B-5642/2008 - 2009-01-12 - Loteries, monnaie, métaux précieux, substances explosibles

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-5642/2008

{T 1/2}

Urteil vom 12. Januar 2009

Besetzung
Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz), Richter Francesco Brentani, Richter Ronald Flury, Richterin Eva Schneeberger, Richter Frank Seethaler; Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.

Parteien
Spielbank Baden AG, Haselstrasse 2, 5400 Baden,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Hannes Baumann, Probst & Baumann Rechtsanwälte, Haselstrasse 1, 5400 Baden,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Spielbankenkommission,
Eigerplatz 1, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Spielbankenabgabe.

Sachverhalt:

A.
Die Spielbank Baden AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) machte für die Veranlagung der Spielbankenabgabe für das Jahr 2007 mit Schreiben vom 28. September 2007 sowie 11. Januar und 1. Februar 2008 folgende Abzüge auf den für die Spielbankenabgabe relevanten Bruttospielertrag (BSE) geltend:
(1) Betreffend die Monatsabrechnung September 2007 Fr. 1'302'375.- infolge Checkbetrugs (Pannenmemorandum Nr. 64 vom 11. September 2007 und Ergänzung vom 28. September 2008);
(2) Betreffend die Monatsabrechnung Dezember 2007 Fr. 15'749.-infolge Spielbetrugs durch Manipulation an Geldspielautomaten (Pannenmemorandum Nr. 70 vom 8. Januar 2008).

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 4. Juli 2008 wies die Eidgenössische Spielbankenkommission (ESBK; nachfolgend: Vorinstanz) die Gesuche um Reduktion der Spielbankenabgabe aufgrund der Vorfälle "Checkbetrug/Pannenmemorandum Nr. 64" und "Spielbetrug durch Manipulation an Geldspielautomaten/Pannenmemorandum Nr. 70" ab und setzte die Spielbankenabgabe für das Jahr 2007 auf Fr. 62'126'511.91.- fest. Gleichzeitig stellte sie fest, dass ihr die Beschwerdeführerin nach Abzug der geleisteten Akontozahlungen noch einen Betrag von Fr. 1'054'498.91.- schulde.

C.
Dagegen erhob die Beschwerdeführerin am 4. September 2008 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt festzustellen, dass die Spielbankenabgabe für das Jahr 2007 Fr. 61'072'013.- betrage und sie den strittigen Teil der Spielbankenabgabe in der Höhe von Fr. 1'054'498.91.- unpräjudiziell bezahlt habe. Im Falle der Gutheissung der Beschwerde sei die Vorinstanz zur Rückerstattung nebst Zins zu verpflichten. Bei einer Abweisung der Beschwerde sei die Feststellung der noch offenen Abgabeschuld gemäss Ziffer 2 des Dispositivs der angefochtenen Verfügung ersatzlos zu streichen.

Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen an, strittig seien lediglich die den Checkbetrug und die Manipulationen von Spielautomaten betreffenden Positionen der angefochtenen Verfügung. In beiden Fällen sei sie selber durch deliktische Handlungen geschädigt worden. Sie halte die dadurch "generierten" Bruttospielerträge entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht für abgabepflichtig. Die Vorinstanz habe die massgeblichen Bestimmungen falsch ausgelegt. Als Spieleinsatz habe der Einsatz von Geld zu gelten, nicht die Verwendung von Jetons. Letztere habe lediglich praktische Gründe. Würden Jetons oder Credits auf unlautere Weise oder durch betrügerische Machenschaften erschlichen oder beschafft, könne kein für die Berechnung des Bruttospielertrags massgeblicher Spieleinsatz vorliegen. Steuerobjekt der Spielbankenabgabe sei nicht das Spiel selber, wie die Vorinstanz annehme, sondern der Bruttospielertrag. Die Spielbankenabgabe sei am ehesten mit der Mehrwertsteuer zu vergleichen. Im Mehrwertsteuerrecht seien Umsatzminderungen u.a. aufgrund von Debitorenverlusten zu berücksichtigen. Auch wenn dieser Reduktionsgrund im Mehrwertsteuerrecht ausdrücklich vorgesehen sei und bei der Spielbankenabgabe nicht, könne dies als allgemeiner Rechtsgrundsatz betrachtet werden. Der Erwerb von Jetons sei zudem notwendiger Bestandteil des Spielvertrags. Somit sei im Falle des Checkbetrugs kein gültiger Spielvertrag zustande gekommen. Als Rechtsfolge hätte eine Rückabwicklung des vermeintlichen Vertages stattfinden müssen. Im Übrigen sei sie absichtlich getäuscht und geschädigt worden. Aus Ausführungen der Vorinstanz in der Mitteilung Nr. 5 vom 25. September 2003 sei der Schluss zu ziehen, dass betrogene Spielbanken auf deliktisch erzieltem Gewinn nicht noch Spielbankenabgaben zu entrichten hätten.

D.
Mit Vernehmlassung vom 7. Oktober 2008 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde abzuweisen, im Wesentlichen unter Verweisung auf die Begründung im angefochtenen Entscheid.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. f des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]).

Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Als Verfügungsadressatin ist sie durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Anforderungen an Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Gemäss Art. 106 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erhebt der Bund eine ertragsabhängige Spielbankenabgabe. Diese darf 80 % der Bruttospielerträge aus dem Betrieb der Spielbanken nicht übersteigen. Art. 40 Abs. 1 des Spielbankengesetzes vom 18. Dezember 1998 (SBG, SR 935.52) bestimmt, dass der Bund auf die Bruttospielerträge eine Spielbankenabgabe erhebt. Dabei handelt es sich um eine Steuer (Botschaft zum Bundesgesetz über das Glücksspiel und über die Spielbanken vom 26. Februar 1997, BBl 1997 III 145 ff., 147, nachfolgend: Botschaft SBG). Die Spielbankenabgabe ist in den Art. 40 ff . SBG und im 9. Kapitel der Spielbankenverordnung vom 24. September 2004 (VSBG, SR 935.521) geregelt.

Gemäss Art. 40 Abs. 1 SBG und Art. 77 VSBG wird mit der Spielbankenabgabe der Bruttospielertrag besteuert. Art. 40 Abs. 2 SBG definiert diesen als Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den ausbezahlten Gewinnen. Was unter einem Spieleinsatz zu verstehen ist, wird weder vom Gesetz noch von der Verordnung definiert.

Art. 78 Abs. 1 VSBG konkretisiert diese Regelung dahingehend, dass die ausbezahlten Spielgewinne rechtmässig sein müssen. Nach Abs. 2 der Norm gilt ein Gewinn als rechtmässig, welcher unter Einhaltung der Spielregeln, der technischen Vorschriften und der Gewinntabellen erzielt wurde. Die von der Spielbank bei Tischspielen erhobenen Kommissionen (droits de table) sind ebenfalls Bestandteil des Bruttospielertrags (Art. 78 Abs. 3 VSBG), nicht jedoch Trinkgelder (sog. Tronc; Art. 78 Abs. 4 VSBG).

3.
Die Vorinstanz beruft sich für ihre Auffassung auf die Rechtsnatur der Spielbankenabgabe.

3.1 Die Spielbankenabgabe wird als zweckgebundene Sondersteuer bzw. Sonderabgabe mit dem Charakter einer Monopolabgabe beschrieben (Botschaft SBG, BBl 1997 III 147, 157; Marc D. Veit/Jens B. Lehne, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl., Zürich et. al. 2008, Art. 106, Rz. 12; Giovanni Biaggini, BV, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Zürich 2007, Art. 106, Rz. 9). In der Literatur zum Steuerrecht wird die Spielbankenabgabe den so genannten Wirtschaftsverkehrssteuern zugeordnet (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 158, 222) bzw. als "Sonderverbrauchssteuer" bezeichnet (MARKUS REICH, Entwicklungen im Steuerrecht, in: Schweizerische Juristenzeitung [SJZ] 1999, S. 245 ff., 247).

Wirtschaftsverkehrssteuern sind besondere Verbrauchssteuern, das heisst Steuern auf dem Verbrauch ausgewählter Güter und Produkte (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 25 Rz. 1); sie umfassen die Herstellung, die Ein- und Ausfuhr von Waren sowie den Umsatz von Gegenständen und Dienstleistungen. Dazu zählen beispielsweise Zölle, Alkohol- und Tabaksteuern sowie die Mehrwertsteuer (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 158).

Das Steuerobjekt bildet den Ausgangspunkt für die Steuererhebung. Es bezeichnet den Sachverhalt, bei dessen Vorhandensein eine Steuer geschuldet ist (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 153). Bei Wirtschaftsverkehrssteuern ist das Steuerobjekt charakterisiert durch die Art des Vorgangs, welcher die Steuer auslöst, sowie durch die Güter und Produkte, welche von den Steuern erfasst werden (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 25 Rz. 5).

3.2 Die Spielbankenabgabe befreit den Inhaber einer Spielbank insoweit von anderen Steuern, als dies gesetzlich vorgesehen ist (für die Befreiung von der Mehrwertsteuer vgl. Art. 18 Ziff. 23 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 [MWSTG, SR 641.20]; Botschaft SBG, BBl 1997 III 185). Im Übrigen unterstehen Spielbanken der ordentlichen Besteuerung durch Bund, Kantone und Gemeinden (Botschaft SBG, BBl 1997 III 165).

3.3 Mit der Spielbankenabgabe wird zwar ein wirtschaftlicher Vorgang besteuert, nämlich die Tatsache, dass eine Spielbank durch die Veranstaltung von Spielen gegen Einsatz von Geld einen Umsatz erwirtschaftet, doch wird die Abgabe nicht auf dem Bruttoumsatz erhoben, sondern auf dem Bruttospielertrag im Sinne von Art. 77 VSBG. Die Abgabe ist somit abhängig vom erzielten rechtmässigen Spielgewinn.

Durch diese Ausgestaltung wird eine aus dem Spiel sich ergebende, vom Gesetz definierte wirtschaftliche Grösse besteuert. Damit erscheint die Spielbankenabgabe als indirekte Steuer eigener Art. Ob sie den Wirtschaftsverkehrssteuern zuzuordnen ist, wie die Vorinstanz geltend macht, kann offen bleiben, weil die genaue Rechtsnatur der Spielbankenabgabe die hier zu beurteilenden Rechtsfragen nicht zu präjudizieren vermag. Selbst wenn die Abgabe als Wirtschaftsverkehrssteuer qualifiziert würde, ergäbe sich allein daraus weder eine zwingende Vorgabe für die Auslegung der unbestimmten Rechtsbegriffe in den einschlägigen Rechtsnormen noch ohne weiteres der Schluss, dass das Spiel als abstrakter Vorgang zu besteuern wäre, ohne Berücksichtigung der rechtlichen Konstellation im Einzelfall.

4.
Spielbetrug durch Manipulation an Geldspielautomaten (Pannenmemorandum Nr. 70 vom 8. Januar 2008):

4.1 Vorliegend ist unbestritten, dass Täter durch technische Manipulation an Geldspielautomaten Kredite aufgebucht haben, ohne dass sie der Beschwerdeführerin dafür einen Gegenwert hätten zufliessen lassen. Der Gewinn bzw. der Kreditstand wurde in der Folge an der Kasse ausbezahlt.

Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass in diesem Fall überhaupt ein Einsatz geleistet wurde. Unter Spieleinsatz sei schon alleine wegen Art. 1 SBG ein Geldeinsatz zu verstehen. Darüber hinaus verweist die Beschwerdeführerin auf ein Urteil der eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. April 2003, in welchem festgehalten wurde, dass als Spieleinsatz nur gelten könne, was der Spielbank von aussen, das heisst seitens eines anderen Rechtssubjekts, zufliesse (Entscheid veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.137). Wenn das SBG von Einsätzen und ausbezahlten Spielgewinnen spreche, müsse es um effektiv vereinnahmte Spieleinsätze und effektiv verausgabte Spielgewinne gehen. Beim Automatenspiel sei der tatsächlich erzielte Bruttospielertrag massgebend. Die durch die Automatenmanipulation "erworbenen" Credits dürften nicht zu den Spieleinsätzen gerechnet werden. Das elektronische Abrechnungs- und Kontrollsystem (EAKS) diene gemäss Art. 80 Abs. 2 VSBG lediglich der Überprüfung und somit nicht der Festlegung des Bruttospielertrags.

Die Vorinstanz betrachtet als Spieleinsätze alle Einsätze des Spiels, auch wenn beispielsweise die eingesetzten Jetons zuvor der Beschwerdeführerin auf deliktische Weise abhanden gekommen waren. Im Zeitpunkt der Spielkrediterschleichung habe noch kein Glücksspiel stattgefunden, daher könne der Bruttospielertrag durch diese vorgängige Manipulation an Geldspielautomaten nicht berührt sein. Es fehle zu diesem Zeitpunkt an einem Einsatz, welcher ein wesentliches Element des Glücksspiels gemäss Art. 3 Abs. 1 SBG sei. Nach Art. 29 Glücksspielverordnung vom 24. September 2004 (GSV, SR 935.521.21) beginne das Spiel mit dessen Auslösung durch den Spieler nach Leistung eines Einsatzes. Der Bruttospielertrag sei vorliegend die Differenz zwischen dem "Turnover" (Gesamtbetrag der eingesetzten Spielkredite in allen Spielen) und den "Total wins" (Gesamtbetrag der gewonnenen Spielkredite in allen gespielten Spielen).

4.2 Art. 1 Abs. 1 SBG regelt lediglich den sachlichen Geltungsbereich des SBG. Dieses Gesetz bezweckt die Reglementierung des Glücksspiels um Geld oder andere geldwerte Vorteile.

Gemäss der Legaldefinition von Art. 3 Abs. 1 SBG sind Glücksspiele Spiele, bei welchen gegen Leistung eines Einsatzes ein Geldgewinn oder ein anderer geldwerter Vorteil in Aussicht steht, der ganz oder überwiegend vom Zufall abhängt. Geldwerte Vorteile sind insbesondere Naturalgewinne, Jetons, Bons oder in elektronischer Form gespeicherte Spielpunkte, welche im Anschluss an das Spiel in Geld, Gutschriften oder Waren umgetauscht werden können (Botschaft SBG, BBl 1997 III 169).

Wie bereits erwähnt, gelten gemäss Art. 3 Abs. 2 SBG diejenigen Gewinne als rechtmässig ausbezahlt, die unter Einhaltung der Spielregeln, der technischen Vorschriften und der Gewinntabellen erzielt wurden.

4.3 Im zu beurteilenden Fall haben die Täter Spielautomaten der Beschwerdeführerin technisch manipuliert, sodass die Geräte Kreditgutschriften bzw. Einsätze anzeigten, die sie nicht geleistet hatten.
4.3.1 Durch technische Manipulationen an Spielautomaten rechtswidrig gutgeschriebene Kredite sind rein fiktive Leistungen, welche die Anforderungen an den Einsatz im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SBG nicht erfüllen. Als Spieleinsatz kann praxisgemäss nur gelten, was der Spielbank von aussen, das heisst seitens eines anderen Rechtssubjekts, tatsächlich zu diesem Zweck zugeflossen ist (VPB 67.137 E. 6b bb; vgl. schon oben E. 4.1). Bereits der Begriff "Bruttospielertrag" impliziert, dass der Spieler einen der Spielbank real zufliessenden geldwerten Spieleinsatz geleistet haben muss. Ein Spieleinsatz im Sinne einer vermögensrechtlichen Gegenleistung des Spielers liegt weder bei einer Manipulation noch beispielsweise beim Einsatz von Falschgeld oder gefälschten Jetons vor.

Ferner erweisen sich die auf der Grundlage der Verletzung der technischen Vorschriften bzw. der unrechtmässig erschlichenen Kreditgutschriften auf Spielautomaten erspielten bzw. ausbezahlten Spielkredite als rechtswidrig erlangt (Art. 78 Abs. 1 VSBG). Da es hier aber bereits an einem Spieleinsatz als Voraussetzung für den Bruttospielertrag fehlt, kann offen gelassen werden, ob weitergehend nur als Einsatz im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SBG gilt, was überhaupt einen rechtmässigen Gewinn generieren kann.
4.3.2 Die Vorinstanz hält in der angefochtenen Verfügung zwar wie das Bundesverwaltungsgericht dafür, dass die erschlichenen Spielkredite auf den Automaten keine Spieleinsätze im Rechtssinne gewesen sind, doch begründet sie dies damit, dass die Manipulation vor Spielbeginn und damit vor Abschluss des Spielvertrags erfolgt sei. Gleichwohl wertet sie die erschlichenen Spielkredite mit Beginn der Spiele als Einsätze. Diese Schlussfolgerung ist nicht haltbar. Ein Vorgang, der von vornherein rechtlich als Leistung eines Spieleinsatzes ausscheidet, kann durch eine vertragsrechtliche Sichtweise nicht anders qualifiziert werden. Oder anders formuliert: Was überhaupt kein Spieleinsatz sein kann, ist und bleibt kein Spieleinsatz. Im Übrigen ergibt sich ohne weiteres, dass die Leistung eines Einsatzes essenzieller Bestandteil des Spielvertrags ist (dazu auch unten E. 5.3).
4.3.3 An der hier vorgenommenen Gesetzesauslegung vermögen auch die weiteren Ausführungen der Vorinstanz nichts zu ändern.

Weil im zu beurteilenden Sachverhalt weder ein Einsatz geleistet noch ein rechtmässiger Gewinn erzielt wurde, entfällt die Grundlage für die Berechnung eines Bruttospielertrags, und zwar unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt man einen Spielvertrag als abgeschlossen ansehen will.

Die Vorinstanz vermag sich für ihre Rechtsauffassung auch nicht mit Erfolg auf Art. 29 Abs. 1 GSV zu berufen, wonach ein Spiel mit dessen Auslösung durch die Spielerinnen oder Spieler nach Leistung eines Einsatzes beginnt und mit dem Entscheid über Gewinn oder Verlust endet, bevor ein Einsatz für ein neues Spiel geleistet werden muss. Diese Regelung betrifft lediglich den Spielablauf, was sich aus ihrer systematischen Einordnung ergibt: Art. 29 GSV befindet sich im 1. Abschnitt des 4. Kapitels der GSV, welcher mit dem Titel "Anforderungen" überschrieben ist und sich auf Art. 65 VSBG stützt, welcher gemäss Sachüberschrift die spieltechnischen Anforderungen regelt.

Entsprechendes gilt in Bezug auf das elektronische Kontroll- und Abrechnungssystem in Spielbanken (EAKS; Art. 23 f . VSBG). Kontroll- und Abrechnungsmodalitäten innerhalb der Spielbank und gegenüber der Vorinstanz haben keinen Einfluss auf die Frage der Steuerbarkeit. Das EAKS dient, wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt, gemäss Art. 80 Abs. 2 VSBG lediglich der Überprüfung des Bruttospielertrags. Die zu erhebenden Daten richten sich nach den Bestimmungen der GSV. Gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a und b GSV sind der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielkredite in allen gespielten Spielen (Turnover) und der Gesamtbetrag der gewonnenen Spielkredite in allen gespielten Spielen (Total wins) zu erfassen. Aufgrund dieser Werte wird gemäss Ausführungen der Vorinstanz der Bruttospielertrag berechnet. Abweichungen von diesen Daten werden registriert und sind der Vorinstanz zu melden; zudem müssen die Ursachen für allfällige Abweichungen eruiert sowie die korrekten Daten ermittelt werden (Art. 80 Abs. 3 VSBG). Allfällige Korrekturen, wie sie die Beschwerdeführerin fordert, sind somit nicht ausgeschlossen.
4.3.4 Anders zu entscheiden hiesse im Übrigen, dass die Beschwerdeführerin aus der Manipulation der Geldspielautomaten durch Dritte nicht nur den Schaden der Auszahlung der unrechtmässig erzielten Gewinne zu tragen hätte, sondern darüber hinaus noch eine Abgabe auf dem fiktiven - mithin gar nicht erzielten - Spielumsatz bezahlen müsste. Dabei könnte die Spielbank nicht einmal die den Tätern ausbezahlten "Gewinne" vom Spielumsatz abziehen, weil zur Ermittlung des Bruttospielertrags nur rechtmässig erzielte Spielgewinne vom Spielumsatz abgezogen werden können (Art. 78 Abs. 1 VSBG).

Eine solche Folge, die einer Strafbesteuerung der bereits geschädigten Spielbank nahe käme, kann nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben. Mit der Erhebung der Spielbankenabgabe wollte der Gesetzgeber dem Bund eine zusätzliche Einnahmequelle für die Finanzierung der AHV/IV erschliessen. Dabei hat er den Steuersatz so gewählt, dass übermässige Renditen auf dem investierten Kapital verhindert werden, gleichzeitig aber gleichwohl angemessene Renditen möglich bleiben (Botschaft SBG, BBl 1997 III 157, 185). Durch die Konzeption der Besteuerung des Brutto- und nicht des Nettospielertrags wird die mögliche Rendite bereits erheblich begrenzt: Lohnkosten, Auslagen für die Sicherheit, Infrastrukturkosten usw. müssen aus dem nach Abzug der Spielbankenabgabe verbleibenden Ertrag bezahlt werden. Dafür, dass die Spielbanken nicht nur das Ausfallrisiko unrechtmässig ausbezahlter Gewinne zu tragen hätten, sondern darüber hinaus Abgaben auf deliktisch oder zumindest rechtswidrig generierten Spielumsätzen, denen kein realer vermögensrechtlicher Einsatz gegenübersteht, entrichten müssten, lässt sich weder dem historischen Willen des Gesetzgebers noch der Spielbankengesetzgebung entnehmen. Das alleinige formale Abstellen auf einen Spielvorgang, ohne Berücksichtigung der für den Einsatz und die Rechtmässigkeit des Gewinns erforderlichen vermögensrechtlichen Gegenleistung des Spielers, verletzt Bundesrecht.
4.3.5 Ob anders zu entscheiden wäre, wenn der Schaden aufgrund ungenügender Sicherheitsmassnahmen entstanden wäre, welche die Konzessionsbestimmungen bzw. die gesetzlichen Auflagen verletzten, muss hier nicht entschieden werden, weil die Vorinstanz keine Missachtung von Sicherheitsvorschriften durch die Beschwerdeführerin geltend macht.

4.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz das Begehren der Beschwerdeführerin um Abzug des durch Manipulation an Spielautomaten generierten Spielumsatzes vom Bruttospielertrag zu Unrecht verweigert hat.

5.
Checkbetrug bei der Einlösung von Spieljetons (Pannenmemorandum Nr. 64 vom 11. September 2007 und Ergänzung vom 28. September 2008):

5.1 Ein Casinobesucher löste am Wochenende vom 7./8. September 2007 insgesamt drei gefälschte Bankchecks über je EUR 400'000.- in Jetons ein und spielte überwiegend an Spieltischen. Die Beschwerdeführerin zahlte dem Spieler nach Beendigung seines Casinobesuchs Bargeld in der Höhe von Fr. 247'525.- aus und übergab ihm einen Check im Wert von Fr. 344'000.-. Sie entdeckte nachträglich, dass die eingelösten Checks gefälscht waren, und konnte den von ihr ausgestellten Check rechtzeitig sperren lassen.
5.1.1 Die Beschwerdeführerin führt aus, dass auch in diesem Fall kein wertmässig gültiger Einsatz geleistet worden sei. Der Spielvertrag beginne nicht erst mit dem Einsatz des Spielenden am Spieltisch. Der Erwerb von Jetons sei bereits aufgrund von Art. 25 SBG notwendiger Bestandteil des Spielvertrags. Somit sei vorliegend aufgrund absichtlicher Täuschung kein Spielvertrag zu Stande gekommen. Wäre das Delikt rechtzeitig entdeckt worden, wären die zwischenzeitlich erzielten Gewinne überhaupt nicht ausbezahlt worden.
5.1.2 Die Vorinstanz ist auch in diesem Fall der Ansicht, das ein gültiger Spieleinsatz vorliegt. Beim Wechsel von Geld in Jetons handle es sich lediglich um ein Tauschgeschäft; es liege eine Art Devisentausch vor. Mängel beim Tauschgeschäft dürften sich nicht auf den Spielvertrag niederschlagen. Was einer Unternehmung entgehe, sei im Hinblick auf den Zweck der Bruttospielertragsbesteuerung nicht massgeblich. Die wirtschaftliche Realisierung der Erträge sei bei der Spielbankenabgabe nicht von Bedeutung.

5.2 Spielbanken ist es grundsätzlich erlaubt, Checks, welche auf ihren Namen ausgestellt sind, entgegenzunehmen. Sie müssen sich dabei über die Identität der Person vergewissern, die den Check ausstellt, und den Vorgang registrieren (Art. 28 Abs. 2 SBG). Vorliegend wurde die Identität des Ausstellers überprüft (vgl. Pannenmemorandum Nr. 64 vom 11. September 2007). Die Beschwerdeführerin hat zwar, wie aus dem Bericht der Revisionsstelle vom 7. Dezember 2007 sinngemäss hervorgeht, nicht die höchsten Sicherheitsmassnahmen ergriffen (es fehlte ein internes Qualitätsmanagement für die Entgegennahme von Checks); dies ist jedoch in Bezug auf die Beurteilung der Rechtsfrage unerheblich, da die gesetzlichen Mindestvorschriften eingehalten wurden. Die Vorinstanz vermag deshalb aus ihrem Vorbringen, wonach die Beschwerdeführerin ihre Sorgfaltspflichten verletzt habe, nichts zu Gunsten ihrer Rechtsauffassung abzuleiten.

5.3 Wie bereits ausgeführt, berechnet sich der Bruttospielertrag aus der Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den von der Spielbank rechtmässig ausbezahlten Gewinnen (Art. 78 Abs. 1 VSBG; oben E. 2). Was unter einem Spieleinsatz zu verstehen ist, wird weder von SBG noch von der VSBG definiert. Um die Frage zu entscheiden, ob die Umstände des Jetonerwerbs Auswirkungen auf den Bruttospielertrag haben, sind Ausführungen zum Spielvertrag erforderlich.
5.3.1 Mit dem Spielvertrag versprechen sich die Parteien ohne realen wirtschaftlichen Hintergrund eine Leistung unter entgegengesetzten Bedingungen, sodass es zwingend einen Gewinner und einen Verlierer gibt. Der Eintritt der Bedingungen hängt beim Glücksspiel vom Zufall ab (vgl. Art. 3 Abs. 1 SBG). Der Zufall entscheidet somit über den Spielausgang (BGE 126 III 534 E. 2a). Spielverträge sind in Art. 513 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) nur rudimentär geregelt. Gemäss Art. 515a OR entstehen aus Glücksspielen in Spielbanken klagbare Forderungen, sofern die Spielbank von der zuständigen Behörde genehmigt wurde. Diese Rechtsfolge ist beschränkt auf die Forderung aus dem Glücksspiel selbst (Michael HOCHSTRASSER, in: Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Zürich/Basel/Genf 2007, Art. 515a , Rz. 4). Das SBG verdrängt die Regelungen von Art. 513 ff . OR weitgehend (BGE 126 III 534 E. 2c; HEINRICH HONSELL, Kurzkommentar OR, Art. 1-529, Basel/Frankfurt a.M. 2008, Vorbemerkungen zu Art. 513-515a, Rz. 2 ). Letztlich handelt es sich beim Spielvertrag um einen zusammengesetzten Innominatkontrakt. Der Inhalt des Spielvertrags in einer Spielbank ist auf der einen Seite die Veranstaltung eines Glückspiels mit Gewinn- und Verlustmöglichkeit, auf der anderen Seite die Teilnahme daran gegen Einsatz von Geld. Zu unterscheiden ist dabei der Zugang zur Spielbank bzw. deren Räumlichkeiten einerseits und die Zulassung zum Einzelspiel andererseits. Mit dem Zugang zur Spielbank allein wird kein konkreter Spielvertrag abgeschlossen. Der Vorinstanz ist einzuräumen, dass ein Spielvertrag an den Spieltischen jeweils mit jedem Einzelspiel bzw. mit dem dafür geleisteten Einsatz abgeschlossen wird. Allerdings kann an den Spieltischen nur mit dem Einsatz von Jetons oder Spielplaques gespielt werden (Art. 25 SBG). Obschon das (vorgängige) Einlösen von Geld in Jetons und das Spiel rechtlich grundsätzlich zwei getrennte Vorgänge darstellen, erweist sich das Einlösen von Geld in Jetons oder Spielplaques als zwingende Bedingung für die Zulassung zu Einzelspielen an den Spieltischen (zu den sog. essentialia negotii vgl. Bernhard BERGER, Allgemeines Schuldrecht, Bern 2008, Rz. 639 ff.; EUGEN BUCHER, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1 -529 OR, 4. Aufl., Basel/Frankfurt a.M. 2007, Art. 1, Rz. 22 ff.). Weil ohne Jetons bzw. Spielplaques an den Tischen gar nicht gespielt werden kann, ist deren vorgängiger Erwerb an der Kasse der Spielbank als untrennbarer Bestandteil des Spielvertrags zu qualifizieren. Daran vermag nichts zu ändern, dass die Besucher von Spielbanken erworbene Jetons nicht zwingend (alle) für Spiele einzusetzen brauchen und die
Jetons mit nach Hause nehmen, weiterverschenken oder - sogar ohne zuvor gespielt zu haben - an der Kasse der Spielbank wieder in Geld umtauschen können.
5.3.2 Der Eintausch gefälschter Checks gegen Jetons stellt eine absichtliche Täuschung (Art. 28 OR) dar, was für die getäuschte Beschwerdeführerin die Unverbindlichkeit des Vertrags zur Folge hatte (Ingeborg Schwenzer, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1 -529 OR, 4. Aufl., Basel/Frankfurt a.M. 2007, Art. 28, Rz. 18). Je nach vertretener Theorie war der Vertrag von Anfang an ungültig und konnte somit keine Rechtswirkungen entfalten, oder er war zunächst gültig, konnte jedoch unter Berufung auf den Willensmangel aufgelöst werden (Schwenzer, a.a.O., Art. 23, Rz. 8). In beiden Konstellationen hat der Täuschende die ihm erbrachten Leistungen zurückzuerstatten. Die Leistung der Veranstaltung des Spiels wäre nach Bereicherungsrecht (Art. 62 ff . OR) auszugleichen. Daneben hat die Getäuschte Anspruch auf Ersatz des ihr aus der absichtlichen Täuschung entstandenen Schadens. Dabei ist sie so zu stellen, wie wenn der Vertrag nie geschlossen worden wäre (Berger, a.a.O., Rz. 1041 f.).

Die Beschwerdeführerin hat im Strafverfahren gegen den Checkbetrüger adhäsionsweise denjenigen Betrag geltend gemacht, den sie ihm bar ausbezahlt hat.

Ob die Beschwerdeführerin den geforderten Betrag zurückerhält, ist für die vorliegend zu beurteilende Rechtsfrage unerheblich, weil es auch dann dabei bliebe, dass ihr vom Spieler keine geldwerte Gegenleistung für die ausgehändigten Jetons und die Spiele zufloss. Wie zu entscheiden wäre, wenn der Spielbank auch das Erfüllungsinteresse entschädigt würde, braucht hier nicht abschliessend beurteilt zu werden.

5.4 Nachdem das Einlösen von Geld in Jetons als zum Spielvertrag gehörig qualifiziert wurde, bleibt zu prüfen, ob durch das Einlösen des ungedeckten Checks überhaupt ein Einsatz im Sinne von Art. 78 Abs. 1 VSBG geleistet worden ist.
5.4.1 Als Spieleinsatz können nur vermögenswerte Leistungen gelten, welche der Spielbank von aussen, das heisst seitens eines anderen Rechtssubjekts, real zufliessen (vgl. oben E. 4.3.1). Das ist bei Zahlung mit gefälschten Checks nicht der Fall. Insoweit verhält es sich wie für die Mehrwertsteuerpflicht, bemisst sich doch dort der massgebende Umsatz bei Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Dies rechtfertigt sich auch ohne weiteres, weil Glücksspiele ohne die Ausnahmebestimmung von Art. 18 Ziff. 23 MWSTG der Mehrwertsteuerpflicht unterliegen würden.

Die Umschreibung des Begriffs des Spieleinsatzes bedeutet auch, dass der Spieler ein Verlustrisiko gegenüber dem Veranstalter eingeht (Detlef Koch, Gewinnspiele im Steuerrecht, Diss., Hamburg 2006, S. 25 f.), was sowohl bei gefälschten Checks als auch bei Falschgeld, gefälschten Jetons oder technischen Manipulationen an Geldspielautomaten im bereits abgehandelten Sinne nicht der Fall ist. Im Übrigen gelten beispielsweise Gratisjetons nicht als Einsatz im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SBG und generieren keinen steuerbaren Bruttospielertrag (vgl. dazu Art. 81 Abs. 1 VSBG, wonach die Spielbank der Vorinstanz ein Verfahren zur Aussonderung dieser Einsätze vom Bruttospielertrag zur Genehmigung vorlegen muss).
5.4.2 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Beschwerdeführerin durch das Einlösen der gefälschten Checks kein vermögensrechtlicher Wert zugeflossen ist, was jedoch Voraussetzung für die Annahme eines Spieleinsatzes ist. Ferner hat der Checkbetrüger die von der Beschwerdeführerin im Austausch zu den Checkbeträgen herausgegebenen geldwerten Jetons rechtswidrig erlangt; er ist somit gegenüber der Beschwerdeführerin kein Verlustrisiko eingegangen, was aber Merkmal eines Glücksspiels ist.

Der Sachverhalt ist insoweit vergleichbar mit der bereits abgehandelten Manipulation von Geldspielautomaten und dem Einsatz von Falschgeld. Hätte der Spieler beispielsweise an der Kasse der Spielbank Jetons gegen Falschgeld erworben, dann hätte das Falschgeld zwingend und entschädigungslos eingezogen und unbrauchbar gemacht oder vernichtet werden müssen (Art. 249 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]), und zwar unabhängig von der Strafbarkeit des Täters. Die Spielbank trägt auch in diesen Fällen das Risiko, dass sie einen allfällig ausbezahlten Gewinn bzw. Kreditstand oder die Rückzahlung der Werte der Jetons auf dem zivilrechtlichen Weg oder adhäsionsweise im Strafverfahren geltend machen muss. In all den genannten Konstellationen fehlt es an einem Einsatz im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SBG und, infolge einer Vertragsverletzung oder eines deliktischen Verhaltens, auch an einem rechtmässigen allfälligen Gewinn und damit an der Grundlage für einen steuerbaren Bruttospielertrag. Es kann hier im Übrigen auf die Ausführungen zu den unrechtmässig erwirkten Kreditguthaben durch technische Manipulation an Geldspielautomaten verwiesen werden. Die Vorinstanz hätte deshalb der Beschwerdeführerin einen Abzug vom Bruttospielertrag im Umfang des vom Täter an den Spieltischen mit unrechtmässig erworbenen Jetons erzielten Spielumsatzes gewähren müssen. Der angefochtene Entscheid verletzt auch in diesem Punkt Bundesrecht.

6.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die Vorinstanz die Gesuche um Reduktion der Spielbankenabgabe aufgrund der Vorfälle "Betrug durch Manipulation an Geldspielautomaten" sowie "Checkbetrug" zu Unrecht abgelehnt hat. Der angefochtene Entscheid ist daher in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben. Weil die Vorinstanz keine tatsächlichen Abklärungen zur Höhe der (abzugsfähigen) unrechtmässig erzielten Spielumsätze getroffen hat, ist die Sache an sie zurückzuweisen, damit sie eine Neuveranlagung der Spielbankenabgabe 2007 im Sinne der Erwägungen vornimmt (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei einer Rückzahlung bereits geleisteter Abgaben an die Beschwerdeführerin wird ein Verzugszins gemäss der Rechtsprechung zur Pflicht zur Leistung von Verzugszinsen festzusetzen sein (BGE 95 I 258 E. 3).

7.
Bei diesem Verfahrensausgang gilt die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei, weshalb ihr keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen haben keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihr erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Parteien (Art. 8 ff . VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand des Vertreters bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindestens 200 und höchstens 400 Franken, ausschliesslich Mehrwertsteuer (Art. 10 VGKE). Wird keine Kostennote eingereicht, setzt das Bundesverwaltungsgericht die Parteientschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 VGKE).

Die Beschwerdeführerin liess sich vor Bundesverwaltungsgericht anwaltlich vertreten, reichte hingegen keine detaillierte Kostennote ein. Die Parteientschädigung ist daher aufgrund der Akten und des geschätzten Aufwands durch das Bundesverwaltungsgericht festzusetzen. Eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 5'200.- (inkl. MwSt) erscheint insgesamt als angemessen.

Die Parteientschädigung wird der Vorinstanz in ihrer Funktion als verfügende Behörde auferlegt (Art. 64 Abs. 2 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, die angefochtene Verfügung vom 4. Juli 2008 wird aufgehoben und die Sache wird zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese eine neue Veranlagung der Spielbankenabgabe 2007 im Sinne der Erwägungen vornimmt.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Beschwerdeführerin wird der am 11. September 2008 geleistete Kostenvorschuss von Fr. 10'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils aus der Gerichtskasse zurückerstattet.

3.
Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von Fr. 5'200.- (inkl. MwSt) zugesprochen. Dieser Betrag ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils der Beschwerdeführerin zu überweisen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular)
die Vorinstanz (Ref-Nr. H244-0027; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Philippe Weissenberger Astrid Hirzel

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 20. Januar 2009

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 106 Jeux d'argent - 1 La Confédération légifère sur les jeux d'argent en tenant compte des intérêts des cantons.
^a	les jeux auxquels peuvent participer un nombre illimité de personnes en plusieurs endroits et dont le résultat est déterminé par un tirage au sort commun ou par un procédé analogue, à l'exception des systèmes de jackpot des maisons de jeu;
^b	les paris sportifs;
^c	les jeux d'adresse.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 513 - 1 Le jeu et le pari ne donnent aucun droit de créance.
¹	Le jeu et le pari ne donnent aucun droit de créance.
²	Il en est de même des avances ou prêts faits sciemment en vue d'un jeu ou d'un pari, ainsi que des marchés différentiels et autres marchés à terme sur des marchandises ou valeurs de bourse quand ils offrent les caractères du jeu ou du pari.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 1 - 1 Le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté.
¹	Le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté.
²	Cette manifestation peut être expresse ou tacite.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 529 - 1 Les droits du créancier sont incessibles.
¹	Les droits du créancier sont incessibles.
²	Il peut, en cas de faillite du débiteur, intervenir pour une créance égale au capital qui serait nécessaire à la constitution, auprès d'une caisse de rentes sérieuse, d'une rente viagère représentant la valeur des prestations qui lui sont dues.
³	Le créancier peut, pour la sauvegarde de cette créance, participer, sans poursuite préalable, à une saisie faite contre son débiteur.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 28 - 1 La partie induite à contracter par le dol de l'autre n'est pas obligée, même si son erreur n'est pas essentielle.
¹	La partie induite à contracter par le dol de l'autre n'est pas obligée, même si son erreur n'est pas essentielle.
²	La partie qui est victime du dol d'un tiers demeure obligée, à moins que l'autre partie n'ait connu ou dû connaître le dol lors de la conclusion du contrat.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 62 - 1 Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
¹	Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
²	La restitution est due, en particulier, de ce qui a été reçu sans cause valable, en vertu d'une cause qui ne s'est pas réalisée, ou d'une cause qui a cessé d'exister.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 249 - 1 Les pièces de monnaie, le papier-monnaie, les billets de banque, les timbres officiels de valeur, les marques officielles, les mesures, poids, balances et autres instruments de mesure faux ou falsifiés, de ainsi que les appareils servant à la falsification, sont confisqués et rendus inutilisables ou détruits.
¹	Les pièces de monnaie, le papier-monnaie, les billets de banque, les timbres officiels de valeur, les marques officielles, les mesures, poids, balances et autres instruments de mesure faux ou falsifiés, de ainsi que les appareils servant à la falsification, sont confisqués et rendus inutilisables ou détruits.
²	Les billets de banque, pièces de monnaie et timbres officiels de valeur qui ont été reproduits, imités ou fabriqués sans dessein de commettre un faux, mais qui créent un risque de confusion, sont également confisqués et rendus inutilisables ou détruits.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens - 1 Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.