A-2660/2018 - 2020-12-11 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2660/2018

Urteil vom 11. Dezember 2020

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marianne Ryter, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______,...,

vertreten durch

lic. iur. LL.M. Michael Barrot, Rechtsanwalt,
Parteien
und Dr. iur. Tabea Lorenz, Rechtsanwältin,

Bratschi AG, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-ES).

Sachverhalt:

A.
Am 28. Juli 2016 richtete die spanische Steuerbehörde, die Agencia Tributaria (AT; nachfolgend auch: ersuchende Behörde), gestützt auf Art. 25bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend: Vorinstanz).

Als vom Ersuchen betroffene Personen nannte die AT ihr namentlich nicht bekannte, mutmasslich in Spanien steuerpflichtige Personen, die anhand einer dem Ersuchen beigelegten Liste mit Kundennummern und weiteren Angaben identifizierbar seien. Dabei äusserte die AT den Verdacht, bezüglich der in der Liste enthaltenen Konten seien innerstaatliche Meldepflichten verletzt worden. Als Informationsinhaberin in der Schweiz wurde die A._______ AG (heute: [...]; nachfolgend: A._______) genannt. Die Informationen würden für die korrekte Einkommens-, Vermögens- und Körperschaftsbesteuerung der betroffenen Personen in den Jahren 2012 bis 2015 benötigt.

B.
Mit Schlussverfügung vom 6. April 2018 gab die Vorinstanz - nach Durchführung des ordentlichen Verfahrens der Informationsbeschaffung bei der A._______ und Gewährung des rechtlichen Gehörs - dem Amtshilfeersuchen der AT statt und ordnete die Übermittlung von Bankinformationen betreffend X._______ an.

C.
Dagegen liess X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 7. Mai 2018 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben und neben einem Sistierungsauftrag aufgrund von hängigen Verfahren vor der Bundesanwaltschaft bzw. dem Bundesstrafgericht hauptsächlich die Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung beantragen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Staatskasse.

D.
Nach einem Schriftenwechsel mittels Vernehmlassung der Vorinstanz vom 9. Juli 2018 sowie Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 20. Juli 2018 sistierte das Bundesverwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren auf entsprechende Anträge der Parteien vom 22. respektive 23. August 2018 mit Zwischenverfügung vom 28. August 2018. Es begründete die Verfahrenssistierung mit der präjudiziellen Wirkung des zu erwartenden Urteils des Bundesgerichts im damals hängigen Verfahren 2C_653/2018, in welchem ein vergleichbares Amtshilfeersuchen Frankreichs gestützt auf Daten derselben Quelle zu beurteilen war.

Mit Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 (teilweise publiziert in BGE 146 II 150) qualifizierte das Bundesgericht das dort strittige Amtshilfeersuchen Frankreichs als zulässig. Nachdem auch die schriftliche Urteilsbegründung publiziert war, hob das Bundesverwaltungsgericht die Verfahrenssistierung mit Zwischenverfügung vom 10. Dezember 2019 auf.

E.
Mit Stellungnahme vom 13. März 2020 liess die Beschwerdeführerin an ihren Beschwerdeanträgen festhalten und Ergänzungsanträge hinsichtlich der Verjährungsfrage stellen.

F.
Mit Eingabe vom 9. April 2020 ersuchte die Vorinstanz um eine nochmalige Sistierung des Beschwerdeverfahrens, weil sie beabsichtige, die Schlussverfügung mit Blick auf die grösstenteils eingetretene Verjährung und die kurz bevorstehende Verjährung allfälliger Steuerforderungen der Steuerjahre 2015 im Sinne der Prozessökonomie in Wiedererwägung zu ziehen.

G.
Mit Zwischenverfügung vom 4. Juni 2020 ordnete das Bundesverwaltungsgericht die Sistierung des Beschwerdeverfahrens bis zum Erlass der Wiedererwägungsverfügung an.

H.
Mit Wiederwägungsverfügung vom 12. Juni 2020 wiederrief die Vorinstanz ihre Schlussverfügung vom 6. April 2018 vollumfänglich und verfügte einerseits, dass sie den spanischen Behörden infolge eingetretener Verjährung keine Amtshilfe für die Jahre 2012, 2013 und 2014 leiste. Andererseits hielt sie an der Informationsübermittlung betreffend das Steuerjahr 2015 fest, wobei sie die Informationen mit Erlass der Wiedererwägungsverfügung und ohne vorgängige Information der Beschwerdeführerin an die spanischen Behörden übermittelte.

I.
Mit Stellungnahme vom 20. Juli 2020 zur Wiedererwägungsverfügung beantragt die Beschwerdeführerin, es sei die Nichtigkeit der Wiedererwägungsverfügung vom 12. Juni 2020 festzustellen, ihre Beschwerde vom 7. Mai 2018 sei gutzuheissen und die Schlussverfügung vom 6. April 2018 sei aufzuheben. Eventualiter sei das Verfahren in Bezug auf Informationen zu den Steuerjahren 2012 bis 2014 als gegenstandslos geworden abzuschreiben, und in Bezug auf die Amtshilfeleistung betreffend das Jahr 2015 sei ihre Beschwerde gutzuheissen und die Rechtswidrigkeit der Wiedererwägungsverfügung festzustellen. Schliesslich sei auf die Erhebung von Gerichtskosten zu verzichten und ihr eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.

J.
Parallel zur erwähnten Stellungnahme liess die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 17. Juli 2020 Beschwerde gegen die Wiedererwägungsverfügung vom 12. Juni 2020 erheben. Sie beantragt, es sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz festzustellen, dass die Wiedererwägungsverfügung der ESTV vom 12. Juni 2020 betreffend das Steuerjahr 2015 nichtig sowie dass die Wiedererwägungsverfügung betreffend das Jahr 2015 durch widerrechtliches Handeln der ESTV erlassen worden sei. Diese Beschwerde wurde unter der separaten Verfahrensnummer
A-3654/2020 rubriziert.

K.
Mit Zwischenverfügung vom 7. August 2020 ordnete der Instruktionsrichter die Vereinigung der Verfahren A-2660/2018 und A-3654/2020 und deren Weiterführung unter der Verfahrensnummer A-2660/2018 an und setzte der Vorinstanz Frist zur Einreichung einer Vernehmlassung.

L.
Mit Eingabe vom 4. September 2020 erklärte die Vorinstanz, auf eine Stellungnahme zu verzichten.

Auf die detaillierten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - sofern sie entscheidwesentlich sind - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der spanischen Steuerbehörde vom 28. Juli 2016 gestützt auf Art. 25bis DBA CH-ES zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss).

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die internationale Amtshilfe in Steuersachen zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 ff . VGG). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist als Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung bzw. der angefochtenen Wiedererwägungsverfügung und Person, die vom Amtshilfeersuchen betroffen ist, zur Beschwerdeführung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG, Art. 19 Abs. 2 StAhiG). Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichten Beschwerden gegen die Schlussverfügung und die Wiedererwägungsverfügung ist einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

2.

2.1 Mit der Einreichung der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht geht die Behandlung der Sache, die Gegenstand der mit Beschwerde angefochtenen Verfügung bildet, auf die Beschwerdeinstanz über (sog. Devolutiveffekt; Art. 37 VGG i.V.m. Art. 54 VwVG). Dies bedeutet, dass nach Einlegung eines Rechtsmittels allein die höhere Instanz über die formelle Zulässigkeit des Rechtsmittels und über die materielle Begründetheit der Rechtsmittelvorbringen zu entscheiden hat (Regina Kiener, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: VwVG-Kommentar], Art. 54 N 2). Die Vorinstanz verliert damit - vorbehältlich der Sonderregelung der Wiedererwägung im Sinn von Art. 58 VwVG (dazu nachfolgend: E. 2.2) - die Befugnis, sich weiterhin mit der Streitsache als Rechtspflegeinstanz auseinanderzusetzen, also beispielsweise ihren Entscheid aufgrund der Rechtsmittelvorbringen nachträglich zu ändern (Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.7).

2.2 Gemäss Art. 58 Abs. 1 VwVG kann die Vorinstanz die angefochtene Verfügung bis zu ihrer Vernehmlassung in Wiedererwägung ziehen. Unter Vernehmlassung ist nicht bloss die erste Stellungnahme der Vorinstanz zu verstehen; vielmehr erfasst der Begriff nach herrschender Lehre und Rechtsprechung auch spätere Stellungnahmen, zu denen die Vorinstanz von der Beschwerdeinstanz eingeladen worden ist. Die Befugnis der
Vorinstanz zur Wiedererwägung endet demnach spätestens nach Ablauf der Frist zur letztmals ermöglichten Stellungnahme (BVGE 2011/30 E. 5.3.1; vgl. Andrea Pleiderer, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend: Praxiskommentar VwVG], Art. 58 N 36 mit Hinweisen). Nach diesem Zeitpunkt erlassene neue Verfügungen sind nichtig (vgl. BGE 130 V 138 E. 4.2 in fine). Nichtigkeit bedeutet die absolute Unwirksamkeit einer Verfügung, die demnach keinerlei Rechtswirkung entfalten kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 1096).

Hinter der Ausnahmeregelung von Art. 58 Abs. 1 VwVG steht der Gedanke der Prozessökonomie im Sinne der Vereinfachung des Verfahrens. Die Verwaltung soll lite pendente auf ihre Verfügung zurückkommen können, wenn diese sich, allenfalls im Lichte der Vorbringen in der Beschwerde, als unrichtig erweist (BGE 127 V 228 E. 2 b/aa). In diesem Zusammenhang sind Abklärungsmassnahmen der Verwaltung während Rechtshängigkeit des Beschwerdeverfahrens zwar nicht schlechthin ausgeschlossen, jedoch zurückhaltend zuzulassen (BGE 127 V 228 E. 2 b/aa und 2 b/bb; vgl. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.7 in fine).

Die Beschwerdeinstanz setzt die Behandlung der Beschwerde fort, soweit diese durch die neue Verfügung der Vorinstanz nicht gegenstandslos geworden ist (vgl. Art. 58 Abs. 3 VwVG). Soweit diese neue Verfügung die Begehren der beschwerdeführenden Person nicht erfüllt, ist eine Abschreibung infolge Gegenstandslosigkeit unzulässig und gilt sie durch die bereits erhobene Beschwerde gegen die ursprüngliche Verfügung als mitangefochten (Pleiderer, Praxiskommentar VwVG, Art. 58 N 44 ff. und 52 mit Hinweisen; vgl. Urteile des BVGer A-4044/2019 vom 17. Dezember 2019 E. 1.2.1, A-856/2018 vom 25. Oktober 2018 E. 1.2.1).

2.3 Der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kommt aufschiebende Wirkung zu (Art. 19 Abs. 3 StAhiG; s. auch Art. 55 Abs. 1 VwVG). Allerdings kann die ESTV in einer Schlussverfügung, weil diese im Bereich der internationalen Amtshilfe regelmässig keine Geldleistung zum Gegenstand hat, einer allfälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung entziehen. Nach Einreichung der Beschwerde steht dieselbe Befugnis dem Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz bzw. ihrem Vorsitzenden oder dem Instruktionsrichter zu (vgl. Art. 19 Abs. 3 StAhiG i.V.m. Art. 55 Abs.2 VwVG).

Die aufschiebende Wirkung der Beschwerde bedeutet, dass die in einer Verfügung angeordnete Rechtsfolge vorläufig nicht eintritt, sondern bis zum Beschwerdeentscheid vollständig gehemmt werden soll, um die beschwerdeführende Partei die nachteiligen Wirkungen einer Verfügung so lange nicht spüren zu lassen, bis über deren Rechtmässigkeit entschieden ist (statt vieler: BGE 140 II 134 E. 4.2.1 mit Hinweisen; Zwischenverfügung des BVGer A-358/2018 vom 19. März 2018 E. 2.1.2 mit Hinweisen und
Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.19).

3.

3.1 Ausgangspunkt des vorliegenden Verfahrens bildet die mit Schlussverfügung vom 6. April 2018 angeordnete Leistung von Amtshilfe gestützt auf ein Amtshilfeersuchen Spaniens vom 28. Juli 2016. Ersucht wurde um Informationen zu den Steuerjahren 2012 bis 2015. Im Verlauf des vorliegenden Verfahrens und noch vor Erlass der Wiedererwägungsverfügung vom 12. Juni 2020 sind offenbar allfällige Steuerforderungen der spanischen Behörden betreffend die Steuerjahre 2012 bis 2014 verjährt. Diesbezüglich hat die Vorinstanz die Übermittlung von Informationen wiedererwägungsweise verweigert. In Bezug auf Informationen betreffend das Steuerjahr 2015 hat die Vorinstanz jedoch auch mit Wiedererwägungsverfügung vom 12. Juni 2020 an der Amtshilfeleistung festgehalten und die Informationen infolge unmittelbar drohender Verjährung noch vor Eröffnung der Wiedererwägungsverfügung an die spanischen Behörden übermittelt, mit anderen Worten hat sie die Amtshilfeleistung sofort vollstreckt.

Strittig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der vorinstanzlichen Wiedererwägungsverfügung, namentlich die bereits erfolgte Übermittlung der Informationen betreffend das Steuerjahr 2015 an die spanischen Behörden.

3.2 In einem ersten Schritt ist auf die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Frage der integralen Nichtigkeit der Wiedererwägungsverfügung einzugehen.

3.2.1 Die Beschwerdeführerin vertritt sowohl in ihrer Stellungnahme zur Wiedererwägungsverfügung vom 20. Juli 2020 als auch in der separat erhobenen Beschwerde gegen die Wiedererwägungsverfügung vom 17. Juli 2020 die Ansicht, die Wiedererwägung sei zu spät erfolgt und damit nichtig.

3.2.1.1 Der in Art. 58 Abs. 1 VwVG statuierte Begriff der Vernehmlassung beschränkt sich nicht auf die erste Stellungnahme der Vorinstanz. Vielmehr sind auch spätere Stellungnahmen miterfasst, zu denen die Vorinstanz von der Beschwerdeinstanz eingeladen worden ist (vorne E. 2.2).

3.2.1.2 Vorliegend hat die Vorinstanz ihre Wiedererwägung nicht im Rahmen einer Stellungnahme erlassen, sondern sie hat mit Eingabe vom 9. April 2020 die Sistierung des Verfahrens explizit zum Zweck der Wiedererwägung beantragt. Nachdem der Beschwerdeführerin hinsichtlich des Sistierungsantrags das rechtliche Gehör gewährt worden war und sie keine Einwände geltend machte, sistierte das Bundesverwaltungsgericht das Verfahren mit Zwischenverfügung vom 4. Juni 2020 und lud die Vorinstanz ausdrücklich ein, ihre Schlussverfügung in Wiedererwägung zu ziehen, was sie am 12. Juni 2020, d.h. zeitnah, auch getan hat. Mit anderen Worten vermag sich die vorinstanzliche Wiedererwägung nicht nur auf eine Einladung zur Stellungnahme zu stützen, sondern - was noch weitergeht - auf eine ausdrückliche Ermächtigung des verfahrensleitenden Gerichts. Dass die Vorinstanz mit ihrem Sistierungsantrag vorab das Einverständnis des Gerichts für die Wiedererwägung einholte und nicht etwa eine Fristansetzung für eine weitere Stellungnahme beantragte, ist auch im Sinne der Transparenz und Rechtssicherheit zu begrüssen. Der Erlass der Wiedererwägungsverfügung ist daher in zeitlicher Hinsicht nicht zu beanstanden und erweist sich als zulässig. Ebenso wenig und entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin wird die Wiedererwägungsverfügung dadurch integral rechtswidrig, dass sie nicht vollständig zu ihren Gunsten ausfiel.

3.2.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich in ihrer Beschwerde gegen die Wiedererwägungsverfügung weiter auf den Standpunkt, die Wiedererwägung sei vollumfänglich nichtig, weil die Vorinstanz während der Rechtshängigkeit des Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht zusätzliche Sachverhaltsabklärungen hinsichtlich der Verjährungsfrage getätigt habe. Dazu sei sie aufgrund des Devolutiveffekts der ursprünglichen Beschwerde nicht mehr zuständig und damit auch nicht mehr berechtigt gewesen.

3.2.2.1 Zwar liegt aufgrund des Devolutiveffekts der Beschwerde die Verfahrenshoheit und damit auch die Kompetenz, weitere Sachverhaltsabklärungen zu veranlassen, grundsätzlich allein bei der Beschwerdeinstanz. Eine gewisse Relativierung dieses Grundsatzes ergibt sich rechtsprechungsgemäss aus der im Bundesverwaltungsrecht vorgesehenen Möglichkeit der Wiedererwägung während Rechtshängigkeit des Beschwerdeverfahrens. In diesem Zusammenhang werden gewisse Abklärungsmassnahmen der Vorinstanz als zulässig angesehen (vorne E. 2.2).

3.2.2.2 Die Korrespondenz zwischen der Vorinstanz und der ersuchenden Behörde hinsichtlich der Verjährungsfrage wurde durch ein Schreiben der Vorinstanz vom 16. Januar 2020 ausgelöst (vgl. act. 48 der Vorakten, eingereicht mit Eingabe der Vorinstanz vom 9. April 2020 [BVGer act. 26]). Die Rückfrage betreffend Verjährung bezog sich dabei auf sämtliche durch das Listenersuchen betroffenen Einzelverfahren. Letztere waren - mit Ausnahme des vorliegenden und wenigen weiteren Beschwerdeverfahren - zu jenem Zeitpunkt grösstenteils noch bei der Vorinstanz anhängig, d.h. noch nicht mit einer Schlussverfügung abgeschlossen. Damit lag auch die Verfahrenshoheit in Bezug auf die auf dem Listenersuchen basierenden Einzelverfahren mehrheitlich noch bei der Vorinstanz, so dass es ihr insofern ohne Weiteres gestattet war, weitere Sachverhaltsabklärungen zu tätigen. Dass die Vorinstanz ihre aus der erstmaligen Rückfrage und weiterer Korrespondenz mit der ersuchenden Behörde gewonnenen Erkenntnisse sodann auch in das vorliegende Beschwerdeverfahren einfliessen liess, ist grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. jedoch E. 3.4.2.4): Aufgrund der Rückmeldungen der ersuchenden Behörde beantragte die Vorinstanz dem Gericht mit Eingabe vom 9. April 2020 erfolgreich, das Beschwerdeverfahren sei zwecks Wiedererwägung zu sistieren. Die Abklärungen zur Verjährungsfrage weisen damit einen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Wiedererwägung auf und führen - zumindest im Umfang der bereits eingetretenen Verjährung - wiedererwägungsweise zur Verweigerung der Amtshilfe. Solche rechtsprechungsgemäss zulässigen Abklärungen, die zudem grundsätzlich im Interesse der Beschwerdeführerin liegen, vermögen keine integrale Nichtigkeit der Wiedererwägungsverfügung zu begründen.

3.2.3 Es bleibt somit auf die Rechtmässigkeit und Rechtsfolgen der einzelnen wiedererwägungsweise getroffenen Anordnungen näher einzugehen.

3.3 In Bezug auf die strittigen Informationen zu den Steuerjahren 2012 bis 2014 hat die Vorinstanz in der Wiedererwägungsverfügung angeordnet, dass diesbezüglich - infolge zwischenzeitlich eingetretener Verjährung entsprechender Steuerforderungen in Spanien - mangels voraussichtlicher Erheblichkeit der Informationen keine Amtshilfe (mehr) zu leisten sei. Damit entspricht sie im Ergebnis den entsprechenden Beschwerdeanträgen. Diese zulässige Wiedererwägung zugunsten der Beschwerdeführerin führt zur teilweisen Gegenstandslosigkeit der Beschwerde (E. 2.2 in fine). Das Verfahren ist damit betreffend Informationen zu den Steuerjahren 2012 bis 2014 als gegenstandslos geworden abzuschreiben.

3.4 Was die streitgegenständlichen Informationen zum Steuerjahr 2015 betrifft, so hat die Vorinstanz in teilweiser Bestätigung von Ziff. 2 des Dispositivs der Schlussverfügung vom 6. April 2018 wiedererwägungsweise an der Amtshilfeleistung festgehalten (Ziff. 3 des Dispositivs). Gleichzeitig hat sie die Amtshilfeleistung mit Erlass der Wiedererwägungsverfügung sofort vollstreckt, d.h. die Daten vor Eröffnung der Wiedererwägungsverfügung an die ersuchende Behörde übermittelt (vgl. Ziff. 4 des Dispositivs).

3.4.1 Weil vorliegend die strittigen Informationen zum Steuerjahr 2015 bereits an die ersuchende Behörde übermittelt wurden, kann - selbst bei Gutheissung der Beschwerde gegen die Schlussverfügung - die Amtshilfeleistung nicht mehr verhindert werden. Insofern ist ein schutzwürdiges Interesse für das mit dem Beschwerdeantrag auf Aufhebung der Schlussverfügung verbundene negative Leistungsbegehren, nämlich, dass keine Amtshilfe zu leisten sei, zu verneinen (vgl. statt vieler: BGE 141 II 14 E. 4.4, 139 I 206 E. 1.1). Allerdings ist vorliegend nunmehr ein Rechtsschutzinteresse in Form eines Feststellungsinteresses hinsichtlich der Rechtskonformität der Amtshilfeleistung bzw. der sofortigen Datenübermittlung gestützt auf Art. 21a StAhiG im Rahmen der Wiedererwägung zu bejahen. Inwieweit diese Feststellungen noch Gegenstand der ursprünglichen Beschwerde gegen die Schlussverfügung bilden oder im Rahmen der vorliegend ebenfalls erhobenen Beschwerde gegen die Wiedererwägungsverfügung zu beurteilen wären, ist nicht zuletzt auch mit Blick auf die bereits vereinigten Verfahren unerheblich.

3.4.2 Die Vorinstanz begründet die wiedererwägungsweise sofortige Übermittlung von Informationen zum Steuerjahr 2015 mit der Dringlichkeit aufgrund drohender Verjährung. Rechtlich hat sie ihr Vorgehen auf Art. 21a StAhiG gestützt, dessen Absatz 1 wie folgt lautet:

«Die ESTV informiert die beschwerdeberechtigten Personen ausnahmsweise erst nach der Übermittlung der Informationen mittels Verfügung über ein Ersuchen, wenn die ersuchende Behörde glaubhaft macht, dass der Zweck der Amtshilfe und der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vorgängige Information vereitelt würden».

3.4.2.1 Nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung und der Marginalie «Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten Personen» bezieht sich Art. 21a StAhiG auf Konstellationen, in denen die beschwerdeberechtigte Person ausnahmsweise erst nach Übermittlung der Informationen über ein Ersuchen informiert werden soll (vgl. auch Botschaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes [BBl 2013 8369, 8378 und 8381]). Dies im Gegensatz zum Regelverfahren, in dem die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens zu informieren ist (Art. 14 Abs. 1 StAhiG) und die ESTV das rechtliche Gehör in Bezug auf die zu übermittelnden Informationen gewährt (vgl. Art. 16 Abs. 1 StAhiG).

3.4.2.2 Die vorliegend streitgegenständliche Schlussverfügung vom 6. April 2018 erging im Rahmen des ordentlichen Verfahrens mit vorgängiger Information der Beschwerdeführerin über das Ersuchen und Gewährung des rechtlichen Gehörs vor Erlass der Schlussverfügung. Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin also längst über das Amtshilfeersuchen und die beabsichtigte Amtshilfeleistung informiert. Eine quasi «rückwirkende» Anwendung von Art. 21a StAhiG namentlich in Konstellationen, in denen das vorinstanzliche Verfahren bereits vollständig durchlaufen wurde, scheint auch hinsichtlich des anwendbaren Devolutiveffekts (hierzu sogleich E. 3.4.2.3) weder gesetzlich vorgesehen noch unter dem Aspekt der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (hierzu E. 3.4.2.4 hiernach) vertretbar zu sein.

3.4.2.3 Denn wie aus den vorstehenden Erwägungen hervorgeht, war vorliegend bereits ein Beschwerdeverfahren rechtshängig. Im Rahmen der Wiedererwägung kann die Vorinstanz zwar auf ihr ursprüngliches materielles Erkenntnis in der Schlussverfügung zurückkommen. Dies wäre mit Blick auf den Devolutiveffekt noch zulässig (E. 2.1 f.). Jedoch bleibt das von der Vorinstanz ursprünglich gewählte (Regel-)Verfahren (mit Information der betroffenen Person) massgebend und ein nachträglicher Wechsel in das Verfahren gemäss Art. 21a StAhiG ist ausgeschlossen. Der sofortigen Vollstreckung der Verfügung durch die Vorinstanz steht zudem die aufschiebende Wirkung der ursprünglichen Beschwerde gegen die Schlussverfügung - die vorliegend nie entzogen wurde - entgegen (E. 2.3). Dabei ist daran zu erinnern, dass nach Beschwerdeerhebung der Entscheid über den Entzug der aufschiebenden Wirkung allein bei der Beschwerdeinstanz und nicht mehr bei der Vorinstanz liegt. Die Vorinstanz ist also auch nicht berechtigt gewesen, im Rahmen der Wiedererwägungsverfügung einer allfälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu entziehen.

3.4.2.4 Schliesslich erscheint das vorinstanzliche Vorgehen auch mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht vereinbar, der ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr gebietet (vgl. Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 620). So vermag sich das Gericht dem Eindruck nicht zu erwehren, dass die Vorinstanz eine Täuschung des Gerichts und der Beschwerdeführerin in Bezug auf die Art der Verfahrenserledigung bewusst in Kauf genommen hat. Die Vorinstanz hat - wie die erst nachträglich zur Kenntnis gebrachte vollständige Korrespondenz mit der ersuchenden Behörde zeigt - auf ausdrücklichen Wunsch der ersuchenden Behörde nach Wegen gesucht, ihr die Daten für das Steuerjahr 2015 noch zu übermitteln, bevor die Verjährung eintritt. Mitunter zu diesem - dem Gericht und der Beschwerdeführerin vorenthaltenen - Zweck hat die Vorinstanz vor dem Gericht die Verfahrenssistierung verlangt. Die in Aussicht gestellte Wiedererwägung hat sie jedoch mit der Prozessökonomie begründet und so den Eindruck erweckt, eine rechtzeitige Verfahrenserledigung bzw. Datenlieferung für das Steuerjahr 2015 erachte sie als nicht mehr möglich. Ihre Absicht, die Informationen zum Steuerjahr 2015 sofort zu übermitteln, hat sie nicht offengelegt.

Ein solches Vorgehen ist umso mehr zu kritisieren, als der Vorinstanz andere legitime Mittel zur Verfahrensbeschleunigung und Vermeidung des drohenden Verjährungseintritts zur Verfügung gestanden hätten. So hätte sie etwa frühzeitig die Aufhebung der Sistierung im Zusammenhang mit dem bundesgerichtlichen Verfahren, die Beschleunigung des Verfahrens oder den Entzug der aufschiebenden Wirkung der Beschwerde beantragen können. Dass sodann das vorliegend gewählte Vorgehen der Vorinstanz die Erwartungen an die Prozessökonomie nicht erfüllt, wird mit Blick auf die zusätzlich erforderlichen Schriftenwechsel und dieses Urteil offensichtlich.

3.4.3 Zusammenfassend hat die Vorinstanz der ersuchenden Behörde die Informationen zum Steuerjahr 2015 zu Unrecht übermittelt. Ohne diese rechtswidrige Datenlieferung wären allfällige Steuerforderungen der spanischen Behörden betreffend das Steuerjahr 2015 - nach Angaben der ersuchenden Behörde sowie der Vorinstanz - bereits Ende Juni 2020 verjährt. Folglich hätte zum massgebenden Urteilszeitpunkt in Anlehnung an die Verjährungsprognose - mangels voraussichtlicher Erheblichkeit der Informationen - wohl keine Amtshilfe mehr geleistet werden dürfen (vgl. Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.3.2 und E. 6.2).

In Bezug auf die Informationen zum Steuerjahr 2015 ist die Beschwerde im Ergebnis insofern gutzuheissen, als festzustellen ist, dass die sofortige Übermittlung der Daten an die ersuchende Behörde rechtswidrig erfolgt ist.

3.5 Der in der Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 6. April 2018 eventualiter gestellte Sistierungsantrag hinsichtlich der erwähnten Strafverfahren erweist sich aufgrund der zwischenzeitlich rechtskräftigen Erledigung dieser Verfahren (s. Urteil des BVGer A-1534/2018 vom 3. August 2020 E. 3.6) als gegenstandslos, weshalb er abzuschreiben ist.

4.
Abschliessend bleibt über die Kosten- und Entschädigungsfolgen zu befinden.

4.1 Die Verfahrenskosten sind in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Bei Gegenstandslosigkeit eines Verfahrens sind die Verfahrenskosten in der Regel jener Partei aufzuerlegen, deren Verhalten die Gegenstandslosigkeit bewirkt hat (Art. 5 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Partei, welche die Gegenstandslosigkeit des Verfahrens bewirkt hat, ist nach materiellen Kriterien zu bestimmen. Es ist daher unerheblich, wer die formelle Prozesshandlung vornimmt, welche die Behörde unmittelbar zur Abschreibung des Verfahrens veranlasst (Urteile des BGer 2C_564/2013 vom 11. Februar 2014 E. 2.4, 8C_60/2010 vom 4. Mai 2010 E. 4.2.1). Wurde das Verfahren ohne Zutun der Parteien gegenstandslos, sind die Verfahrenskosten auf Grund der Sachlage vor Eintritt des Erledigungsgrunds festzulegen (Art. 5 Satz 2 VGKE; Urteil des BGer 8C_60/2010 vom 4. Mai 2010 E. 4.2.1).

Vorliegend hat die Verjährung allfälliger Steuerforderungen der Steuerjahre 2012 bis 2014 die Vorinstanz zur teilweisen Wiedererwägung ihrer Schlussverfügung zugunsten der Beschwerdeführerin veranlasst. Es sind weder Anhaltspunkte geltend gemacht noch aus den Akten ersichtlich, die es erlauben würden, die Verantwortlichkeit für die eingetretene Verjährung der Beschwerdeführerin zu überbinden. Dasselbe gilt für die Vorinstanz. Namentlich kann keiner der Verfahrensparteien eine rechtsmissbräuchliche Verfahrensverzögerung vorgeworfen werden. Weil insofern die Gegenstandslosigkeit des Verfahrens ohne Zutun der Parteien bewirkt wurde, sind für die Kostenauflage die Prozessaussichten vor der vorinstanzlichen Wiedererwägung entscheidend. Die eingetretene Verjährung allfälliger Steuerforderungen betreffend die Steuerjahre 2012 bis 2014 hätte - weil die erfragten Informationen nicht mehr voraussichtlich erheblich im Sinne von Art. 25bis DBA CH-ES wären (vgl. Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.3.2 und E. 6.2) - zu einer (teilweisen) Gutheissung der vorliegenden Beschwerde und insoweit zur Verweigerung der Amtshilfeleistung führen müssen. Die Vorinstanz ist folglich betreffend die Steuerjahre 2012 bis 2014 kostenrechtlich als unterliegend zu betrachten.

Infolge der Gutheissung der Beschwerde betreffend Informationen zum Steuerjahr 2015 gilt die Vorinstanz somit im vereinigten Beschwerdeverfahren als vollumfänglich unterliegend. Ihr können als Vorinstanz jedoch keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG), weshalb keine Verfahrenskosten zu erheben sind. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids zurückzuerstatten.

4.2 Gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG kann die Beschwerdeinstanz der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen (vgl. auch Art. 15 i.V.m. Art. 5 VGKE).

Vorliegend ist die kostenrechtlich als vollumfänglich unterliegend zu betrachtende Vorinstanz zu verpflichten, der anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten. Diese ist in Anwendung von Art. 14 VGKE gestützt auf die detaillierte Kostennote auf Fr. 13'793.80 für das vereinigte Verfahren festzusetzen. Zu beachten ist, dass die Parteientschädigung aufgrund des ausländischen Wohnsitzes der Partei keinen Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE umfasst.

5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) kann innerhalb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich nach Auffassung des Bundesgerichts eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a BGG und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Das Sistierungsgesuch der Beschwerdeführerin hinsichtlich Strafverfahren wird infolge Gegenstandslosigkeit abgeschrieben.

2.
Das Beschwerdeverfahren wird betreffend den Austausch von Informationen zu den Steuerjahren 2012 bis 2014 infolge Wiedererwägung des
vorinstanzlichen Entscheids als gegenstandslos geworden abgeschrieben.

3.
In Bezug auf den Austausch von Informationen zum Steuerjahr 2015 wird die Beschwerde insofern gutgeheissen, als festgestellt wird, dass die sofortige Übermittlung der Daten an die ersuchende Behörde rechtswidrig erfolgt ist.

4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

5.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 13'793.80 zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 58
¹	L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
²	Elle notifie sans délai une nouvelle décision aux parties et en donne connaissance à l'autorité de recours.
³	L'autorité de recours continue à traiter le recours, dans la mesure où la nouvelle décision de l'autorité inférieure ne l'a pas rendu sans objet; l'art. 57 est applicable lorsque la nouvelle décision repose sur un état de fait notablement modifié ou crée une situation juridique sensiblement différente.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 55
¹	Le recours a effet suspensif.
²	Sauf si la décision porte sur une prestation pécuniaire, l'autorité inférieure peut y prévoir qu'un recours éventuel n'aura pas d'effet suspensif; après le dépôt du recours, l'autorité de recours, son président ou le juge instructeur a la même compétence.95
³	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur peut restituer l'effet suspensif à un recours auquel l'autorité inférieure l'avait retiré; la demande de restitution de l'effet suspensif est traitée sans délai.96
⁴	Si l'effet suspensif est arbitrairement retiré ou si une demande de restitution de l'effet suspensif est arbitrairement rejetée ou accordée tardivement, la collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité a statué répond du dommage qui en résulte.
⁵	Sont réservées les dispositions d'autres lois fédérales prévoyant qu'un recours n'a pas d'effet suspensif.97

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 21^a - 1 Exceptionnellement, l'AFC n'informe d'une demande les personnes habilitées à recourir par une décision qu'après la transmission des renseignements, lorsque l'autorité requérante établit de manière vraisemblable que l'information préalable des personnes habilitées à recourir compromettrait le but de l'assistance administrative et l'aboutissement de son enquête.
¹	Exceptionnellement, l'AFC n'informe d'une demande les personnes habilitées à recourir par une décision qu'après la transmission des renseignements, lorsque l'autorité requérante établit de manière vraisemblable que l'information préalable des personnes habilitées à recourir compromettrait le but de l'assistance administrative et l'aboutissement de son enquête.
²	Si la décision fait l'objet d'un recours, seule la constatation de la non-conformité au droit peut être invoquée.
³	L'AFC informe du report de l'information les détenteurs des renseignements et les autorités qui ont été mis au courant de la demande. Les détenteurs des renseignements et les autorités ne peuvent pas informer les personnes habilitées à recourir de la demande tant que celles-ci n'ont pas reçu l'information reportée.
⁴	et 5 ...45

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 16 Procédure simplifiée - 1 Les personnes habilitées à recourir qui consentent à la remise des renseignements à l'autorité requérante en informent l'AFC par écrit. Le consentement est irrévocable.
¹	Les personnes habilitées à recourir qui consentent à la remise des renseignements à l'autorité requérante en informent l'AFC par écrit. Le consentement est irrévocable.
²	L'AFC clôt la procédure en transmettant les renseignements à l'autorité requérante et lui signifie le consentement des personnes habilitées à recourir.
³	Lorsque le consentement ne porte que sur une partie des renseignements, la procédure ordinaire s'applique aux autres renseignements.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.