2C_265/2019 - 2019-09-11 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2008 und 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 265/2019

Urteil vom 11. September 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterinnen Aubry Girardin, Hänni, Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Marc Gerber,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht,

Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Rechtsdienst.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern der Kantone Zürich und Schwyz (Steuerperioden 2008 und 2009),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 6. Februar 2019 (SB.2018.00076).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ waren seit 1983 in U.________/ZH wohnhaft, wo sie in einem ihnen gehörenden Einfamilienhaus lebten. Per 1. November 2008 meldeten sie sich nach V.________/SZ an, per 31. Januar 2009 nach W.________/SZ und auf den 1. Mai 2010 wieder nach U.________ zurück. Im Laufe des Jahres 2014 zogen sie nach X.________/FL.

B.
Mit Verfügungen vom 20. August 2013 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz die Ehegatten A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern der Perioden 2008 sowie 2009. Die Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.

C.
Am 5. September 2014 verfügte das Kantonale Steueramt Zürich, dass A.A.________ und B.A.________ ihren Wohnsitz vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009 weiterhin in U.________ hatten und dort somit immer noch unbeschränkt steuerpflichtig waren. Das fochten die Betroffenen erfolglos mit den ihnen auf kantonaler Ebene verfügbaren Rechtsmitteln an, zuletzt mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 6. Februar 2019).

D.
Mit Verfügung vom 21. Juli 2017 befand die Eidgenössische Steuerverwaltung für die Perioden 2008 und 2009, dass die Besteuerungskompetenz hinsichtlich der direkten Bundessteuer gegenüber den Ehegatten A.________ dem Kanton Schwyz zufalle, nicht zuletzt deswegen, weil der Kanton Zürich seinen Veranlagungsanspruch aufgrund ungebührlich langen Zuwartens verwirkt habe und seine Veranlagungsverfügungen vom 5. September 2014 somit nichtig seien.

E.
Die Eheleute A.________ haben am 14. März 2019 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellen im Wesentlichen den Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 6. Februar 2019 aufzuheben; die in diesem Kanton für die Perioden 2008 und 2009 zu viel bezahlten Steuern seien zuzüglich Zins zurückzuerstatten. Eventuell seien die Veranlagungsverfügungen 2008 und 2009 der kantonalen Steuerverwaltung Schwyz vom 20. August 2013 aufzuheben; die aufgrund dieser Verfügungen für die Perioden 2008 und 2009 zu viel bezahlten Steuern seien zuzüglich Zins zurückzuerstatten.

F.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde gegenüber dem Urteil vom 6. Februar 2019, soweit darauf überhaupt einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz stellt den Antrag, die Hauptbeschwerde zulasten des Kantons Zürich gutzuheissen; im Ablehnungsfall sei der Eventualantrag zulasten der Beschwerdeführer abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden könne. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat darauf verzichtet, einen Antrag zu stellen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG), weshalb auf die Beschwerde - mit nachfolgender Einschränkung (E. 1.3) - einzutreten ist.

1.2. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann bei Beschwerden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden, obwohl es sich dabei nicht um ein letztinstanzliches Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt. Der Instanzenzug muss nur in einem Kanton durchlaufen werden (BGE 139 II 373 E. 1.7 S. 379; 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.4 S. 312 f.; vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG). Vorliegend sind deshalb die Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz vom 20. August 2013 betreffend die Steuerperioden 2008 und 2009 zulässigerweise mitangefochten.

1.3. Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) folgt allerdings nicht die Verpflichtung zur Leistung eines Zinses auf bereits eingenommenen und zurückzuzahlenden Steuern. Eine solche Verpflichtung muss sich aus dem kantonalen Recht ergeben. Dass ein solcher Anspruch nach dem Recht der Kantone Zürich oder Schwyz besteht, haben die Beschwerdeführer konkret dargelegt (vgl. Ziff. 67 u. 69 S. 15 f. der Beschwerdeschrift), weshalb auf den entsprechenden Teil ihrer Anträge ebenfalls eingetreten werden kann (vgl. zum Ganzen u.a. auch das Urteil 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 1.2 mit Hinweisen).

1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Dies gilt auch bei Beschwerden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung, ausser der Kanton, dessen Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist, bestreite die festgestellten Tatsachen (BGE 139 II 373 E. 1.7). Dies ist hier nicht der Fall. Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Gemäss Art. 127 Abs. 3 BV ist die interkantonale Doppelbesteuerung untersagt. Eine gegen diese Norm verstossende Doppelbesteuerung liegt namentlich dann vor, wenn eine steuerpflichtige Person - wie hier - von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung).

2.2. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine natürliche Person namentlich, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11], vgl. auch Art. 23 Abs. 1 ZGB). Der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes setzt sich aus einem objektiven, äusseren Aspekt (Aufenthalt) und einem subjektiven, inneren Element (Absicht) zusammen (Urteil 2C 627/2011 vom 7. März 2012 E. 4.1). Nach der bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 127 Abs. 3 BV gilt dasselbe im interkantonalen Verhältnis. Das Hauptsteuerdomizil einer natürlichen Person befindet sich am steuerrechtlichen Wohnsitz und damit dort, wo faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt ("le lieu où se situe le centre de ses intérêts"; BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 36, 125 I 54 E. 2 S. 56, 123 I 289 E. 2a S. 293).

2.3. Für eine Wohnsitzverlegung genügt es nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen. Massgeblich ist vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Niemand kann an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben. Der einmal begründete Wohnsitz bleibt grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist deshalb in der Regel, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat.
Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sachverhaltselemente zwar von Amtes wegen abzuklären. Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit vom Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (vgl. zum Ganzen u.a. das Bundesgerichtsurteil 2C 114/2018 vom 18. Juli 2019 E. 3.1.2 u. 3.1.3 m.w.H.).

3.

3.1. Hier hat die Vorinstanz auf der Faktenebene mehrere Feststellungen getätigt, die sich für das Bundesgericht als verbindlich erwiesen (vgl. oben E. 1.4).

3.1.1. Das Verwaltungsgericht hat namentlich geurteilt, dass die Liegenschaft in U.________ nach der Abmeldung im Eigentum der Eheleute blieb und dem Sohn unentgeltlich zur Verfügung stand. Sie diente den Beschwerdeführern weiterhin als Korrespondenzadresse. Selbst die Lohnausweise der vom Gatten beherrschten GmbH lauteten auf die gleiche Adresse.

3.1.2. Der Ehemann erklärte dem Kantonalen Steueramt weiter, in der Wohnung in V.________ hätten er und seine Frau sich nur zwei bis drei Wochen aufgehalten; danach seien sie nach Florida verreist, wo eine Wohnung in ihrem Eigentum stehe; nach der Rückkehr (Ende 2008) habe die Ehefrau sich für einen stationären Aufenthalt in eine Klinik im Kanton Zürich begeben; anschliessend hätten sie sich teilweise bei der Schwester des Gatten im Tessin sowie in Florida aufgehalten.

3.1.3. Weiter hat die Vorinstanz festgehalten, die Gattin habe nach ihrem Suizidversuch wohl Abstand zu ihrem Wohnort in U.________ gewinnen wollen. Das tat sie neben ihrem Klinikaufenthalt im Wesentlichen durch Aufenthalte im Tessin und in Florida. Sonstige Umstände, die für einen Lebensmittelpunkt im Kanton Schwyz gesprochen hätten, vermochten die Betroffenen weder substanziiert darzutun noch zu belegen (vgl. zum Ganzen E. 3 des vorinstanzlichen Urteils).

3.2. Was die Beschwerdeführer dagegen einwenden, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen.

3.2.1. Vorab müssten sie dartun können, dass die Vorinstanz ihre Beurteilung auf eine Sachverhaltsermittlung gestützt hat, die als geradezu offensichtlich unrichtig zu bezeichnen ist (vgl. oben E. 1.4). Das gelingt ihnen nicht einmal ansatzweise. Für das Bundesgericht erweist sich die Feststellung des Verwaltungsgerichts als verbindlich, dass die Betroffenen weder objektiv noch subjektiv eine genügend starke (bzw. vorwiegende) Verbindung zum Kanton Schwyz entwickelt hatten, so dass ein Wohnsitzwechsel dorthin nicht angenommen werden konnte.
Die Beschwerdeführer vermögen insbesondere nicht zu belegen, dass sie sich genügend oft bzw. dauerhaft in ihrer jeweiligen Mietwohnung im Kanton Schwyz aufgehalten hätten, um dort ihren neuen Lebensmittelpunkt zu haben. Unzureichend angefochten ist namentlich die vorinstanzliche Feststellung, dass die Betroffenen während der hier massgeblichen Zeitspanne sich ausserhalb des Kantons Schwyz aufhielten, namentlich in ihrer Eigentumswohnung in Florida oder aber bei der Schwester des Ehemanns im Tessin, wenn die Gattin wegen ihrer psychischen Erkrankung nicht in stationärem Klinikaufenthalt (ebenfalls ausserhalb des behaupteten Wohnsitzkantons) war. Unzulänglich ist weiter das Argument, am Ende der Mietdauer in V.________ seien ihnen Sachschäden in Rechnung gestellt worden, was auf eine intensive Nutzung hindeute. Dem muss indessen nicht so sein, können Schäden doch auf einen einzigen Vorfall zurückzuführen sein.
Auf der subjektiven Ebene bringen die Beschwerdeführer im Wesentlichen nur vor, in den Jahren 2008 und 2009 habe sich die psychische Erkrankung der Ehegattin deutlich verschlechtert, u.a. mit der Folge, dass sie im Einfamilienhaus in U.________ nicht mehr habe leben wollen bzw. können; das sei durch ärztliche Bescheinigungen belegt. Daraus kann aber noch nicht geschlossen werden, dass die Beschwerdeführer nunmehr im Kanton Schwyz ihren neuen Lebensmittelpunkt gesehen hätten. Das gilt umso mehr, als sie dort gemäss den verwaltungsgerichtlichen Feststellungen kaum bzw. ungenügend viel Zeit verbrachten, als dass das für einen Wohnsitzwechsel hätte hinreichend sein können.

3.2.2. Die Beschwerdeführer vermögen auch nicht darzutun, dass die Vorinstanz aus ihrer Sachverhaltsermittlung bzw. Beweiswürdigung bundesrechtswidrige juristische Schlüsse gezogen hätte. Das verwaltungsgerichtliche Urteil kann somit nur bestätigt werden.

4.
Der Kanton Schwyz äussert sich zum Fall sozusagen nicht unter inhalts- bzw. wohnortsbezogenen Gesichtspunkten. Er macht aber geltend, der Kanton Zürich habe gegenüber den Beschwerdeführern seinen Besteuerungsanspruch für die Perioden 2008 und 2009 verwirkt.

4.1. Ein Kanton, der die für die Steuerpflicht erheblichen Tatsachen kennt oder kennen kann und dessen ungeachtet mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet, verwirkt sein Besteuerungsrecht, wenn aufgrund des entsprechenden Steuerbezugs ein anderer Kanton (vorliegend Schwyz) zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell korrekt, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat (BGE 139 I 64 E. 3.2 S. 67; 137 I 273 E. 3.3.4 S. 279; Urteile 2C 301/2017 vom 13. November 2017 E. 7.1; 2C 505/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 5.2; 2C 431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 3.2).

4.2. Der Kanton Zürich hat sein Besteuerungsrecht nicht verwirkt. Für dessen Inanspruchnahme genügt die Einleitung des Veranlagungsverfahrens, was in der Regel durch die erste nach aussen wirksame, d.h. in der Regel schriftliche, auf die Veranlagung gerichtete Handlung der Steuerbehörde erfolgt. Als Veranlagungseinleitung und damit fristwahrend gilt praxisgemäss bereits die Zustellung der Steuererklärung an die Steuerpflichtige. Ob sich die Veranlagungshandlung anfänglich nur auf Umstände, welche eine wirtschaftliche Zugehörigkeit begründen wie Grundstücke, bezieht, ist unerheblich. Es liegt im Wesen der gemischten Veranlagung, dass die Steuerbehörde bei Einleitung der Veranlagung noch nicht umfassend darüber Bescheid weiss, welche Einkommensquellen die steuerpflichtige Person im betreffenden Jahr hatte und welche Vermögenswerte ihr zur Verfügung standen (BGE 139 I 64 E. 3.4 f. S. 68 ff.; zuletzt Urteil 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 2.1). Die Zürcher Steuerbehörden haben für die Steuerperiode 2008 den Beschwerdeführern die Steuererklärung vom 30. Oktober 2009 und für die Steuerperiode 2009 am 6. Januar 2010 zugestellt. Ausreichend ist hierbei nach dem Gesagten, dass sich diese Amtshandlungen auf die Inanspruchnahme der
beschränkten Steuerpflicht bezogen.
Daran ändert auch nichts, dass die Beurteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung in deren Verfügung vom 21. Juli 2017 für die direkte Bundessteuer (vgl. dazu oben Sachverhalt/D.) unterschiedlich ausgefallen ist.

5.
Für den Fall, dass der Besteuerungsanspruch doch dem Kanton Zürich zugesprochen würde, argumentiert der Kanton Schwyz, die Beschwerdeführer hätten ihr Beschwerderecht gegenüber den dort am 20. August 2013 ergangenen Veranlagungen verwirkt. Das habe selbst dann zu gelten, wenn es dazu führe, dass die Pflichtigen für die Perioden 2008 und 2009 in beiden Kantonen Zürich und Schwyz Kantons- sowie Gemeindesteuern zu entrichten hätten.

5.1. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verwirkt die steuerpflichtige Person das Recht zur Anfechtung der Veranlagung eines Kantons, wenn sie ihre dortige Steuerpflicht in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines andern Kantons vorbehaltlos anerkennt, indem sie sich etwa ausdrücklich oder stillschweigend der Veranlagung unterwirft, die Steuererklärung abgibt, auf eine Einsprache oder weitere Rechtsmittel verzichtet und den veranlagten Steuerbetrag bezahlt (BGE 137 I 273 E. 3.3.3 S. 278; 123 I 264 E. 2d S. 267).

5.2. Hier wirft der Kanton Schwyz den Beschwerdeführern nicht vor, ihre dortigen Steuern für 2008 und 2009 in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs des Kantons Zürich vorbehaltlos bezahlt zu haben. Das Verwirkungsvorbringen stützt sich vielmehr auf die vom Ehemann gegenüber den Zürcher Steuerbehörden gemachten Aussagen (vgl. oben insb. E. 3.1.2).

5.2.1. Die Beschwerdeführer hätten in ihren Wohnungen im Kanton Schwyz nicht wirklich gewohnt; das hätten nur die Mitarbeiter des Kantonalen Steueramts Zürich gewusst, nicht aber die Schwyzer Behörden, welche die Beschwerdeführer für 2008 und 2009 in guten Treuen veranlagt hätten. Dem Ehemann sei aber von allem Anfang an bewusst gewesen, dass die Eheleute im falschen Kanton veranlagt würden und er habe einfach darauf vertraut, dass das nicht bekannt werde. Ein solches Verhalten sei treuwidrig und müsse zur Verwirkung des Beschwerderechts gegenüber dem Kanton Schwyz führen.

5.2.2. Dieser Argumentation kann unter den hier gegebenen Umständen nicht gefolgt werden. Die Jahre 2008 und 2009 waren für die Beschwerdeführer in erster Linie von existentiellen Ungewissheiten geprägt und mit Sorgen schwer belastet. Die Krankheit der Gattin hatte sich verschlechtert, so dass sie im seit 25 Jahren bewohnten Eigenheim nicht mehr wohnen konnte. Unter dem Druck dieser Situation und innert kurzer Zeit musste sich der Ehemann nach einem neuen Domizil umsehen, doch stellte sich heraus, dass das Leben in den beiden Wohnungen im Kanton Schwyz auch nicht möglich zu sein schien, im Gegensatz zu den zwei Orten in Florida und im Tessin. Dann verbesserte sich die Gesundheit seiner Frau wieder, so dass sie nach U.________ zurückkehren konnten.
Eine aus solchen Umständen heraus getroffene Entscheidung zu einem Wohnsitzwechsel unterscheidet sich beträchtlich von anderen Entscheidungen, z.B. von einer kalkulierten, bloss formellen Sitzverlegung einer Gesellschaft in einen Kanton mit geringer (er) Steuerbelastung. Hier ist ein primär fiskalisches Kalkül ebenso wenig ersichtlich wie eine treuwidrige Verheimlichung gegenüber den Steuerbehörden. Das muss eine Verwirkung des Beschwerderechts als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen.

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit sie sich gegen den Kanton Zürich richtet. Gegenüber dem Kanton Schwyz ist sie gutzuheissen; deshalb sind die Veranlagungsverfügungen vom 20. August 2013 für die Kantons- sowie Gemeindesteuern der Perioden 2008 und 2009 aufzuheben; weiter ist dieser Kanton anzuweisen, den Beschwerdeführern die bereits bezahlten Steuern mit Zins zurückzuerstatten (vgl. oben E. 1.3).

6.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegen die Beschwerdeführer mit ihren Eventualanträgen. Sie haben die Hälfte der Gerichtskosten zu tragen und Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung. Diese ist vom Kanton Schwyz, der Vermögensinteressen vertritt, zu entrichten, ebenso wie die andere Hälfte der Gerichtskosten (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Zürich abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Schwyz gutgeheissen. Die Veranlagungsverfügungen vom 20. August 2013 für die Perioden 2008 und 2009 werden aufgehoben. Der Kanton Schwyz wird angewiesen, den Beschwerdeführern die für die beiden Jahre bezahlten Steuern samt Zins zurückzuerstatten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden zur Hälfte den Beschwerdeführern (unter solidarischer Haftbarkeit) auferlegt, zur Hälfte dem Kanton Schwyz.

4.
Der Kanton Schwyz wird angewiesen, den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr. 3'500.-- zu entrichten.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. September 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.