Mit anderen Worten wird fingiert, die wirksam gewordenen Eintragungen im Handelsregister seien allgemein bekannt. Wirksam werden die Eintragungen am Werktag, der auf den aufgedruckten Ausgabetag derjenigen Nummer des SHAB folgt, in der die Eintragung veröffentlicht ist (Art. 932 Abs. 2 OR).

2.8

2.8.1 Die Mehrwertsteuerpflicht endet(e) sowohl unter dem alten als auch unter dem neuen Gesetz unter anderem mit Abschluss des Liquidationsverfahrens (Art. 29 Bst. a aMWSTG bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Mehrwertsteuerrechtlich nicht direkt von Bedeutung ist damit die Konkurseinleitung. Diese bewirkt privatrechtlich, dass eine GmbH - um eine solche geht es vorliegend - aufgelöst wird (Art. 821 Abs. 1 Ziff. 3 OR). Die Gesellschaft tritt in Liquidation. Sie behält aber ihre juristische Persönlichkeit (für die GmbH: Art. 738 und 739 Abs. 1 OR i.V.m. Art. 821a Abs. 1 OR), verliert jedoch ihre Handlungsfähigkeit zugunsten der Konkursmasse (Manfred Küng/Raphaël Camp, GmbH-Recht, Kommentar, Das revidierte Recht zur Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Zürich 2006, Art. 821 N. 4). Dies ändert nichts daran, dass die GmbH (nunmehr mit dem Zusatz «in Liquidation») grundsätzlich weiterhin mehrwertsteuerpflichtig ist, denn ihre Mehrwertsteuerpflicht endet - wie gesagt - erst nach Abschluss des Liquidationsverfahrens.

Wann das Liquidationsverfahren als abgeschlossen gilt, wird im Mehrwertsteuerrecht nicht definiert. Für den vorliegenden Fall relevant ist nun, wann ein Liquidationsverfahren als abgeschlossen gilt, wenn der Konkurs vom Konkursrichter mangels Aktiven eingestellt wurde.

2.8.2 Der Entscheid des Richters, den Konkurs mangels Aktiven einzustellen, schliesst das Konkursverfahren nicht ab, weil es sich nur um eine vorläufige Einstellung des Verfahrens handelt (Michael Gwelessiani, Praxiskommentar zur Handelsregisterverordnung, 2. Aufl., Zürich/Basel/ Genf 2012, Art. 159 N. 559). Deutlicher als im deutschen Text, der von «Einstellung» redet, kommt dies im französischen («suspension») und italienischen Text («sospensione») zum Ausdruck. Wird das Konkursverfahren mangels Aktiven eingestellt, fand gerade keine Liquidation statt, weshalb hier nicht von einem Abschluss des Liquidationsverfahrens gesprochen werden kann. Dies ergibt sich auch daraus, dass bestellte Pfänder noch nach der Einstellung des Konkurses verwertet werden können (Art. 230a Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG, SR 281.1]; Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, 5. Aufl., Basel 2012, Rz. 1851a S. 438, der explizit darauf hinweist, dass die Einstellung des Konkurses mangels Aktiven bei einer juristischen Person nicht notwendigerweise das Ende des Liquidationsverfahrens bedeute). Ist nun aber das Liquidationsverfahren nicht abgeschlossen, bleibt auch die Steuerpflicht noch bestehen (vgl. zum Nachlassverfahren: BGE 137 II 136 E. 3.1).

2.8.3 Wird der Konkurs mangels Aktiven eingestellt, wird die Gesellschaft bis zur Löschung ihres Eintrags im Handelsregister über ihr allfällig noch vorhandenes Vermögen wieder vollumfänglich verfügungsfähig. Der Konkursbeschlag des Vermögens der Gesellschaft fällt weg (Urs Lustenberger, in: Staehelin/Bauer/Staehelin, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Bd. II, 2. Aufl., Basel 2010, Art. 230 N. 20). Gemäss Art. 159 Abs. 3 HRegV muss im Handelsregister eingetragen werden, dass der Konkurs mangels Aktiven eingestellt wurde. Auch das Datum der Einstellungsverfügung ist einzutragen. Von Amtes wegen gelöscht wird die Rechtseinheit aber erst, wenn innert drei Monaten nach der Publikation der Eintragung kein begründeter Einspruch dagegen erhoben wurde (Art. 159 Abs. 5 Bst. a HRegV; Gilliéron, a.a.O., Rz. 1850 S. 438). Erst die definitive Löschung eines Steuersubjektes im Handelsregister, dessen Eintragung konstitutiv wirkte - wie dies bei einer GmbH der Fall ist (Art. 779 Abs. 1 OR) -, kann demnach mit Sicherheit als Abschluss einer Vermögensliquidation betrachtet werden (vgl. Guido Müller, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWST, Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Zürich 2012, Art. 14 N. 13).

3.

3.1 Gemäss ihrer Beilage 1 zur Beschwerde vom 9. Juni 2012, auf die sich die Beschwerdeführerin in ihrem Rechtsbegehren bezieht (vgl. Sachverhalt Bst. C), akzeptiert sie die Vorsteueraufrechnung für die Rechnungen der B._______ GmbH bzw. A._______ vom 25. März 2007, 29. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008. Damit ist auf diese nicht einzugehen.

3.2 Die Beschwerdeführerin möchte den Vorsteuerabzug bezogen auf zwei Rechnungen der B._______ GmbH vom 19. November 2007 (hier fehlt die Mehrwertsteuernummer der Leistungserbringerin) und vom 30. Dezember 2008 (hier ist die falsche Mehrwertsteuernummer angegeben) geltend machen. Da in einem Fall die Mehrwertsteuernummer fehlt und im anderen die falsche Mehrwertsteuernummer angegeben ist, genügen beide Rechnungen den Anforderungen nicht (oben E. 2.1). Damit wäre der Vorsteuerabzug grundsätzlich gänzlich zu verwehren. Es ist nun aber zu prüfen, ob Art. 15a oder Art. 45a aMWSTGV zur Anwendung kommen.

3.2.1 Art. 15a aMWSTGV ist nicht anwendbar, da hiervon eine fehlende oder falsche Mehrwertsteuernummer nicht erfasst ist (E. 2.3.1 und 2.3.3).

3.2.2 Art. 45a aMWSTGV stellt für den Betroffenen eine Rechtswohltat dar, indem er trotz mangelhafter Rechnung unter gewissen Voraussetzungen die Vorsteuer abziehen kann. Wie ebenfalls zuvor angemerkt wurde (E. 2.3.4), ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Wohltat ihrerseits an Voraussetzungen geknüpft ist, hier insbesondere an jene, dass der Steuerpflichtige, der den Vorsteuerabzug geltend macht, nachweisen muss, dass die entsprechende Steuer vom Leistungserbringer gegenüber der ESTV abgerechnet und bezahlt wurde (E. 2.3.4 f. und E. 2.5). Mit anderen Worten hätte der Steuerpflichtige ohne Art. 45a aMWSTGV überhaupt keine Möglichkeit, die Vorsteuer abzuziehen. Dass der Staat nun seinerseits dem Steuerpflichtigen nur entgegenkommt, wenn ihm selber (dem Staat) kein Steuerausfall droht, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Immerhin ist eine falsche oder fehlende Mehrwertsteuernummer grundsätzlich geeignet, einen Steuerausfall zu bewirken (vgl. dazu E. 2.3.5). Von überspitztem Formalismus - wie ihn die Beschwerdeführerin geltend macht - kann keine Rede sein.

3.2.3 Die ESTV hält fest, die Steuer, welche die Beschwerdeführerin als Vorsteuer geltend machte, sei nie abgeliefert worden. Dem widerspricht die Beschwerdeführerin nicht. Letztere hat den nunmehr ihr obliegenden Nachweis, dass dem Staat kein Steuerausfall entstanden ist, nicht erbracht. Damit ist aber eine entscheidende Voraussetzung dafür, dass der Vorsteuerabzug trotz mangelhafter Rechnungen geltend gemacht werden könnte, nicht erfüllt. Daran ändert nichts, dass die B._______ GmbH vom (...) 2007 bis zum (...) 2009 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen aufgeführt war.

3.3 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, es könne nicht sein, dass ein Steuerpflichtiger die Verantwortung dafür trage, dass die Vorsteuer (vom Leistungserbringer) bezahlt worden sei.

Wie oben festgehalten wurde (E. 2.1), wird der Vorsteuerabzug gewährt, wenn der ESTV für die Eingangsleistung, für die der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, eine den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Rechnung vorgelegt wird. Die steuerpflichtige Person, die diesen Abzug geltend macht, muss dann nicht nachweisen, dass die auf der Rechnung vermerkte und für sie eine Vorsteuer darstellende Mehrwertsteuer tatsächlich bezahlt wurde (vgl. oben E. 2.3.4). Die Beschwerdeführerin übernimmt - entgegen ihrer Auffassung - also nicht die Verantwortung für das «Inkasso der Vorsteuer», sondern sie muss einzig darauf achten, dass die Rechnung, die sie von einem Leistungserbringer erhält, den gesetzlichen Anforderungen genügt. Erst wenn sie diese Obliegenheit nicht erfüllt - was vorliegend geschehen ist -, wirkt sich die Nichtbezahlung der Steuer durch den Leistungserbringer nachteilig aus.

3.4 Die Beschwerdeführerin macht nun weiter geltend, die ESTV habe bei ihr durch die (interne) Revision eine klare Erwartungshaltung ausgelöst. Tatsächlich akzeptierte hier die ESTV eine Rechnung trotz fehlender Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Dies geschah jedoch im April 2008, während die einzige hier noch zu beurteilende Rechnung, auf der die Mehrwertsteuernummer fehlt, aus dem Jahr 2007 stammt (oben E. 3.2.1). Schon aus zeitlichen Gründen konnte damit kein Vertrauen erweckt werden. Was die Rechnung mit der falschen Mehrwertsteuernummer anbelangt (oben E. 3.2.1), hätte ein Vertrauen schon deshalb nicht ausgelöst werden können, weil Vertrauensschutz im Abgaberecht nur mit Zurückhaltung zu gewähren ist (E. 2.6.2), und eine falsche Mehrwertsteuernummer angesichts der Formstrenge nicht mit einer fehlenden gleichgesetzt werden kann.

3.5 Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, es könne jedem passieren, dass eine falsche Mehrwertsteuernummer aufgeführt werde. Dieses Argument zielt am eigentlichen Problem vorbei. Es geht nämlich darum, wie vorzugehen ist, wenn ein solcher Fehler passiert ist. Im vorliegenden Fall hätte die Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuernummern auf den Rechnungen prüfen müssen. Da sie dieser Anforderung nicht nachkam, trägt sie - nach dem oben Ausgeführten (E. 2.3.4 f. und E. 2.4) - nunmehr das Risiko eines Steuerausfalls für den Bund (vgl. schon zuvor E. 3.3).

3.6 Die Beschwerdeführerin darf demnach die Vorsteuern weder auf der Rechnung der B._______ GmbH vom 19. November 2007 noch auf jener vom 30. Dezember 2008 abziehen.

3.7 Damit ist auf die Rechnung (bzw. rechnungsersetzende Quittung) der C._______ GmbH vom 31. Dezember 2009 einzugehen. Hier sind Vorsteuern von Fr. 10'234.55 aufgeführt. Die Rechnung selbst weist unbestrittenermassen keinen Mangel auf. Gemäss ESTV befand sich aber die C._______ GmbH am 31. Dezember 2009 im Konkurs (Konkurseröffnung am 24. November 2009) und war nicht mehr steuerpflichtig, weshalb Letztere die Rechnung so nicht hätte ausstellen dürfen. Die Beschwerdeführerin hält dem entgegen, die C._______ GmbH sei erst am 24. März 2010 im Handelsregister gelöscht worden.

Aus dem oben Gesagten ergibt sich nun, dass die Konkurseröffnung am 24. November 2009 allein noch nicht geeignet war, die Steuerpflicht der C._______ GmbH zu beenden (oben E. 2.8.1). Gemäss Handelsregistereintrag stellte der Konkursrichter den Konkurs am 15. Dezember 2009 mangels Aktiven ein (Eintrag ins Tagesregister am 18. Dezember 2009, Veröffentlichung im SHAB am [...]). Das Liquidationsverfahren war damit aber gerade nicht abgeschlossen. Erst der Abschluss des Liquidationsverfahrens führt jedoch zum Ende der Steuerpflicht. Mit der Einstellung des Konkurses mangels Aktiven lebte die Verfügungsmacht der Organe der Gesellschaft zudem wieder auf und bestand bis zur Löschung der C._______ GmbH im Handelsregister (Eintrag ins Tagesregister am 24. März 2010, Veröffentlichung im SHAB am [...]) fort (oben E. 2.8.3). Damit durfte die Beschwerdeführerin aufgrund der öffentlichen und damit als bekannt geltenden Einträge im Handelsregister und im SHAB (oben E. 2.7) davon ausgehen, dass die C._______ GmbH am 31. Dezember 2009 durch ihre Organe handeln konnte und die Rechnung mit ihrer Mehrwertsteuernummer ausstellen durfte. Eine allfällige vorherige Löschung der C._______ GmbH aus dem Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen - die die ESTV geltend macht - musste ihr dagegen nicht bekannt sein. Da die Rechnung somit keine Mängel aufweist, deren Folgen die Beschwerdeführerin zu tragen hätte, ist hier der Vorsteuerabzug zuzulassen.

4.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen teilweise - nämlich im Umfang von Fr. 10'234.55 - gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Verfahrenskosten auf Fr. 3'500.-- festgesetzt (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der nur teilweise
unterliegenden Beschwerdeführerin gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG im Umfang von Fr. 2'800.-- auferlegt. Sie sind in diesem Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Der Überschuss ist der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE). Angesichts der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und unter Berücksichtigung der bloss teilweisen Gutheissung der Beschwerde sowie des Umstandes, dass mit einer Ausnahme alle Eingaben der Beschwerdeführerin von deren Verwaltungsrat und nicht der Vertreterin eingereicht wurden, wird die Parteientschädigung ermessensweise auf Fr. 500.-- (inkl. Mehrwertsteuer) festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.

2.
Die Verfahrenskosten werden der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 2'800.-- auferlegt und in diesem Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 700.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 500.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 10 Exceptions - Sont exceptés de la publicité du registre du commerce au sens de l'art. 936 CO:
^a	le numéro AVS12;
^b	la correspondance se rapportant aux inscriptions;
^c	les copies des documents d'identité;
^d	les copies des documents mentionnés à l'art. 62.

SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 14 Index central des raisons de commerce (Zefix) - 1 Les données des entités juridiques qui sont, conformément à l'art. 928b, al. 2, CO, gratuitement accessibles sur Internet, peuvent être consultées au moyen de la plateforme Internet Zefix ou d'une interface technique. Ces données ne déploient aucun effet juridique.
¹	Les données des entités juridiques qui sont, conformément à l'art. 928b, al. 2, CO, gratuitement accessibles sur Internet, peuvent être consultées au moyen de la plateforme Internet Zefix ou d'une interface technique. Ces données ne déploient aucun effet juridique.
²	L'OFRC, à partir de la base de données centrale des entités juridiques, met à la disposition gratuitement du public les données des entités juridiques actives qui sont nécessaires à l'identification de ces dernières.
³	Le DFJP détermine:
^a	quelles données doivent figurer dans la base de données centrale des entités juridiques;
^b	quelles données de la base de données centrale des entités juridiques sont publiques;
^c	quels blocs de données sont accessibles;
^d	quelles sont les conditions et les modalités d'accès aux blocs de données.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 931 - 1 Toute personne physique qui exploite une entreprise et qui, au cours du précédent exercice, a réalisé un chiffre d'affaires d'au moins 100 000 francs doit requérir l'inscription de son entreprise individuelle au registre du commerce au lieu de l'établissement. Sont libérés de cette obligation les membres des professions libérales et les agriculteurs lorsqu'ils n'exploitent pas une entreprise en la forme commerciale.
¹	Toute personne physique qui exploite une entreprise et qui, au cours du précédent exercice, a réalisé un chiffre d'affaires d'au moins 100 000 francs doit requérir l'inscription de son entreprise individuelle au registre du commerce au lieu de l'établissement. Sont libérés de cette obligation les membres des professions libérales et les agriculteurs lorsqu'ils n'exploitent pas une entreprise en la forme commerciale.
²	Les succursales sont inscrites au registre du commerce du lieu où elles se trouvent.
³	Les entreprises individuelles et les succursales qui ne sont pas soumises à l'obligation de s'inscrire peuvent requérir leur inscription au registre du commerce.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 933 - 1 Toute modification de faits inscrits au registre du commerce doit elle aussi être inscrite.
¹	Toute modification de faits inscrits au registre du commerce doit elle aussi être inscrite.
²	Toute personne qui quitte ses fonctions peut requérir la radiation de son inscription au registre du commerce. Les détails sont réglés dans l'ordonnance.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 932 - 1 Les instituts de droit public sont tenus de requérir leur inscription au registre du commerce lorsqu'ils exercent principalement une activité économique lucrative privée ou que le droit fédéral, cantonal ou communal le prévoit. Ils requièrent leur inscription au lieu où ils ont leur siège.
¹	Les instituts de droit public sont tenus de requérir leur inscription au registre du commerce lorsqu'ils exercent principalement une activité économique lucrative privée ou que le droit fédéral, cantonal ou communal le prévoit. Ils requièrent leur inscription au lieu où ils ont leur siège.
²	Les instituts de droit public qui ne sont pas soumis à l'obligation de s'inscrire peuvent requérir leur inscription au registre du commerce.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 821 - 1 La société à responsabilité limitée est dissoute:
¹	La société à responsabilité limitée est dissoute:
¹	si une des causes de dissolution prévues dans les statuts se produit;
²	si l'assemblée des associés le décide;
³	si la faillite de la société est ouverte;
⁴	pour les autres motifs prévus par la loi.
²	Si l'assemblée des associés décide la dissolution de la société, sa décision doit faire l'objet d'un acte authentique.
³	Chaque associé peut requérir du tribunal la dissolution de la société pour de justes motifs. Le tribunal peut adopter une autre solution, adaptée aux circonstances et acceptable pour les intéressés, notamment l'indemnisation de l'associé demandeur pour ses parts sociales à leur valeur réelle.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 230^a - 1 Si l'office suspend la liquidation d'une succession répudiée faute d'actif, les héritiers peuvent exiger la cession en leur faveur ou en faveur de certains d'entre eux des actifs compris dans la succession, à condition qu'ils se déclarent personnellement responsables du paiement des créances garanties par gages et des frais non couverts de la liquidation. Si aucun des héritiers ne fait usage de ce droit, il peut être exercé par les créanciers et, à défaut, par les tiers qui font valoir un intérêt.
¹	Si l'office suspend la liquidation d'une succession répudiée faute d'actif, les héritiers peuvent exiger la cession en leur faveur ou en faveur de certains d'entre eux des actifs compris dans la succession, à condition qu'ils se déclarent personnellement responsables du paiement des créances garanties par gages et des frais non couverts de la liquidation. Si aucun des héritiers ne fait usage de ce droit, il peut être exercé par les créanciers et, à défaut, par les tiers qui font valoir un intérêt.
²	Lorsque la masse d'une personne morale en faillite comprend des valeurs grevées de droits de gage et que la faillite a été suspendue faute d'actif, chaque créancier gagiste peut néanmoins exiger de l'office la réalisation de son gage. L'office lui impartit un délai à cet effet.
³	À défaut de cession au sens de l'al. 1, et si aucun créancier ne demande la réalisation de son gage dans le délai imparti par l'office, les actifs sont, après déduction des frais, cédés à l'État avec les charges qui les grèvent, sans toutefois que celui-ci reprenne la dette personnelle; cette cession n'intervient cependant que si l'autorité cantonale compétente ne la refuse pas.
⁴	Si l'autorité cantonale compétente refuse la cession, l'office procède à la réalisation des actifs.

SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 159 Contenu de l'inscription de la faillite - L'inscription au registre du commerce mentionne:
^a	lorsque la faillite d'une entité juridique est ouverte ou que l'ouverture de la faillite est confirmée:
^a1	le fait que la faillite a été ouverte et par quel tribunal ou par quelle autorité,
^a2	la date et le moment de la déclaration de faillite,
^a3	pour les sociétés de personnes et les personnes morales, la raison de commerce ou le nom complété par la mention «en liquidation» ou «en liq.»;
^b	lorsque l'effet suspensif est accordé à un recours, que l'ouverture de la faillite est annulée ou que la faillite est révoquée:
^b1	le fait que l'effet suspensif a été accordé au recours, que l'ouverture de la faillite a été annulée ou que la faillite a été révoquée,
^b2	la date de la décision,
^b3	pour les sociétés de personnes et les personnes morales, la raison de commerce ou le nom sans la mention «en liquidation» ou «en liq.»;
^c	lorsqu'une administration spéciale de la faillite a été désignée:
^c1	le fait qu'une administration spéciale de la faillite a été désignée,
^c2	la date de la décision,
^c3	les indications personnelles relatives à l'administration spéciale de la faillite;
^d	lorsque la faillite est suspendue faute d'actif:
^d1	le fait que la faillite a été suspendue faute d'actif,
^d2	la date de la décision de suspension;
^e	lorsque la procédure de faillite est rouverte:
^e1	le fait que la faillite a été rouverte,
^e2	la date de la décision de réouverture,
^e3	le cas échéant, pour les sociétés de personnes et les personnes morales, la raison de commerce ou le nom complété par la mention «en liquidation» ou «en liq.»;
^f	lorsque la procédure de faillite a été clôturée:
^f1	le fait que la procédure de faillite a été clôturée,
^f2	la date de la décision de clôture.

SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 159 Contenu de l'inscription de la faillite - L'inscription au registre du commerce mentionne:
^a	lorsque la faillite d'une entité juridique est ouverte ou que l'ouverture de la faillite est confirmée:
^a1	le fait que la faillite a été ouverte et par quel tribunal ou par quelle autorité,
^a2	la date et le moment de la déclaration de faillite,
^a3	pour les sociétés de personnes et les personnes morales, la raison de commerce ou le nom complété par la mention «en liquidation» ou «en liq.»;
^b	lorsque l'effet suspensif est accordé à un recours, que l'ouverture de la faillite est annulée ou que la faillite est révoquée:
^b1	le fait que l'effet suspensif a été accordé au recours, que l'ouverture de la faillite a été annulée ou que la faillite a été révoquée,
^b2	la date de la décision,
^b3	pour les sociétés de personnes et les personnes morales, la raison de commerce ou le nom sans la mention «en liquidation» ou «en liq.»;
^c	lorsqu'une administration spéciale de la faillite a été désignée:
^c1	le fait qu'une administration spéciale de la faillite a été désignée,
^c2	la date de la décision,
^c3	les indications personnelles relatives à l'administration spéciale de la faillite;
^d	lorsque la faillite est suspendue faute d'actif:
^d1	le fait que la faillite a été suspendue faute d'actif,
^d2	la date de la décision de suspension;
^e	lorsque la procédure de faillite est rouverte:
^e1	le fait que la faillite a été rouverte,
^e2	la date de la décision de réouverture,
^e3	le cas échéant, pour les sociétés de personnes et les personnes morales, la raison de commerce ou le nom complété par la mention «en liquidation» ou «en liq.»;
^f	lorsque la procédure de faillite a été clôturée:
^f1	le fait que la procédure de faillite a été clôturée,
^f2	la date de la décision de clôture.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 739 - 1 Aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n'est pas terminée, la société en liquidation garde sa personnalité et conserve sa raison sociale, à laquelle s'ajoutent les mots «en liquidation».
¹	Aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n'est pas terminée, la société en liquidation garde sa personnalité et conserve sa raison sociale, à laquelle s'ajoutent les mots «en liquidation».
²	Pendant la liquidation, les pouvoirs des organes sociaux sont restreints aux actes qui sont nécessaires à cette opération et qui, de par leur nature, ne sont point du ressort des liquidateurs.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 821^a - 1 Les dispositions du droit de la société anonyme concernant les conséquences de la dissolution s'appliquent par analogie à la société à responsabilité limitée.
¹	Les dispositions du droit de la société anonyme concernant les conséquences de la dissolution s'appliquent par analogie à la société à responsabilité limitée.
²	La dissolution d'une société doit être inscrite au registre du commerce. Lorsqu'une société est dissoute en vertu d'un jugement, le tribunal en avise sans délai l'office du registre du commerce. Lorsqu'une société est dissoute pour d'autres motifs, elle requiert son inscription au registre du commerce.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 779 - 1 La société acquiert la personnalité par son inscription au registre du commerce.
¹	La société acquiert la personnalité par son inscription au registre du commerce.
²	Elle acquiert la personnalité même si les conditions d'inscription ne sont pas remplies.
³	Lorsque les intérêts de créanciers ou d'associés sont gravement menacés ou compromis par le fait que des conditions légales ou statutaires n'ont pas été remplies lors de la fondation, le tribunal peut, à la requête d'un de ces créanciers ou associés, prononcer la dissolution de la société.
⁴	L'action s'éteint si elle n'est pas introduite dans les trois mois qui suivent la publication de la fondation de la société dans la Feuille officielle suisse du commerce.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.