2C_871/2016 - 2017-07-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 871/2016, 2C 872/2016

Urteil vom 11. Juli 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
2C 871/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,

2C 872/2016
Direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Bern
vom 16. August 2016.

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ kauften am 17. Juli 2003 ein Wohnhaus mit Garten zu einem Preis von Fr. 1'220'000.-- und liessen es in den Jahren 2004-2006 durch eine Generalunternehmerin umbauen. Am 23. Januar 2004 wurde vereinbart, dass die Generalunternehmerin die gesamte Sanierung gemäss Baubeschrieb zur Ausführung übernahm und hierfür ein pauschales Entgelt von Fr. 930'000.-- erhielt, das in drei Raten in Rechnung gestellt wurde (Fr. 400'000.-- am 10. September 2004, Fr. 250'000.-- am 14. Januar 2005, Fr. 280'000.-- am 24. Juni 2005). Die Generalunternehmerin beauftragte ihrerseits verschiedene Bauhandwerker mit der Ausführung der erforderlichen Arbeiten. Daneben hatten die Beschwerdeführer eigene Liegenschaftenkosten von Fr. 6'656.-- (2004) und Fr. 82'758.-- (2005).
Am 28. August 2009 ermittelte ein Experte der Steuerverwaltung des Kantons Bern anhand der Art der ausgeführten Arbeiten, in welchem Umfang die Auslagen der Eheleute als Unterhaltskosten abzugsfähig waren. Gestützt darauf liess die Steuerverwaltung für das Jahr 2004 einen Abzug für Unterhaltskosten in der Höhe von Fr. 372'389.-- und für das Jahr 2005 einen solchen in der Höhe von Fr. 72'646.-- zu.
Im Steuerjahr 2004 resultierte ein Minuseinkommen von Fr. 1'203.-- (direkte Bundessteuer) bzw. von Fr. 22'255.-- (Staats- und Gemeindesteuern). Dementsprechend wurden die Eheleute A.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0. -- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) veranlagt.
Für das Steuerjahr 2005 wurden A.A.________ und B.A.________ von der Steuerverwaltung des Kantons Bern am 10. November 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 327'000.-- (direkte Bundessteuer) und von Fr. 308'500.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) veranlagt. Eine Einsprache der Eheleute wurde am 21. November 2011 abgewiesen.

B.
Am 20. Dezember 2011 gelangten A.A.________ und B.A.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche mit Entscheiden vom 16. Dezember 2014 die Beschwerde (direkte Bundessteuer) und den Rekurs (Kantons- und Gemeindesteuern) abwies.
Am 16. Januar 2015 erhoben die Eheleute A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die am 16. August 2016 abgewiesen wurde. Das Verwaltungsgericht erwog, dass die Unterhaltskosten - mit Ausnahme der eigenen Kosten im Jahr 2004 von Fr. 6'656.-- - zwar erst im Jahr 2005 hätten abgezogen werden können. Weil durch die Verteilung des Abzugs auf die Steuerjahre 2004 und 2005 die Steuerschuld insgesamt geringer ausfiel als bei einem gesamthaften Abzug der Kosten erst im Jahr 2005, bestätigte das Verwaltungsgericht jedoch die angefochtene Veranlagung 2005.

C.
Die Eheleute A.________ haben am 16. September 2016 Beschwerde in öffentlichen-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts für die Periode 2005 aufzuheben und das steuerbare Einkommen mit Fr. 0.-- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung (diese nur hinsichtlich der direkten Bundessteuer) beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat die Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen Steuern vereinigt und ein einziges Urteil gefällt. Die Steuerpflichtigen fechten dieses Urteil mit einer einzigen Beschwerdeschrift an. Das Bundesgericht hat zwei Verfahren eröffnet, da sowohl die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern streitig sind. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein Urteil zu fällen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465), sofern es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes- und kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen. Dies ist hier der Fall, weswegen es sich rechtfertigt, die Verfahren 2C 871/2016 und 2C 872/2016 zu vereinigen.

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht worden und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Beschwerdeführer sind durch das angefochtene Urteil besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 95/2013 bzw. 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2.28).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.). Die Erhebung einer Sachverhaltsrüge setzt zudem voraus, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend ist (Art. 97 Abs. 1 BGG).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Anwendbar ist grundsätzlich das während der massgeblichen Steuerperiode in Kraft stehende Recht (vgl. u.a. das Urteil 2C 851/2015 vom 3. Juni 2016 E. 4.3 in: StR 71/2016 S. 858 m.w.H.). Das ist hier im Wesentlichen Art. 32 Abs. 2 erster Satz DBG in der bis Ende 2009 gültigen Fassung (AS 2009 1515). Gemäss dieser Vorschrift können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Art. 34 lit. d DBG bestimmt weiter: Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen.

2.1.1. Nach Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz der Verordnung des Bundesrats vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116, in der bis Ende 2009 gültigen Fassung, AS 2009 1517) bzw. nach Art. 1 Abs. 2 lit. a der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116.2, in der bis Ende 2009 gültigen Fassung, AS 2009 1519) waren nicht abziehbar die Kosten, die ein Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neuerworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft kurz nach der Anschaffung aufwenden musste. Diese Regelungen entsprachen der mit BGE 99 lb 362 eingeleiteten, in BGE 123 II 218 präzisierten und seit dem 1. Januar 2010 abgeschafften (AS 2009 1515 ff.) so genannten Dumont-Praxis.

2.1.2. Damit sollte eine steuerpflichtige Person, die eine im Unterhaltvernachlässigte Liegenschaft kaufte, um sie instandzustellen, steuerlich nicht besser gestellt werden als derjenige Steuerpflichtige, der ein bereits renoviertes Grundstück erwarb (Urteil 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E. 2.1 = ASA 75, 488 S. 491 f. mit Hinweis). Die Frage, wann eine Liegenschaft in diesem Sinne als vernachlässigt galt, war nach der bundesgerichtlichen Praxis anhand der konkreten Umstände zu beantworten. Massgebliche Indizien waren namentlich das Alter des erworbenen Gebäudes, die Art und der Umfang der vorgenommenen Arbeiten, das Verhältnis zwischen Renovationsaufwand und Erwerbspreis sowie die Höhe des Kaufpreises (Urteile 2C 348/2010 vom 10. Oktober 2010 E. 2.1; 2C 595/2009 vom 14. Dezember 2009 E. 2.2; 2C 525/2008 vom 23. Juli 2008 E. 4; 2A.71/2006 vom 21. Juni 2006 E. 3.1.1; 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E. 2.2 ASA 75, 488 S. 492; 2A.389/2003 vom 10. März 2004 E. 2). Auf diese Indizien stützten sich auch die meisten Kantone (vgl. den Anhang zum Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 3. September 2007 betreffend die parlamentarische Initiative 04.457 zur Einschränkung der Dumont-Praxis, BBI 2007 7993 ff.
insbesondere S. 8006: "Auswertung der Umfrage der SSK in den Kantonen betr. Anwendung der 'Dumont-Praxis'") sowie die herrschende Lehre (vgl. DONATUS HÜRZELER, Unterhalt oder wertvermehrende Aufwendungen? Änderung der «Dumont-Praxis», Berner Notar 1998, S. 256 ff., insbesondere S. 257 f.; P ETER LOCHER, Kommentar zum DBG; 1. Teil, Therwil/Basel 2001, N 49 zu Art. 32 DBG; F ELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. Zürich 2009, N 65 zu Art. 32 DBG).

2.1.3. Lag eine in diesem Sinne vernachlässigte Liegenschaft vor, so konnten nur die Instandhaltungskosten, d.h. die Auslagen zur Beseitigung von Schäden, die seit dem Erwerb eingetreten waren, sowie 50 Prozent für Massnahmen zur rationellen Energieverwendung (vgl. Art. 8 der Liegenschaftskostenverordnung) abgezogen werden, im Gegensatz zu den kurz nach der Anschaffung angefallenen Instandstellungskosten (vgl. BBI 2007 7997; siehe zu dieser gesamten Erwägung 2.1 auch das Urteil 2C 851/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.1).

2.2. Die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trägt gemäss der Grundregel die Steuerbehörde, der Pflichtige dagegen diejenige für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (vgl. u.a. BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 m.w.H.), so für den einkommenssteuerlichen Abzug von Unterhaltskosten.

3.

3.1. Unbestritten ist vorliegend, dass die Umbauarbeiten innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb der Liegenschaft abgeschlossen waren. Weil vorliegend das Steuerjahr 2005 zu beurteilen ist, kommt die per Ende 2009 abgeschaffte Dumont-Praxis noch zur Anwendung.

3.2. Das Verwaltungsgericht erwog, dass die Umbauarbeiten gemäss Generalunternehmervertrag ausdrücklich die "komplette" Sanierung des Wohnhauses vorsahen. Es wurden Küche, Badezimmer, Fenster und ein Teil der Bodenbeläge ersetzt, Spenglerarbeiten ausgeführt sowie Decken, Wände und die gesamte Gebäudehülle renoviert und die Fassade neu isoliert. Zudem wurden ein neuer Dachaufbau erstellt und im Obergeschoss eine Dampfdusche eingebaut. Alle Indizien, wie Art und Umfang der Renovationsarbeiten und Höhe der Umbaukosten, sprächen dafür, dass die streitbetroffene Liegenschaft im Sinne der Rechtsprechung vernachlässigt gewesen sei, sodass sich die Abziehbarkeit der Aufwendungen für den nachgeholten Unterhalt nach der Dumont-Praxis gerichtet habe.

3.3. Diese für das Bundesgericht verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen werden von den Beschwerdeführern gar nicht bestritten. Sie wehren sich trotzdem gegen die Anwendung der Dumont-Praxis und behaupten, dass sie nichts Neues oder Anderes geschaffen hätten als bereits vorhanden war. Das Vorhandene sei zudem sehr gut unterhalten gewesen. Der Verkäufer der Liegenschaft habe die Liegenschaft selbst bewohnt, sei vermögend und habe augenfällig gut zum Haus geschaut. Die Beschwerdeführer sind überzeugt, dass die Liegenschaft vor der Renovation im Unterhalt nicht vernachlässigt war und dass viele Kaufinteressenten ohne Renovationen vorzunehmen in das Haus eingezogen wären.
Diese - unbewiesenen - Ausführungen der Beschwerdeführer sind weder geeignet, die Feststellungen des Sachverhalts durch die Vorinstanz als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, noch vermögen sie die überzeugende rechtliche Würdigung der Vorinstanz zu erschüttern, wonach es sich beim Wohnobjekt der Beschwerdeführer um eine stark vernachlässige Liegenschaft im Sinne der Rechtsprechung zur Dumont-Praxis handelte.
Zu fragen wäre eher, ob die Steuerverwaltung zu grosszügig verfuhr, als sie trotz Anwendung der Dumont-Praxis Unterhaltskosten von Fr. 445'035.-- nach Art. 32 Abs. 2 DBG zum Abzug zuliess. Dies zu beurteilen, ist indes nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens.

4.

4.1. Die kantonale Steuerverwaltung liess Kostenanteile von Fr. 372'389.-- im Jahr 2004 und von Fr. 72'646.-- im Jahr 2005 als Unterhaltskosten zum Abzug zu. Das beruhte auf dem Gutachten des beigezogenen Experten (vgl. oben Sachverhalt/A.) und stimmt gesamthaft mit den gesetzlichen Grundlagen sowie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. oben E. 2.1) überein. Betragsmässig wurden diese Abzüge im kantonalen Rechtsmittelverfahren bestätigt (vgl. zu den Einzelheiten dieses Verfahrens oben Sachverhalt/B.). Das Verwaltungsgericht erwog allerdings, dass die Unterhaltskosten - mit Ausnahme der eigenen Kosten im Jahr 2004 von Fr. 6'566.-- - erst im Jahr 2005 hätten abgezogen werden können, was unbestritten blieb.

4.2. Einkommensmindernd wirkten sich die im Jahr 2004 gewährten Unterhaltskosten von Fr. 372'389.-- im Umfang von Fr. 371'186.-- aus. Letztere Kosten können daher im Jahr 2005 nicht nochmals zum Abzug gewährt werden, auch wenn sie eigentlich dieser Periode zuzuordnen sind. Eine doppelte Berücksichtigung derselben Kosten ist ausgeschlossen. Der Restbetrag von Fr. 1'203.-- blieb aufgrund des resultierenden Minuseinkommens im Steuerjahr 2004 indes unberücksichtigt. Über dessen Abzug wurde im Jahr 2004 somit nicht rechtskräftig entschieden. Die Beschwerdeführer konnten sich im Veranlagungsverfahren diesbezüglich auch nicht zur Wehr setzen, weil sie damals kein Rechtsschutzinteresse an der Feststellung der steuerlichen Abziehbarkeit des Überschusses gehabt hätten. In der entsprechenden Höhe von Fr. 1'203.-- stehen dem Abzug im Steuerjahr 2005 somit keine formalen Hindernisse entgegen. Da der Abzug vor Bundesgericht auch materiell unter den Verfahrensbeteiligten unstrittig ist, ist er zusätzlich zu gewähren.
Dass die Beschwerdeführer dadurch eine günstigere Steuerlast tragen als nach der vom Verwaltungsgericht favorisierten Verteilung der Kosten auf die Jahre 2004 (im Betrag von Fr. 6'566.--) und 2005 (alle weiteren Kosten), ist ihnen nicht anzulasten.

4.3. Die Beschwerdeführer sprechen sich dafür aus, im Steuerjahr 2005 die beiden im Jahr 2005 bezahlten Teil-Rechnungen über Fr. 280'000.-- und Fr. 250'000.--, abzüglich eines wertvermehrenden Anteils von Fr. 60'000.--, sowie selbst getätigte Auslagen von Fr. 82'758.-- - insgesamt demnach einen Betrag von Fr. 552'758.-- - zum Abzug zuzulassen. Im Eventualstandpunkt beantragen sie den Abzug der Hälfte dieses Betrages (Fr. 276'379.--).
Nach dem bereits Ausgeführten wurden indes in den beiden Jahren 2004 und 2005 zu Recht zusammen nicht mehr als Kosten von Fr. 445'035.-- als abziehbarer Liegenschaftenunterhalt anerkannt, weshalb nach den bereits im Jahr 2004 einkommensmindernd berücksichtigten Fr. 371'186.-- im Jahr 2005 für den Antrag der Beschwerdeführer nur Raum bleibt, soweit er die restlichen Fr. 73'849.-- betrifft. Nebst den im Jahr 2005 bereits zugesprochenen Unterhaltskosten von Fr. 72'646.-- ist somit der bereits erwähnte zusätzliche Kostenanteil von Fr. 1'203.-- steuerlich abziehbar. Das steuerbare Einkommen von Fr. 327'008.-- ist um diesen Betrag auf Fr. 325'805.-- zu reduzieren.
Darüber hinaus gelingt es den Beschwerdeführern nicht aufzuzeigen, warum die Rechtsauffassung der Vorinstanz unzutreffend sein soll. Insbesondere ist nicht ersichtlich, inwiefern diese die Rechtskraft der Veranlagung 2004 missachtet und daher " die Steuergesetze des Bundes (DBG und StHG) " verletzt haben soll.

4.4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die Dumont-Praxis wurde im Kanton Bern zwar bereits per 1. Januar 2009 abgeschafft (mittels Aufhebung von Art. 1 Abs. 3 der Verordnung über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken vom 12. November 1980 [VUBV; BGS 661.312.51], findet jedoch in der vorliegenden Steuerperiode 2005 auch für die kantonalen Steuern noch Anwendung. Im Übrigen entsprechen Art. 9 Abs. 3 StHG [in der Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2009] und Art. 36 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) betreffend Liegenschaftenunterhaltskosten inhaltlich Art. 32 Abs. 2 DBG.
Es kann daher vollumfänglich auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Im Steuerjahr 2004 wirkten sich insgesamt Unterhaltskosten von Fr. 350'134.-- einkommensmindernd aus, weshalb der Abzug in diesem Umfang konsumiert ist. Abziehbar ist von den in den Jahren 2004 und 2005 gesamthaft zu berücksichtigenden Unterhaltskosten von Fr. 445'035.-- demnach im Steuerjahr 2005 noch ein Betrag von Fr. 94'901.--. Das sind Fr. 22'255.-- mehr gegenüber dem von den Vorinstanzen bereits gewährten Abzug von Fr. 72'646.--.
Die Beschwerde ist somit auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen von Fr. 308'592.-- ist um Fr. 22'255.-- auf Fr. 286'337.-- zu reduzieren.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den überwiegend unterliegenden Beschwerdeführern zu 9/10 und der Steuerverwaltung des Kantons Bern zu 1/10 aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Entsprechend sind auch die Kosten des kantonalen Verfahrens neu zu verlegen. Eine Parteientschädigung ist den in keiner Verfahrensphase anwaltlich vertretenen Beschwerdeführern nicht zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 871/2016 und 2C 872/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 872/2016) wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 325'800.-- veranlagt.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 871/2016) wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 286'300.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 128'000.-- veranlagt.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden zu Fr. 4'050.-- den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit und zu Fr. 450.-- der kantonalen Steuerverwaltung Bern auferlegt.

5.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

6.
Die Sache wird zur Neufestlegung der Kostenfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern zurückgewiesen.

7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Juli 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
¹	Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
²	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi.80 Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce quali investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.81 Le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione.82
^2bis	I costi d'investimento di cui al capoverso 2 secondo periodo e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.83
³	Sono inoltre deducibili le spese per lavori di cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di disposizioni legali, d'intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione che tali lavori non siano sussidiati.
⁴	Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 34 - Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, in particolare:
^a	le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
^b	...
^c	le spese per l'estinzione di debiti;
^d	le spese d'acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
^e	le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.