2C_503/2010 - 2010-11-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_503/2010

Urteil vom 11. November 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Uebersax.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Minder,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2004,

Beschwerde gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 31. März 2010.
Erwägungen:

1.
1.1 Das kantonale Steueramt Zürich veranlagte X.________ für die Steuerperiode 2004 mit Veranlagungsverfügung vom 27. März 2008 und Einspracheentscheid vom 26. Mai 2009 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 200'200.--. Es verweigerte dabei einen Abzug für die als Weiterbildungskosten geltend gemachten Aufwendungen eines MBA-Lehrganges an der Universität St. Gallen von Fr. 70'271.-- und liess nur die Pauschale von Fr. 400.-- zum Abzug zu.

1.2 Dagegen erhob X.________ Beschwerde und Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich. Diese vereinigte am 6. November 2009 die beiden Rechtsmittelverfahren und wies sie ab. Der Entscheid wurde dem Rechtsvertreter von X.________ am 27. November 2009 zugestellt mit der Rechtsmittelbelehrung, es könne dagegen innert 30 Tagen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eingereicht werden.

1.3 Am 18. Januar 2010 erhob X.________ Beschwerde beim Verwaltungsgericht, wobei er dem Fristenstillstand nach kantonalem Recht vom 20. Dezember 2009 bis und mit 8. Januar 2010 Rechnung trug. Das Verwaltungsgericht eröffnete zwei Verfahren. Mit Entscheid vom 31. März 2010 hiess es die Beschwerde betreffend der Staats- und Gemeindesteuern teilweise gut und wies die Sache zwecks Gewährung und Berechnung des Weiterbildungskostenabzugs an die Steuerrekurskommission zurück. Gleichentags trat es auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wegen Verspätung nicht ein, da bei der direkten Bundessteuer die kantonalen Bestimmungen über den Fristenstillstand keine Anwendung fänden.

1.4 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. Juni 2010 an das Bundesgericht beantragt X.________, der Nichteintretensentscheid des Verwaltungsgerichts im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer sei aufzuheben und die Sache an das Verwaltungsgericht zur materiellen Beurteilung zurückzuweisen. Das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht stellt den Antrag, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

2.
2.1 Nach Art. 140 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 DBG kann der Steuerpflichtige gegen den Entscheid der kantonalen Rekurskommission innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben. Für die Fristberechnung wird der Tag der Mitteilung des Entscheids nicht mitgezählt. Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag oder ein öffentlicher Ruhetag, endet sie am nächsten Werktag (Art. 133 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 4 und Art. 145 DBG). Andere Regeln über den Fristenlauf kennt das Bundesgesetz nicht. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind fristhemmende Bestimmungen nach dem kantonalen Recht für die direkte Bundessteuer nicht beachtlich (vgl. die Urteile 2A.474/2003 vom 18. Dezember 2003 in StR 59/2004 S. 140 und 2A.70/2006 vom 15. Februar 2006). Das Bundesgericht hielt dazu ergänzend fest, ein gewissenhafter Prozessvertreter müsse davon ausgehen und jedenfalls damit rechnen, dass kein Raum für kantonale Bestimmungen über den Fristenstillstand bestehe, wenn das Bundesrecht wie hier eine detaillierte, umfassend erscheinende Regelung enthalte (2A.474/2003 vom 18. Dezember 2003 in StR 59/2004 S. 140 E. 3.2).

2.2 Der Beschwerdeführer beruft sich auf § 13 der zürcherischen Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (LS 631.11), worin der Stillstand der Rechtsmittelfristen, unter anderem in der hier fraglichen Zeitspanne vom 20. Dezember bis zum 8. Januar, vorgesehen ist. Diese Bestimmung betrifft aber nur die im kantonalen Steuergesetz geregelten Staats- und Gemeindesteuern, was sich aus der Systematik der Verordnung, deren Titel und auch dem Wortlaut von § 13 ergibt, wonach sie für "die im Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen" gilt. Hätte der kantonale Verordnungsgeber auch für die direkte Bundessteuer einen Fristenstillstand vorsehen wollen, hätte er dies in der zürcherischen Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (LS 634.1) getan, worin sich aber keine entsprechende Bestimmung findet.

2.3 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, eine einheitliche Fristenregelung bei den Staats- und Gemeindesteuern einerseits sowie bei der direkten Bundessteuer andererseits sei aus Gründen der Steuerharmonisierung unerlässlich.
2.3.1 Das Bundesgericht hat dazu entschieden, nach dem Grundsatz der Parallelität der Verfahren für die direkte Bundessteuer und die kantonale Steuer, der erstmals auf Steuern für das Steuerjahr ab dem 1. Januar 2001 Anwendung fand, müssten die Kantone einen einheitlichen Instanzenzug vorsehen (BGE 130 II 65). Sodann stünden unterschiedliche Fristbestimmungen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer dem Anliegen zur Verfahrensharmonisierung (gemäss Art. 129 Abs. 1 BV und Art. 1 StHG) entgegen. Das Bundesgericht konnte allerdings bisher offen lassen, wie die Kantone die Harmonisierung bei der Regelung der Fristen umzusetzen haben, da es, soweit ersichtlich, noch nie in einem Fall angerufen wurde, in dem eine vom Harmonisierungsgebot betroffene Steuerperiode zur Diskussion stand (vgl. das Urteil 2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 E. 3). Analoges trifft auch im vorliegenden Fall zu, wenn auch nicht aus Gründen der zeitlichen Anwendbarkeit des Harmonisierungsgebots, sondern aus solchen der systematischen Kongruenz der Verfahrensordnung. Soweit nämlich eine einheitliche Fristenregelung bei den Staats- und Gemeindesteuern sowie bei der direkten Bundessteuer harmonisierungsrechtlich erforderlich wäre, so hätten die Kantone
ihre Bestimmungen denjenigen der Bundessteuer anzupassen, bestünde doch im umgekehrten Fall die Möglichkeit von bis zu 26 unterschiedlichen Lösungen. Das Bundesgericht hat denn auch mit Grund bisher lediglich ein Harmonisierungsgebot in Betracht gezogen, das eine Anpassung der kantonalen Fristenregelungen an diejenige des Bundes mit sich brächte (vgl. erneut das bereits erwähnte Urteil 2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 E. 3). Die vom Beschwerdeführer verlangte umgekehrte Anwendung der kantonalen Regeln über den Fristenstillstand auf die direkte Bundessteuer trüge aber genau die Gefahr einer unerwünschten grösseren Uneinheitlichkeit der Verfahrensordnung in sich und entspricht daher nicht dem Bundesrecht.

2.4 Der Beschwerdeführer ist anwaltlich vertreten. Der angefochtene Entscheid ist seinem Vertreter am 27. November 2009 rechtsgültig zugestellt worden. Damit begann die Beschwerdefrist nach den anwendbaren Bestimmungen des Bundesrechts am 28. November 2009 zu laufen und endete am 28. Dezember 2009. Die Beschwerde wurde aber erst am 18. Januar 2010 eingereicht. Die Vorinstanz verstiess mithin nicht gegen Bundesrecht, indem sie die Beschwerde bei der direkten Bundessteuer als verspätet beurteilte. Weder der Umstand, dass die Verfahren vor den unteren Instanzen vereinigt waren und erst vor dem Verwaltungsgericht aufgespalten wurden, noch derjenige, dass die Rechtsmittelbelehrung der Steuerrekurskommission nicht auf die unterschiedlichen Regelungen des Fristenlaufs im Kanton und im Bund hinwies, vermögen daran etwas zu ändern.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich demgemäss als offensichtlich unbegründet und ist im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 BGG abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang wird der unterliegende Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 , Art. 65 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. November 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Uebersax

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 140 Ricorso del contribuente: condizioni - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
²	Il ricorrente deve indicare, nell'atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
³	Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
⁴	L'articolo 133 è applicabile per analogia.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 La decisione su ricorso può essere impugnata davanti a un'altra autorità cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.
¹	La decisione su ricorso può essere impugnata davanti a un'altra autorità cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.
²	Gli articoli 140-144 si applicano per analogia.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 133 Termini - 1 Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
¹	Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
²	Il reclamo presentato a un ufficio incompetente dev'essere trasmesso senza indugio all'autorità di tassazione competente. Il termine di presentazione del reclamo è reputato osservato se quest'ultimo è giunto all'ufficio incompetente o è consegnato a un ufficio postale svizzero il giorno della scadenza.
³	L'autorità entra nel merito di opposizioni tardive soltanto se il contribuente prova che, per servizio militare o servizio civile, malattia, assenza dal Paese o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarle in tempo o di averle inoltrate entro 30 giorni dal momento in cui gli impedimenti sono cessati.235

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 133 Termini - 1 Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
¹	Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
²	Il reclamo presentato a un ufficio incompetente dev'essere trasmesso senza indugio all'autorità di tassazione competente. Il termine di presentazione del reclamo è reputato osservato se quest'ultimo è giunto all'ufficio incompetente o è consegnato a un ufficio postale svizzero il giorno della scadenza.
³	L'autorità entra nel merito di opposizioni tardive soltanto se il contribuente prova che, per servizio militare o servizio civile, malattia, assenza dal Paese o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarle in tempo o di averle inoltrate entro 30 giorni dal momento in cui gli impedimenti sono cessati.235

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 140 Ricorso del contribuente: condizioni - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
²	Il ricorrente deve indicare, nell'atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
³	Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
⁴	L'articolo 133 è applicabile per analogia.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 129 Armonizzazione fiscale - 1 La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
¹	La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
²	L'armonizzazione si estende all'assoggettamento, all'oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall'armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta.
³	La Confederazione può emanare prescrizioni contro il conferimento di agevolazioni fiscali ingiustificate.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 1 Scopo e campo d'applicazione - 1 La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
¹	La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
²	La presente legge si applica anche ai Comuni in quanto il diritto cantonale accorda loro la sovranità fiscale per le imposte cantonali prescritte dall'articolo 2 capoverso 1.
³	Ove la presente legge non prevede alcuna norma, i Cantoni e i Comuni disciplinano le loro imposte conformemente al diritto cantonale. Spetta in particolare ai Cantoni stabilire le tariffe, le aliquote e gli importi esenti da imposta.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.