2C_782/2009 - 2010-02-11 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2005 sowie direkte Bundessteuer 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 782/2009

Urteil vom 11. Februar 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

A und B X.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,

Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Mitbeteiligte.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005 sowie direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 20. Oktober 2009.
Sachverhalt:

A.
A X.________, geb. 1938, bezog seit 2003, nachdem er das ordentliche Rentenalter erreicht hatte, eine Altersrente der Y.________ Pensionskasse, finanziert aus dem obligatorischen Teil der Vorsorgeeinrichtung (Basisstiftung, Säule 2a). Er war jedoch weiterhin vollumfänglich bei der Y.________ AG unselbständig erwerbstätig und blieb im überobligatorischen Teil (Kaderstiftung, Säule 2b) aktiv versichert. Er leistete im Jahr 2005 den reglementarisch vorgesehenen ordentlichen Beitrag von Fr. 120'000.-- und tätigte überdies im selben Jahr einen Einkaufsbeitrag von Fr. 240'000.-- in die Kaderstiftung.
Am 2. Februar 2007 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Zug A und B X.________ die Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer 2005. Sie verweigerte darin den Abzug für den Einkaufsbeitrag von Fr. 240'000.--. Eine Einsprache wies die Rechtsmittelkommission der kantonalen Steuerverwaltung Zug am 11. Dezember 2007 ab. Zudem erhöhte sie im Sinne einer Reformatio in peius das steuerbare Einkommen um die ordentlich geleisteten Beiträge von Fr. 120'000.--.

B.
Die Steuerpflichtigen führten Rekurs und Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Dieses hiess am 20. Oktober 2009 die Rechtsmittel gut und setzte das steuerbare Einkommen bei den Kantons- und Gemeindesteuern und bei der direkten Bundessteuer 2005 neu fest, indem es sowohl die ordentlichen Beiträge von Fr. 120'000.-- als auch den Einkaufsbeitrag von Fr. 240'000.-- zum Abzug zuliess.

C.
Hiergegen führt die Eidgenössische Steuerverwaltung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Oktober 2009 sei aufzuheben. Das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen sei unter Aufrechnung der ordentlichen Beiträge und des Einkaufbeitrags für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 3'053'400.-- und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 3'067'000.-- festzusetzen. Sie rügt eine Verletzung von Bundesrecht.
Die Beschwerdegegner und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug beantragen Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug schliesst auf deren Gutheissung.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Eintreten auf die Beschwerde wirft keine besonderen Fragen auf. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000 (OV-EFD; SR 172.215.1) und Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde an das Bundesgericht legitimiert.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Soweit die Vorinstanz kantonales Recht anzuwenden hatte, kann nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Normen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich über die Steuerharmonisierung. Im Übrigen kann die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts lediglich im Lichte der verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze, insbesondere des Willkürverbots (Art. 9 BV), sowie der kantonalen verfassungsmässigen Rechte (Art. 95 lit. c BGG) geprüft werden (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158; 134 II 349 E. 3 S. 351). Solche Rügen sind ausdrücklich zu erheben (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 349 E. 3 S. 351 f.).
Der Sachverhalt ist vorliegend nicht umstritten.

1.3 Die im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangenden Vorschriften über die Besteuerung von Beiträgen an die berufliche Vorsorge sind harmonisiert und stimmen in den hier relevanten Punkten überein, weshalb es sich für die Beschwerdeführerin erübrigte, für die Kantons- und Gemeindesteuer und für die direkte Bundessteuer zwei unterschiedliche Begründungen für die Beschwerde abzufassen (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3).

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG (SR 642.11) werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG [SR 831.40]). Wörtlich gleich regeln Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 30 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG) die Abzugsfähigkeit solcher Leistungen im Bereich der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden.
Vorliegend geht es um Beiträge an die berufliche Vorsorge (Säule 2). Solche Leistungen sind grundsätzlich vollumfänglich abzugsberechtigt. Das gilt sowohl für die periodischen Beiträge wie grundsätzlich auch für die einmaligen Einkaufsbeiträge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG in der bis Ende 2005 gültigen Fassung). Es spielt dabei auch keine Rolle, ob die Beiträge die obligatorische oder die weitergehende berufliche Vorsorge betreffen (BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633; vgl. Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand de la LIFD, 2008, N. 50 ff., 55 ff. zu Art. 33 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil I, 2001, N. 54 ff. zu Art. 33 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 70 ff., 81 ff. zu Art. 33 DBG; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 23 zu Art. 33 DBG).

2.2 Art. 10 BVG regelt Beginn und Ende der obligatorischen Versicherung. Die Versicherungspflicht endet, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht, das Arbeitsverhältnis aufgelöst oder der Mindestlohn unterschritten wird (Art. 10 Abs. 2 BVG). Der Anspruch auf die Altersleistung entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von Gesetzes wegen für Männer mit dem zurückgelegten 65. und für Frauen mit dem zurückgelegten 64. Altersjahr. Dieses Rentenalter entspricht dem Rentenalter bei der AHV (vgl. Art. 62a der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1] in Verbindung mit Art. 21 AHVG und Schlussbestimmungen zur 10. AHV-Revision vom 7. Oktober 1994, lit. d Abs. 1 [SR 831.10]).
Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen aber auch vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen "mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit" entsteht. In der Regel geht es um die Beendigung der Erwerbstätigkeit vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters (Frühpensionierung). Es ist indessen unbestritten, dass die Reglemente gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unter der Voraussetzung, dass die versicherte Person weiterhin erwerbstätig ist, auch ein höheres als das gesetzliche Rentenalter vorsehen können. Das folgt bereits aus den Materialien und wurde vom Bundesgericht bestätigt (Botschaft vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 227 zu Art. 14; s. Urteil 9C 770/2007 vom 14. März 2008 E. 3.4, in: SZS 2008 S. 368; vgl. Jürg Brühwiler, Obligatorische berufliche Vorsorge in: Soziale Sicherheit, SBVR Band XIV, 2. Aufl. 2007, S. 2035 Rz. 87; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG, 2009, N. 8 zu Art. 13 BVG). Das gilt nicht nur für die obligatorische Versicherung, sondern auch im Bereich der weitergehenden Vorsorge (Urteil 9C 770/2007, a.a.O.; s. auch Hermann Walser, Weitergehende reglementarische Vorsorge, in: Soziale Sicherheit, SBVR Band XIV, 2. Aufl. 2007, S. 2115 Rz. 87).

2.3 Sowohl das "Y.________-Pensionskasse-Reglement" vom 1. Januar 2004 (Basisstiftung, Säule 2a) wie auch das Reglement der Y.________-Stiftung (Kaderstiftung Säule 2b) sehen vor, dass der Rentenbeginn bis längstens zur Vollendung des 70. Altersjahres aufgeschoben werden kann (Ziff. 11.3 bzw. 9.3). Das ist nach den obigen Ausführungen zulässig.
Nicht entschieden wurde bisher, ob die Fortführung der weitergehenden Vorsorge (Säule 2b) über das ordentliche Rentenalter hinaus durch ordentliche Beiträge oder Einkäufe möglich ist, wenn der Versicherte aus der Grundversicherung (Säule 2a) bereits Altersleistungen bezieht. Diese Frage ist hier zu entscheiden.

3.
3.1 Nach der Konzeption des BVG ergänzen die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art. 13 -26 BVG) hinausgehenden Leistungen der sogenannten weitergehenden Vorsorge die Leistungen im Bereich der Grundversicherung (s. etwa Art. 49 Abs. 2 BVG; BRÜHWILER, a.a.O., S. 2000 Rz. 15). Der Vorsorgeschutz im Überobligatorium setzt daher grundsätzlich voraus, dass die betreffende Person bereits im Rahmen des Obligatoriums aktiv versichert ist. Eine aktive Versicherung allein in der Säule 2b scheint als systemwidrig. Sie würde nicht auf kollektiver Basis erfolgen und widerspräche dem Prinzip in Art. 1 Abs. 1 BVG. Eine Versicherung einzig in einer weitergehenden Vorsorge stellt daher grundsätzlich (nach dem Prinzip) eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die steuerlich nicht privilegiert werden kann. Die Möglichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der Grundversicherung) in einer weitergehenden Vorsorge aktiv zu versichern, müsste sich daher schon aus dem Gesetz ergeben.
Fraglich und zu prüfen ist, ob das Gesetz eine solche Ausnahme zulässt und die Beschwerdegegner davon allenfalls profitieren.

3.2 Mit dem Titel "freiwillige Versicherung" bestimmt Art. 4 Abs. 1 und 2 BVG:
"1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
2 Die Bestimmungen über die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Art. 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngemäss für die freiwillige Versicherung."
Die Möglichkeit der freiwilligen Versicherung gemäss Art. 4 Abs. 1 BVG besteht für Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, wenn sie der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind. Nicht obligatorisch versichert sind etwa Arbeitnehmer, deren Lohn einen bestimmten Mindestbetrag nicht erreicht (vgl. Art. 2 Abs. 1 , Art. 7 Abs. 1 BVG). Der Bundesrat bestimmt überdies, "welche Arbeitnehmer aus besonderen Gründen der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind" (Art. 2 Abs. 4 Sätze 1 und 2 BVG). Es handelt sich um die nach Art. 1j und 1k der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR. 831.441.1) vom Obligatorium ausgenommenen Arbeitnehmer wie etwa Arbeitnehmer nicht beitragspflichtiger Arbeitgeber, Arbeitnehmer mit befristeten Arbeitsverträgen von bestimmter Dauer oder nebenberuflich tätige Arbeitnehmer, die bereits im Hauptberuf der beruflichen Vorsorge unterstellt sind (s. hierzu Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rz. 493 ff. S. 190; ferner Ueli Kieser, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 12 zu Art. 113 BV; Jacques-André Schneider, L'institution de prévoyance professionnelle des indépendants, SZS
2009, S. 85).
Auf diese Bestimmung kann sich der Beschwerdegegner indessen nicht berufen. Er ist offensichtlich nicht im Sinne von Art. 4 Abs. 1 BVG der "obligatorischen Versicherung nicht unterstellt". Der Beschwerdegegner ist vielmehr von der Versicherungspflicht befreit, weil er die Altersgrenze erreicht hat. Er hat die Möglichkeit, die berufliche Vorsorge weiterzuführen, muss dabei aber deren Grundsätze beachten. Eine Versicherung allein im Überobligatorium würde den Grundsatz der Kollektivität verletzen und kann nicht als weitergehende berufliche Vorsorge anerkannt werden.

3.3 Mit der 1. BVG-Revision hat der Gesetzgeber Art. 4 BVG mit Geltung ab 1. Januar 2005 um zwei weitere Absätze ergänzt. Diese lauten:
"3 Selbständigerwerbende haben ausserdem die Möglichkeit, sich ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung im Bereich der weitergehenden Vorsorge, insbesondere auch bei einer Vorsorgeeinrichtung, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen ist, zu versichern. In diesem Fall finden die Absätze 1 und 2 keine Anwendung.
4 Die von den Selbständigerwerbenden geleisteten Beiträge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung müssen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen."
Der Absatz 3 gewährt den Selbständigerwerbenden (zu denen der Beschwerdegegner nicht gehört) somit die Möglichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der obligatorischen Vorsorge) der weitergehenden Vorsorge im Rahmen der Säule 2b anzuschliessen. Die Möglichkeit von Selbständigerwerbenden gemäss den neuen Absätzen 3 und 4 von Art. 4 BVG, sich "ausschliesslich" bei einer Einrichtung der Säule 2b zu versichern, wurde in der parlamentarischen Debatte im Nationalrat ausführlich diskutiert. Es ging darum, Selbständigerwerbenden die Möglichkeit einzuräumen, sich nach ihrer Wahl entweder im Bereich der obligatorischen Vorsorge oder nur im Rahmen der weitergehenden Vorsorge versichern zu lassen; auch eine Kombination beider Vorsorgeformen soll möglich sein. Anlass dazu gab eine Praxis der Steuerbehörden, welche diese Möglichkeiten nicht zugestand (vgl. Votum Triponez, AB 2002 N 519). Man wollte damit den besonderen Verhältnissen bei Selbständigerwerbenden Rechnung tragen, weil deren Einkommenssituation und Vorsorgebedürfnisse sich massgeblich von jenen der Arbeitnehmenden unterscheiden würden. Da auch bei schwankendem Einkommen die Vorsorgebedürfnisse für Selbständigerwerbende bestehen blieben, müssten sie in der Lage sein, den
Risikoschutz dann aufzubauen, wenn sie über freie Mittel verfügen (Votum Hassler, AB 2002 N 520).
Obwohl sich in der Folge die ständerätliche Kommission angesichts des Missbrauchspotentials gegen die neuen Bestimmungen ausgesprochen hatte (AB 2002 S 1041), stimmte der Zweitrat den Ergänzungen von Art. 4 BVG schliesslich zu (AB 2002 S 1042). Immerhin präzisierte der Nationalrat später noch in Abs. 4, dass die geleisteten Beiträge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung dauernd der beruflichen Vorsorge dienen müssen (AB 2003 N 624; AB 2003 S 449; vgl. dazu BGE 134 V 170 E. 4.2 S. 175 ff.; 135 V 418 E. 3.4).
Diese Entstehungsgeschichte zeigt, dass es sich um eine nur den Selbständigerwerbenden offenstehende Neuregelung handelt. Vor der 1. BVG-Revision war in Bezug auf Selbständigerwerbende eine Beschränkung auf den überobligatorischen Teil der Vorsorge allein nicht zulässig. Sie konnten sich über die Vorsorgeeinrichtung ihres Verbandes oder über die Auffangeinrichtung versichern (Art. 44 BVG). Einer anderen Vorsorgeeinrichtung konnten sie sich nur zusammen mit ihrem Personal anschliessen. Das Bundesamt für Sozialversicherung und die Steuerbehörden gingen davon aus, nur der Beitritt zur Säule 2 sei freiwillig, die Wirkungen hingegen seien nach einem Beitritt für Selbständigerwerbende die gleichen (bindenden) wie für einen Arbeitnehmer. Ein Selbständigerwerbender, der sich freiwillig einer Säule 2 anschloss, musste daher auch eine Säule 2a haben (BGE 131 II 627 E. 4.1 S. 632; Urteil 2P.127/2001 vom 21. Dezember 2001 E. 4b, in: StR 57/2002 S. 391; Martin Steiner, Barauszahlungen von Freizügigkeitsleistungen aus [der] 2. Säule an Selbständigerwerbende und Steuerrecht, StR 47/1992, S. 191 ff., insbesondere S. 192 f.; vgl. auch Laffely Maillard, a.a.O., N. 40 zu Art. 27 DBG; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht,
2001, S. 112 ff.; Maute/ Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 109).

3.4 Angesichts des klaren Wortlauts (vgl. auch Schneider, a.a.O., S. 92), der gesetzgeberischen Arbeiten, der teleologischen Ausrichtung der Norm und der bisherigen Praxis kann es sich bei Art. 4 Abs. 3 BVG nur um eine den Selbständigerwerbenden offenstehende Neuerung handeln. Der Beschwerdegegner als Unselbständigerwerbender kann sich darauf nicht berufen. Die für die Sonderregelung bei Selbständigerwerbenden ins Feld geführten Argumente sind auf Unselbständigerwerbende nicht ohne Weiteres anwendbar. Die Ungleichbehandlung von Selbständig- und Unselbständigerwerbenden ist vom Gesetz gewollt und lässt sich sachlich rechtfertigen.
Es besteht unter diesen Umständen für Unselbständigerwerbende kein Korrekturbedarf in dem Sinne, dass ihnen zusätzlich die Möglichkeit einer Versicherung ausschliesslich im Bereich der weitergehenden Vorsorge eingeräumt wird. Die praktische Notwendigkeit für eine derartige Vorsorge wäre nicht dargetan. Im vorliegenden Fall bewog einzig der im damaligen Zeitpunkt günstige Umwandlungssatz den Beschwerdegegner, die Rente aus der obligatorischen Versicherung trotz fortdauernder voller Erwerbstätigkeit (100 %) bereits zu beziehen.
Daran vermag auch der Hinweis der Vorinstanz auf BGE 130 V 369 E. 6 S. 373 ff. nichts zu ändern, wo entschieden wurde, dass die Eckwerte einer Rente (Beginn, Dauer etc.) im überobligatorischen Bereich autonom bestimmt werden können. Das würde nämlich voraussetzen, dass der überobligatorische Bereich zulässigerweise weiter geführt wird, was hier gerade nicht der Fall ist.

3.5 Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass auch die neuesten gesetzgeberischen Arbeiten zu keinem anderen Schluss führen. Im Rahmen der sog. Strukturreform in der beruflichen Vorsorge unterbreitete der Bundesrat (auch) Vorschläge für "Massnahmen zur Erleichterung der Arbeitsmarktbeteiligung älterer Arbeitnehmender" (vgl. Botschaft vom 15. Juni 2007 zur Änderung des BVG, BBl 2007 5720 ff. Ziff. 6 ff.). Um zu verhindern, dass vorsorgerechtliche Bestimmungen zum Ausscheiden aus dem Erwerbsleben beitragen, erachtete der Bundesrat einen Anspruch auf Aufschub der Altersleistung als notwendig. Der vom Bundesrat vorgeschlagene neue Art. 33b BVG wurde vom Parlament am 11. Dezember 2009 unverändert verabschiedet und lautet (BBI 2009 8775):
"Art. 33b Erwerbstätigkeit nach dem ordentlichen Rentenalter
Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen, dass auf Verlangen der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, weitergeführt wird."
Eine Aufspaltung des Vorsorgeverhältnisses in obligatorische und überobligatorische Versicherung mit unterschiedlichem Rentenbeginn für die beiden Versicherungen ist auch hier nicht vorgesehen.

4.
Gemäss Ziffer 2.1 des Reglements der Y.________ Pensionskasse (Basisstiftung Säule 2a) haben alle Mitarbeiter des Unternehmens der Pensionskasse beizutreten, sofern das Arbeitsverhältnis für mehr als drei Monate eingegangen wurde. Das Reglement der Y.________-Stiftung (Kaderstiftung Säule 2b) sieht seinerseits (Ziffer 1.3) vor, dass die Stiftung im Rahmen des Reglements "und in Ergänzung zu den bestehenden Personalvorsorgeeinrichtungen" (d.h. der Säule 2a) den Schutz gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität bezweckt. Die beiden Reglemente bestimmen zudem in Ziff. 11.3 bzw. 9.3 übereinstimmend:
"Bleibt der Versicherte auch nach Erreichen des Schlussalters in einem Arbeitsverhältnis mit dem Unternehmen, so kann der Rentenbeginn bis zur Pensionierung, längstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, aufgeschoben werden."
Angesichts dieser engen Verknüpfung der beiden Reglemente, was das aufgeschobene Pensionsalter betrifft, und des klaren Hinweises auf die Funktion der Kaderversicherung als Zusatz-Versicherung im Reglement geht es nicht an, Altersleistungen nach der Basisstiftung (Säule 2a) bei Erreichen des Schlussalters und solche nach der Kaderstiftung (Säule 2b) bei der Pensionierung zu beziehen. Die ausschliessliche Versicherung in der Kaderstiftung Säule 2b, wie sie hier in Frage steht, ist daher auch klar reglementswidrig und schon aus diesem Grund unzulässig (Art. 13 Abs. 2 BVG, vgl. vorstehend E. 2.2).

5.
Nach dem Gesagten kann das vom Beschwerdegegner nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters ausschliesslich im Rahmen der weitergehenden beruflichen Vorsorge fortgeführte Vorsorgeverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die "ordentlichen" Beiträge und der Einkaufsbeitrag des Jahres 2005 können nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 30 lit. d StG von den Einkünften nicht abgezogen werden.

6.
Die Beschwerde ist hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Kantons- und Gemeindesteuern gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben, die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid wieder herzustellen und die Sache zwecks Neuverteilung der Kosten des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind den Beschwerdegegnern aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Oktober 2009 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 11. Dezember 2007 bestätigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Oktober 2009 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 11. Dezember 2007 bestätigt.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.
Über die Kosten und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zug neu zu entscheiden.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerverwaltung des Kantons Zug sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Februar 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 5 - Le Secrétariat général (SG) assume les fonctions définies à l'art. 42 LOGA et les tâches principales suivantes:
^a	il soutient le chef du département dans ses fonctions de membre du Conseil fédéral et dans la direction du département;
^b	il planifie, coordonne, contrôle et prend l'initiative de traiter les affaires du département;
^c	il assure la collecte et la planification de l'information ainsi que la communication au niveau du département;
^d	il fournit des services logistiques et gère en accord avec les offices l'utilisation des ressources du département;
^dbis	il décide s'il convient de reprendre les avoirs en déshérence proposés à la Confédération en vertu de l'art. 54, al. 2, de l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les banques11;
^e	il assure l'exécution des tâches visées à l'art. 3 ainsi que le conseil juridique général au niveau du département;
^f	il fournit aux unités administratives du DFF des prestations de soutien dans le domaine de la traduction;
^g	...
^h	il exécute les tâches incombant au DFF en lien avec la reconnaissance des organes de médiation visée aux art. 84 et 85 de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les services financiers15.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 10 Début et fin de l'assurance obligatoire - 1 L'assurance obligatoire commence en même temps que les rapports de travail; pour les bénéficiaires d'indemnités journalières de l'assurance-chômage, elle commence le jour où ils perçoivent pour la première fois une indemnité de chômage.22
¹	L'assurance obligatoire commence en même temps que les rapports de travail; pour les bénéficiaires d'indemnités journalières de l'assurance-chômage, elle commence le jour où ils perçoivent pour la première fois une indemnité de chômage.22
²	L'obligation d'être assuré cesse, sous réserve de l'art. 8, al. 3:
^a	à l'âge de référence23 (art. 13);
^b	en cas de dissolution des rapports de travail;
^c	lorsque le salaire minimum n'est plus atteint;
^d	lorsque le droit aux indemnités journalières de l'assurance-chômage s'éteint.
³	Durant un mois après la fin des rapports avec l'institution de prévoyance, le salarié demeure assuré auprès de l'ancienne institution de prévoyance pour les risques de décès et d'invalidité.25 Si un rapport de prévoyance existait auparavant, c'est la nouvelle institution de prévoyance qui est compétente.26

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 13 Âge de référence, âges pour la perception anticipée et l'ajournement - 1 L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
¹	L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
²	L'assuré peut percevoir la prestation de vieillesse de manière anticipée à partir de 63 ans révolus et en ajourner la perception jusqu'à 70 ans au plus tard.
³	Les institutions de prévoyance sont autorisées à prévoir un âge de perception moins élevé dans les limites prévues à l'art. 1, al. 3.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 62^a - 1 L'âge ordinaire de la retraite des femmes dans la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants243 vaut aussi comme âge ordinaire de la retraite des femmes dans la LPP (art. 13, al. 1, LPP).
¹	L'âge ordinaire de la retraite des femmes dans la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants243 vaut aussi comme âge ordinaire de la retraite des femmes dans la LPP (art. 13, al. 1, LPP).
²	Cet âge de la retraite est également déterminant:
^a	pour l'application du taux de conversion minimal selon l'art. 14, al. 2, LPP et la let. b des dispositions transitoires de la 1re révision LPP du 3 octobre 2003;
^b	pour le calcul des bonifications de vieillesse à hauteur de 18 % selon l'art. 16 LPP et la let. c des dispositions transitoires de la 1re révision LPP du 3 octobre 2003;
^c	pour le taux de conversion applicable lors du calcul de la rente d'invalidité selon l'art. 24, al. 2, LPP.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 21 Âge de référence et rente de vieillesse - 1 Les personnes qui ont 65 ans révolus (âge de référence) ont droit à une rente de vieillesse, sans réduction ni supplément.
¹	Les personnes qui ont 65 ans révolus (âge de référence) ont droit à une rente de vieillesse, sans réduction ni supplément.
²	Le droit à la rente prend naissance le premier jour du mois qui suit celui au cours duquel l'assuré atteint l'âge de référence. Il s'éteint par le décès de l'ayant droit.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 26 Début et fin du droit aux prestations - 1 Les dispositions de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité80 (art. 29 LAI) s'appliquent par analogie à la naissance du droit aux prestations d'invalidité.81
¹	Les dispositions de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité80 (art. 29 LAI) s'appliquent par analogie à la naissance du droit aux prestations d'invalidité.81
²	L'institution de prévoyance peut prévoir, dans ses dispositions réglementaires, que le droit aux prestations est différé aussi longtemps que l'assuré reçoit un salaire entier.
³	Le droit aux prestations s'éteint au décès du bénéficiaire ou, sous réserve de l'art. 26a, à la disparition de l'invalidité.82 Pour les assurés qui sont astreints à l'assurance obligatoire selon l'art. 2, al. 3, ou qui poursuivent volontairement leur prévoyance selon l'art. 47, al. 2, la rente-invalidité s'éteint au plus tard lors de la naissance du droit à une prestation de vieillesse (art. 13, al. 1).83
⁴	Si l'assuré n'est pas affilié à l'institution de prévoyance tenue de lui fournir des prestations au moment où est né le droit à la prestation, l'institution de prévoyance à laquelle il était affilié en dernier est tenue de verser la prestation préalable. Lorsque l'institution de prévoyance tenue de verser la prestation est connue, l'institution tenue de verser la prestation préalable peut répercuter la prétention sur elle.84

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 49 Compétence propre - 1 Dans les limites de la présente loi, les institutions de prévoyance peuvent adopter le régime des prestations, le mode de financement et l'organisation qui leur conviennent. Elles peuvent prévoir dans le règlement que les prestations qui dépassent les dispositions légales minimales ne soient versées que jusqu'à l'âge de référence151.
¹	Dans les limites de la présente loi, les institutions de prévoyance peuvent adopter le régime des prestations, le mode de financement et l'organisation qui leur conviennent. Elles peuvent prévoir dans le règlement que les prestations qui dépassent les dispositions légales minimales ne soient versées que jusqu'à l'âge de référence151.
²	Lorsqu'une institution de prévoyance étend la prévoyance au-delà des prestations minimales, seules s'appliquent à la prévoyance plus étendue les dispositions régissant:152
¹	la définition et les principes de la prévoyance professionnelle et le salaire ou le revenu assuré (art. 1, 33a et 33b);
¹⁰	l'intégrité et la loyauté des responsables, les actes juridiques passés avec des personnes proches et les conflits d'intérêts (art. 51b, 51c et 53a);
¹¹	la liquidation partielle ou totale (art. 53b à 53d);
¹²	la résiliation de contrats (art. 53e à 53f);
¹³	le fonds de garantie (art. 56, al. 1, let. c et i, et 2 à 5, 56a, 57 et 59);
¹⁴	la surveillance et la haute surveillance (art. 61 à 62a et 64 à 64c);
¹⁵	...
¹⁶	la sécurité financière (art. 65, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 66, al. 4, 67 et 72a à 72g);
¹⁷	la transparence (art. 65a);
¹⁸	les provisions et les réserves de fluctuation de valeur (art. 65b);
¹⁹	les contrats d'assurance entre institutions de prévoyance et institutions d'assurance (art. 68, al. 3 et 4);
²	la perception de la prestation de vieillesse (art. 13, al. 2, 13a et 13b);
²⁰	la participation aux excédents résultant des contrats d'assurance (art. 68a);
²¹	l'administration de la fortune (art. 71) et l'obligation de voter en qualité d'actionnaire (art. 71a et 71b);
²²	le contentieux (art. 73 et 74);
²³	les dispositions pénales (art. 75 à 79);
²⁴	le rachat (art. 79b);
²⁵	le salaire et le revenu assurable (art. 79c);
^25a	le traitement des données en vue d'attribuer ou de vérifier le numéro AVS (art. 85a, let. f);
^25b	la communication de données en vue d'attribuer ou de vérifier le numéro AVS (art. 86a, al. 2, let. bbis);
²⁶	l'information des assurés (art. 86b).
³	les bénéficiaires de prestations de survivants (art. 20a);
^3a	l'adaptation de la rente d'invalidité après le partage de la prévoyance professionnelle (art. 24, al. 5);
^3b	le maintien provisoire de l'assurance et du droit aux prestations en cas de réduction ou de suppression de la rente de l'assurance-invalidité (art. 26a);
⁴	la restitution des prestations indûment touchées (art. 35a);
⁵	les mesures en cas de négligence de l'obligation d'entretien (art. 40);
⁶	la prescription des droits et la conservation des pièces (art. 41);
^6a	l'interruption de l'assurance obligatoire à partir de 58 ans (art. 47a);
^6b	l'utilisation systématique du numéro AVS (art. 48, al. 4);
⁷	la gestion paritaire et les tâches de l'organe suprême de l'institution de prévoyance (art. 51 et 51a);
⁸	la responsabilité (art. 52);
⁹	l'agrément des organes de contrôle et leurs tâches (art. 52a à 52e);

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 4 Assurance facultative - 1 Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
¹	Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
²	Les dispositions sur l'assurance obligatoire, en particulier les limites de revenu fixées à l'art. 8, s'appliquent par analogie à l'assurance facultative.
³	Les travailleurs indépendants ont d'autre part la possibilité de s'assurer uniquement auprès d'une institution de prévoyance active dans le domaine de prévoyance étendue, et notamment auprès d'une institution de prévoyance non inscrite au registre de la prévoyance professionnelle. Dans ce cas, les al. 1 et 2 ne s'appliquent pas.7
⁴	Les cotisations et montants versés par des indépendants à une institution de prévoyance professionnelle doivent être affectés durablement à la prévoyance professionnelle.8

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 2 Assurance obligatoire des salariés et des chômeurs - 1 Sont soumis à l'assurance obligatoire les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent d'un même employeur un salaire annuel supérieur à 22 050 francs6 (art. 7).
¹	Sont soumis à l'assurance obligatoire les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent d'un même employeur un salaire annuel supérieur à 22 050 francs6 (art. 7).
²	Si le salarié est occupé par un employeur pendant moins d'une année, est considéré comme salaire annuel celui qu'il obtiendrait s'il était occupé toute l'année.
³	Les bénéficiaires d'indemnités journalières de l'assurance-chômage sont soumis à l'assurance obligatoire en ce qui concerne les risques de décès et d'invalidité.
⁴	Le Conseil fédéral règle l'assujettissement à l'assurance des salariés qui exercent des professions où les engagements changent fréquemment ou sont temporaires. Il définit les catégories de salariés qui, pour des motifs particuliers, ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 7 Salaire et âge minima - 1 Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
¹	Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
²	Est pris en considération le salaire déterminant au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)14. Le Conseil fédéral peut admettre des dérogations.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 1^j Salariés non soumis à l'assurance obligatoire - (art. 2, al. 2 et 4, LPP)13
¹	Les catégories suivantes de salariés ne sont pas soumises à l'assurance obligatoire:
^a	les salariés dont l'employeur n'est pas soumis à l'obligation de payer des cotisations à l'AVS;
^b	les salariés engagés pour une durée limitée ne dépassant pas trois mois; l'art. 1k est réservé;
^c	les salariés exerçant une activité accessoire, s'ils sont déjà assujettis à l'assurance obligatoire pour une activité lucrative exercée à titre principal ou s'ils exercent une activité lucrative indépendante à titre principal;
^d	les personnes invalides au sens de l'AI à raison de 70 % au moins, ainsi que les personnes qui restent assurées à titre provisoire au sens de l'art. 26a LPP;
^e	les membres suivants de la famille d'un exploitant agricole, qui travaillent dans son entreprise:
^e1	les parents de l'exploitant en ligne directe, ascendante ou descendante, ainsi que les conjoints ou les partenaires enregistrés de ces parents,
^e2	les gendres ou les belles-filles de l'exploitant qui, selon toute vraisemblance, reprendront l'entreprise pour l'exploiter personnellement.
²	Les salariés sans activité en Suisse ou dont l'activité en Suisse n'a probablement pas un caractère durable, et qui bénéficient de mesures de prévoyance suffisantes à l'étranger, seront exemptés de l'assurance obligatoire à condition qu'ils en fassent la demande à l'institution de prévoyance compétente.
³	Les salariés non soumis à l'assurance obligatoire en vertu de l'al. 1, let. a et e, peuvent se faire assurer à titre facultatif aux mêmes conditions que des indépendants.
⁴	Les salariés non soumis à l'assurance obligatoire en vertu de l'al. 1, let. b et c, peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à l'art. 46 LPP.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 1^k Salariés engagés pour une durée limitée - (art. 2, al. 4, LPP)
^a	les rapports de travail sont prolongés au-delà de trois mois, sans qu'il y ait interruption desdits rapports: dans ce cas, le salarié est soumis à l'assurance obligatoire dès le moment où la prolongation a été convenue;
^b	plusieurs engagements auprès d'un même employeur ou missions pour le compte d'une même entreprise bailleuse de service durent au total plus de trois mois et qu'aucune interruption ne dépasse trois mois: dans ce cas, le salarié est soumis à l'assurance obligatoire dès le début du quatrième mois de travail; lorsqu'il a été convenu, avant le début du travail, que le salarié est engagé pour une durée totale supérieure à trois mois, l'assujettissement commence en même temps que les rapports de travail.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 44 Le droit de s'assurer - 1 Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
¹	Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
²	L'indépendant qui n'a pas accès à une institution de prévoyance a le droit de se faire assurer auprès de l'institution supplétive.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.