A-2464/2015 - 2015-11-11 - Impôts indirects - Entscheid zur BVGE-Publikation vorgesehen. MWST (Steuerperioden 2008 und 2009; Leistungen von Krankenkassen an Managed-Care-Organisation)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2464/2015

Urteil vom 11. November 2015

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

A._______ AG,

vertreten durch bcs steuerexperten ag,
Parteien
Sonnenstrasse 5, Postfach, 9004 St. Gallen,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST (Steuerperioden 2008 bis 2011; Leistungen von Krankenkassen an Managed-Care-Organisation).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom 22. April 2015 (...) eine effiziente Förderung der Gesundheitsversorgung in (...). Mit rechtskräftigem Einspracheentscheid vom 11. Mai 2012 bejahte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Steuerpflicht der Gesellschaft und trug sie rückwirkend per 1. Januar 2006 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.

B.

B.a Bei der Steuerpflichtigen handelt es sich um ein Ärztenetzwerk mit über 100 angeschlossenen Ärzten und weiteren Leistungserbringern des Gesundheitswesens, welches mit Krankenkassen im Rahmen von Managed-Care-Modellen (Hausarzt- oder HMO-Modelle) zusammenarbeitet. In einem Managed-Care-Modell verpflichten sich die Versicherten im Sinn einer eingeschränkten Arztwahl, immer zuerst einen sog. Netzwerkarzt zu konsultieren, der die medizinische Behandlung vornimmt, allfällige Überweisungen veranlasst und die Behandlungskette steuert. Die Krankenkassen gewähren den so Versicherten einen Rabatt auf der Krankenversicherungsprämie.

B.b Der Anschluss der Netzwerkärzte an die Steuerpflichtige erfolgt über sog. Grundversorgerleistungsverträge. Die Steuerpflichtige verpflichtet sich darin, Budgetverträge mit Krankenkassen abzuschliessen, Qualitätszirkel als zentrales Element der Vernetzung durchzuführen, Einkaufssynergien durch gemeinsame Beschaffungen zu nutzen, die Gatekeeperarbeit mit einem Software-Tool zu unterstützen, einen Teil der Kommunikation zu übernehmen und Öffentlichkeitsarbeit zu leisten. Im Gegenzug absolvieren die Netzwerkärzte die erforderlichen Aus- und Weiterbildungen (inkl. Teilnahme an Qualitätszirkeln), treffen Qualitätssicherungsmassnahmen, berücksichtigen Behandlungsrichtlinien und Wirtschaftlichkeitsüberlegungen und sorgen für eine optimale Koordination sämtlicher medizinischer Leistungen über die ganze Behandlungskette. Weiter legen sie die Behandlungskosten zu statistischen Zwecken offen, nehmen administrative Anpassungen vor und beteiligen sich am Marketing. Für die Teilnahme an Qualitätszirkeln und anderen Aktivitäten sowie für administrative Leistungen erhalten die Netzwerkärzte von der Steuerpflichtigen eine Vergütung. Die Netzwerkärzte sind am Kapital der Steuerpflichtigen durch Aktienbesitz beteiligt und profitieren so indirekt von einem von der Steuerpflichtigen erzielten Gewinn.

B.c Die Zusammenarbeit mit den Krankenkassen ist in Rahmenvereinbarungen betreffend Managed-Care-System geregelt. Darin verpflichten sich die Krankenkassen, ihren Versicherten eine Managed-Care-Versicherung anzubieten, entsprechend zu informieren und die administrative Abwicklung zu übernehmen. Die Steuerpflichtige verpflichtet sich, mit den teilnehmenden Ärzten Beitrittserklärungen abzuschliessen, in welchen alle relevanten Pflichten zur Wahrnehmung der Netzwerkarztfunktion aufgenommen werden, sowie für eine angemessene Qualitätssicherung und aktive Kostenlenkungsmassnahmen zu sorgen.

Grundlage für die finanzielle Abgeltung der Managed-Care-Leistungen durch die Krankenkassen bildet das Netzwerk-Budget. Dieses wird anhand von Kopfpauschalen (sog. Capitation), welche auf statistischen Parametern basieren, und unter Berücksichtigung des Einsparziels und einer Grossrisikoprämie berechnet. Das Netzwerk-Budget dient dazu, die effektiven Bruttokosten der obligatorischen Krankenversicherung für die Versicherten (d.h. die Einzelleistungen, welche nach dem KVG-Tarif [TARMED] abgerechnet werden) sowie die ärzteseitigen Systemkosten für Massnahmen zur Qualitätssicherung, Kostenlenkung, Erfüllung der EDV-technischen Erfordernisse und zur Optimierung der administrativen Abläufe abzugelten. Für letztere Aufwendungen bezahlt die Krankenkasse der Steuerpflichtigen eine pauschale Systemkostenentschädigung. Das Netzergebnis (Netzwerk-Budget abzüglich Kosten der obligatorischen Krankenversicherung und Systemkostenpauschale) wird zwischen der Steuerpflichtigen und der Krankenkasse hälftig geteilt.

C.
Im Januar 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011 durch. Sie stellte fest, dass die Steuerpflichtige u.a. Umsätze aus sog. Managed-Care-Leistungen an die Krankenkassen nicht versteuert hatte. Entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen qualifizierte die ESTV die fraglichen Leistungen als steuerbar. Am 28. März 2013 forderte die ESTV mit zwei Einschätzungsmitteilungen/Verfügungen (EM) Mehrwertsteuern wie folgt nach:

· EM Nr. (...) (01.01.2008 bis 31.12.2009): Fr. [...] (davon Managed-Care: Fr. [...]) zuzüglich Verzugszins;

· EM Nr. (...) (01.01.2010 bis 31.12.2011): Fr. [...] (davon Managed-Care: Fr. [...]) zuzüglich Verzugszins.

D.
Die gegen die beiden EM gerichtete Einsprache der Steuerpflichtigen vom 3. Mai 2013 nahm die ESTV als Gesuch um Erlass einer Verfügung entgegen. Mit zwei separaten Verfügungen vom 4. Juni 2014 setzte sie die Steuerforderungen für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 einerseits und vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011 andererseits in vollumfänglicher Bestätigung der bestrittenen EM fest.

E.
Dagegen liess die Steuerpflichtige am 4. Juli 2014 bei der ESTV (wiederum) Einsprache erheben und beantragen, die Verfügungen der ESTV vom 4. Juni 2014 betreffend die Umsatzaufrechnungen für die Steuerperioden 2008 bis 2011 über insgesamt Fr. [...] seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV vollumfänglich aufzuheben. Weiter seien die von der Steuerpflichtigen aufgrund der EM Nr. (...) und (...) unter ausdrücklichem Vorbehalt geleisteten Steuerzahlungen über insgesamt Fr. [...] der Einsprecherin im Betrag von Fr. [...] zuzüglich Vergütungszinsen auszubezahlen. Zur Begründung bringt die Steuerpflichtige im Wesentlichen vor, die strittigen Managed-Care-Leistungen qualifizierten als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlungen.

F.
Mit Zustimmung der Steuerpflichtigen übermittelte die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht am 21. April 2015 die Einsprache zur Behandlung als Sprungbeschwerde.

G.
Das Bundesverwaltungsgericht eröffnete daraufhin unter den Verfahrensnummern A-2464/2015 (betreffend die Jahre 2008 und 2009) und A 2525/2015 (betreffend die Jahre 2010 und 2011) zwei Verfahren. Mit Zwischenverfügung vom 5. Mai 2015 ordnete die Instruktionsrichterin die Vereinigung der beiden Verfahren und deren Weiterführung unter der Verfahrensnummer A-2464/2015 an.

H.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. Juni 2015 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG.

1.2 Bevor die funktionelle Zuständigkeit geprüft wird, ist das anwendbare Recht festzustellen:

1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit also vorliegend die Jahre 2008 und 2009 betroffen sind, untersteht das Verfahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerperioden 2010 und 2011 ist hingegen das MWSTG anwendbar.

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist diese Bestimmung insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.3). Zum Verfahrensrecht im engeren Sinn zählt namentlich die Vorschrift über die Zulässigkeit der Sprungbeschwerde im Sinn von Art. 83 Abs. 4 MWSTG (Urteil des BVGer A-5499/2012 vom 22. März 2013 E. 2.2).

1.2.2 Im Streit liegen zwei Verfügungen der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten sind (vgl. Art. 83 Abs. 1 MWSTG). Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag
oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Vorliegend hat die ESTV die Einsprache mit ausdrücklicher Zustimmung der Einsprecherin dem Bundesverwaltungsgericht als Sprungbeschwerde übermittelt. Zudem sind die angefochtenen Verfügungen im Sinn der Rechtsprechung "einlässlich" begründet (vgl. Urteile des BVGer A-3480/2015 und A-3493/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4 ff., insbes. E. 1.5, A-679/2015 vom 29. April 2015 E. 1.3, A-1799/2012 vom 18. Januar 2013 E. 1.3). Somit ist die Einsprache der Einsprecherin (nachfolgend: Beschwerdeführerin) als Beschwerde zu behandeln.

1.3 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Sprungbeschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Sprungbeschwerde ist einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

2.
Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Beschwerdeführerin an die Krankenkassen erbrachten Dienstleistungen (im Folgenden: Managed-Care-Leistungen) bzw. die entsprechenden Umsätze von der Steuer ausgenommen sind.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG, Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 f . aMWSTG, Art. 21 und 23 MWSTG).

2.2

2.2.1 Als im mehrwertsteuerlichen Sinn "gegen Entgelt" erbracht, gilt eine Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleistung erfolgt (sog. "Leistungsaustausch" oder "Leistungsverhältnis"; vgl. dazu: Urteil des BVGer A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2 mit Hinweis).

2.2.2 Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.2.1, A 6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4 mit Hinweisen; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772).

2.2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteile des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 und 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A 1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.1). Auch die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann nach konstanter Rechtsprechung lediglich ein Indiz für eine mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität nicht zu ändern (Urteil des BVGer A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.4 mit Hinweisen).

2.3

2.3.1 Die in Art. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1, A 5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.4; Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Auslegung N. 27 f.).

2.3.2 Im Gesundheitsbereich von der Steuer ausgenommen sind - soweit hier von Interesse - insbesondere die von Ärzten und Ärztinnen erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (objektive Voraussetzung), soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (subjektive Voraussetzung). Der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG; Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG).

Gemäss bundesrätlicher Verordnung gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen (Art. 2 Abs. 1 aMWSTGV [AS 2000 1347], Art. 34 Abs. 1 MWSTV [SR 641.201]).

Nach konstanter Rechtsprechung folgt aus dem Begriff der Heilbehandlung (objektive Voraussetzung), dass nur die direkt am Patienten oder der Patientin vorgenommenen Behandlungen von der Steuer ausgenommen sind (BGE 124 II 193 E. 7a.aa; Urteil des BVGer A-3395/2007 vom 24. Februar 2009 E. 2.3 f.; A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.4 f.). Keine Heilbehandlungen in diesem Sinn stellen etwa Dienstleistungen eines medizinischen Call Centers oder einer Telefonzentrale für medizinische Notfälle (Notfallnummern) dar (Urteile des BVGer A 3395/2007 vom 24. Februar 2009 E. 3 und A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4.4.1).

2.3.3 Die im aMWSTG aufgeführten sog. unechten Steuerbefreiungen gelten nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich, d.h. unter Vorbehalt einer abweichenden gesetzlichen Regelung, nur für diejenigen Leistungen, die direkt an die Endverbraucher erbracht werden. Steuerausnahmen nach Art. 18 aMWSTG sind also grundsätzlich auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt. Entsprechend sind die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen, die sog. "Vorumsätze", nicht unecht steuerbefreit (zur "Vorumsatztheorie": BGE 124 II 193 E. 5e, 7; ausführlich: Urteil des BVGer A 1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.2).

Mit Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG hat der Gesetzgeber diesbezüglich einen Systemwechsel eingeführt und damit der auf der Vorumsatztheorie basierenden Praxis die weitere Anwendung versagt. Ziel dieser Bestimmungen ist es, durch die Vorumsatztheorie verursachte Wettbewerbsverzerrungen zwischen unterschiedlich gestalteten Wertschöpfungsketten zu vermeiden (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [BBl 2008 S. 6965]). Im Sinne der Neutralität der Mehrwertsteuer sollen die Wirtschaftsteilnehmer in die Lage versetzt werden, dasjenige Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 21 Abs. 2 MWSTG vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen werden (Regine Schluckebier, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, Art. 21 N. 154).

Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbehalten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger anknüpfen. In diesen Fällen gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden. Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG greifen somit nur dann, wenn es sich um Vorleistungen handelt, die ebenfalls unter die Steuerausnahmen von Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen. Nicht erfasst sind namentlich Verwaltungs- und Organisationsdienstleistungen, die als selbständige Leistungen erbracht werden (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 1380; vgl. auch Anne Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 454).

2.4

2.4.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (vgl. Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4; Art. 19 Abs. 1 MWSTG).

2.4.2 Leistungen sind steuerlich jedoch dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung; vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG; Art. 19 Abs. 3 MWSTG) oder wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 36 Abs. 4 aMWSTG; Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung setzt jedoch in jedem Fall voraus, dass die jeweiligen Leistungen vom selben Leistungserbringer stammen (Urteil des BGer 2C_982/2014 vom 1. September 2014 E. 5.1.2; Urteil des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.5 mit Hinweisen).

2.5 Der in Art. 8 BV verankerte Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (BGE 134 I 23 E. 9.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 489 und 495). Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung indes nur ausnahmsweise anerkannt (BGE 132 II 485 E. 8.6 mit Hinweis). Hierzu bedarf es, dass eine rechtsanwendende Behörde eine eigentliche gesetzwidrige Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, auch in Zukunft nicht davon abweichen zu wollen (ausführlich: Urteil des BVGer A 704/2013 vom 28. November 2013 E. 4).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist in sachverhaltsmässiger Hinsicht gestützt auf die Akten und die Vorbringen der Parteien zunächst festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin als Managed-Care-Organisation selbst keine medizinischen Behandlungen an Patienten durchführt, sondern dass diese ausschliesslich durch die vertraglich angeschlossenen Netzwerkärzte erfolgen. Die wesentliche Dienstleistung der Beschwerdeführerin gegenüber den Krankenkassen besteht darin, ein Ärztenetzwerk zur Verfügung zu stellen, welches Kosteneinsparungen im Gesundheitsbereich zum Ziel hat. Dabei erbringt sie die im Rahmen eines Managed-Care-Modells notwendigen Koordinationsdienstleistungen, trifft Massnahmen zur Qualitätssicherung und Kostenlenkung und übernimmt administrative und organisatorische Aufgaben. Die Krankenkassen gelten die von der Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen mit einem Anteil am Netzergebnis und der pauschalen Systemkostenentschädigung ab (vgl. Sachverhalt Bst. B.c). Im Folgenden ist zu prüfen, wie diese - gegenüber den Krankenkassen erbrachten - Managed-Care-Dienstleistungen mehrwertsteuerlich zu qualifizieren sind.

3.2

3.2.1 Während sich das herkömmliche Behandlungsmodell durch ein Dreiparteienverhältnis (Patient/Arzt/Versicherung) auszeichnet, liegt im vorliegenden Managed-Care-Modell ein Vierparteienverhältnis vor, wobei die Beschwerdeführerin als Bindeglied zwischen den Ärzten und den Versicherungen fungiert. Diese Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin führt dazu, dass zu den Leistungsverhältnissen Patient-Arzt und Patient-Versicherung eine dritte Beziehung, nämlich diejenige zwischen der Versicherung und der Beschwerdeführerin als Managed-Care-Organisation hinzutritt. Dies ändert jedoch am Gehalt und damit an der mehrwertsteuerlichen Qualifikation der vorbestehenden Leistungsverhältnisse Arzt-Patient und Patient-Versicherung nichts. Dabei dürften regelmässig die Voraussetzungen einer von der Steuer ausgenommenen Heilbehandlung im Verhältnis Arzt-Patient erfüllt sein, wobei die Leistungen der Ärzte auch im hier zu beurteilenden Managed-Care-Modell nach dem Einzelleistungsprinzip auf der Basis des KVG-Tarifs erbracht und abgerechnet werden. Im Verhältnis Patient-Versicherung liegt nach wie vor eine von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung vor.

3.2.2 Vorliegend stellt die Beschwerdeführerin den Krankenkassen ein Ärztenetzwerk zur Verfügung und erbringt Koordinationsdienstleistungen. Im Gegenzug erhält sie von den Krankenkassen, die letztlich von den Kosteneinsparungen im Managed-Care-Modell profitieren, ein Entgelt, nämlich eine Beteiligung am Netzergebnis und eine Systemkostenentschädigung. Die Beschwerdeführerin ist eine eigenständige juristische Person in der Organisationsform einer Aktiengesellschaft. Sie schliesst im eigenen Namen Rahmenvereinbarungen mit den Krankenkassen und verpflichtet sich, die hier strittigen Dienstleistungen zu erbringen. Die Beschwerdeführerin ist also aufgrund ihres Aussenauftritts als Leistungserbringerin zu betrachten, während die Krankenkassen Leistungsempfängerinnen sind (E. 2.2.2). Es ist somit ohne weiteres von einem mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Krankenkassen auszugehen (E. 2.2.1).

3.3 Zu prüfen ist, ob die Beschwerdeführerin im Rahmen dieses Leistungsverhältnisses einen von der Steuer ausgenommenen Umsatz erzielt. Die Beschwerdeführerin bringt vor, ihre Dienstleistungen seien als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG zu qualifizieren.

3.3.1 Die unmittelbare Anwendung von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Heilbehandlung direkt, d.h. grundsätzlich am physisch anwesenden Patienten oder der Patientin vorgenommen wird. In subjektiver Hinsicht ist verlangt, dass der Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügt (E. 2.3.2).

Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin selbst keine Patienten behandelt. Die unmittelbar am Patienten erbrachten medizinischen Behandlungen erfolgen ausschliesslich durch die Ärzte. Die Netzwerkärzte stellen unabhängig von vertraglichen Bindungen mit der Beschwerdeführerin selbständige und von der Beschwerdeführerin unabhängige Rechtssubjekte dar. Sie führen die medizinischen Behandlungen in eigenem Namen durch und rechnen diese nach KVG-Tarifen mit den Kassen bzw. den Patienten ab. Es ist daher nicht ersichtlich, inwiefern die medizinischen Leistungen der einzelnen Ärzte der Beschwerdeführerin zugerechnet werden könnten. Die von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen stellen somit keine Heilbehandlungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG und - unter Vorbehalt der Prüfung von Art. 21 . Abs. 3 und 4 MWSTG (dazu nachfolgend E. 3.3.2) - im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG dar.

3.3.2 Es stellt sich, soweit vorliegend die Steuerperioden 2010 und 2011 betroffen sind, weiter die Frage, ob es sich bei den Managed-Care-Leistungen um Vorleistungen im Sinn der Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG handelt. Es ist also zu beantworten, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin ihrem Gehalt entsprechend als Heilbehandlungen zu qualifizieren sind.

Vorliegend erschöpfen sich die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin - verkürzt gesagt - darin, den Krankenkassen ein Ärztenetzwerk zur Verfügung zu stellen und organisatorische Aufgaben zu übernehmen. Zwar dienen diese Tätigkeiten letztlich einer effizienten und kostengünstigen Abwicklung der medizinischen Behandlungen. Sie bilden aber nicht Teil solcher Behandlungen. Denn sie bestehen weder darin, Krankheiten, Verletzungen oder andere Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen festzustellen und zu behandeln, noch Gesundheitsstörungen vorzubeugen. Ihre Dienstleistungen sind vielmehr allgemeiner organisatorischer Natur in dem Sinn, dass sie gegebenenfalls optimale Rahmenbedingungen für die Leistungserstellung der Ärzte schaffen; sie dienen aber als solche nicht der medizinischen Diagnose, Behandlung oder Prävention. Sie stellen folglich auch von ihrem Gehalt her keine Heilbehandlungen dar. Art. 21 Abs. 3 MWSTG kommt damit vorliegend nicht zur Anwendung. Somit ist mit Blick auf Art. 21 Abs. 4 MWSTG auch unerheblich, ob der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin über eine ärztliche Berufsausübungsbewilligung verfügt oder nicht.

Nicht gefolgt werden kann in diesem Zusammenhang der Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach es sich bei ihren Dienstleistungen um "berufstypische" Leistungen handle, wie sie durch jeden Arzt erbracht würden. Zwar trifft es zu, dass in einer Arztpraxis auch administrative Aufgaben zu bewältigen sind. Solche Leistungen stellen aber regelmässig nur Nebenleistungen zur Hauptleistung "Heilbehandlung" oder nicht charakteristische Leistungen bei Gesamtleistungen dar (E. 2.4). Entsprechend sind diese mit den medizinischen Behandlungen eng verbundenen administrativen Aufwendungen auch im TARMED-Tarif berücksichtigt und werden von den Patienten bzw. den Versicherungen vergütet. Solche mit einer Haupttätigkeit eng verknüpften administrativen Tätigkeiten fallen nicht nur in Betrieben des Gesundheitsbereichs an, sondern sind praktisch in jedem Dienstleistungsbetrieb anzutreffen. Sie können deshalb nicht als "berufstypisch" oder charakteristisch bezeichnet werden. Aber ohnehin geht der von der Beschwerdeführerin herangezogene Vergleich fehl: Die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Krankenkassen erbrachten Dienstleistungen ergeben sich spezifisch aus dem Managed-Care-Modell und werden somit grundsätzlich nicht von einer Arztpraxis erbracht, die keinem vergleichbaren Netzwerk angeschlossen ist. Sie stellen somit keine Vorleistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG dar.

3.3.3 Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Managed-Care-Leistungen der Beschwerdeführerin keine Heilbehandlungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, auch nicht in Verbindung mit Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG, darstellen.

3.3.4 Der Vollständigkeit halber ist anzufügen, dass die hier strittigen Dienstleistungen auch nicht als von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistungen nach Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG (gegebenenfalls in Verbindung mit Art. 21 Abs. 3 MWSTG) zu qualifizieren sind. Denn die Zurverfügungstellung eines Ärztenetzwerks und das Erbringen entsprechender Koordinationsdienstleistungen stellen, von ihrem Gehalt her gesehen, ebensowenig charakteristische Versicherungsleistungen dar (zum aMWSTG: Urteil des BVGer A-1639/2006 vom 27. Juni 2007 E. 3).

3.4 Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend machen wollte, die hier strittigen Dienstleistungen bildeten einen nicht prägenden oder untergeordneten Teil einer Gesamt- oder Hauptleistung "Heilbehandlung", wäre ihr nicht zuzustimmen. Vorliegend sind die Netzwerkärzte als Leistungserbringer der Heilbehandlungen anzusehen, während die Beschwerdeführerin Leistungserbringerin der Managed-Care-Leistungen ist (E. 3.2.2). Eine einheitliche mehrwertsteuerliche Behandlung bei Leistungskomplexen ist jedoch von vornherein nur dann möglich, wenn die jeweiligen Leistungserbringer identisch sind (E. 2.4.2).

3.5 Die Beschwerdeführerin sieht weiter die Grundsätze der Wettbewerbsneutralität nach Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG und der Gleichbehandlung verletzt. Namentlich sei nicht nachvollziehbar, weshalb das von ihr gewählte Modell mit Zwischenschaltung einer Managed-Care-Organisation mehrwertsteuerlich anders beurteilt werde, als wenn Krankenkassen und Netzärzte je einzelne Vereinbarungen geschlossen hätten oder wenn ein Gesundheitszentrum Rahmenvereinbarungen mit den Krankenkassen schliesse.

Dieses Vorbringen ist unbegründet. Die Beschwerdeführerin erbringt aus mehrwertsteuerlicher Sicht selbständige Dienstleistungen gegenüber den Krankenkassen (neben dem Zurverfügungstellen eines Ärztenetzes, namentlich im Bereich der Koordination, Qualitätssicherung und Administration). Es ist nicht ersichtlich, inwiefern dieselben Dienstleistungen, würden sie direkt von Netzwerkärzten oder Gesundheitszentren gegenüber den Krankenkassen erbracht, mehrwertsteuerlich anders, namentlich als Heilbehandlungen, zu qualifizieren wären. Eine Ungleichbehandlung und Verletzung der Wettbewerbsneutralität ist somit nicht erkennbar (E. 2.5).

Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin mit dem nicht substantiierten Hinweis, wonach sie Kenntnis von Steuervorabbescheiden habe, welche von der hier geschützten vorinstanzlichen Auffassung abwichen. Nach dem Dargelegten wäre eine solche Praxis zwar mit den gesetzlichen Vorgaben nicht vereinbar. Indessen fehlen Anhaltspunkte dafür, dass die ESTV eine eigentliche gesetzwidrige Praxis pflegte und überdies zu erkennen gab, davon auch in Zukunft nicht abweichen zu wollen. Die Voraussetzungen einer ausnahmsweisen Gleichbehandlung im Unrecht sind somit nicht erfüllt (E. 2.5).

3.6 Wie erwähnt, stellen die von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen gemäss ihrem wirtschaftlichen Gehalt keine Heilbehandlungen dar. An diesem Schluss vermag auch eine allfällige abweichende buchhalterische Erfassung der Leistungen bei den Krankenkassen nichts zu ändern. Die buchhalterische Behandlung stellt höchstens ein Indiz für die mehrwertsteuerliche Qualifikation einer Leistung dar, entscheidend bleibt aber die wirtschaftliche Realität (E. 2.2.3).

3.7 Zusammenfassend stellen die hier zu beurteilenden Managed-Care-Leistungen keine Heilbehandlungen dar und sind deshalb steuerbar. Die Beschwerdeführerin hat die Steuerforderungen im Betrag von Fr. [...] (für den Zeitraum vom 01.01.2008 bis zum 31.12.2009) bzw. Fr. [...] (für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.12.2011), total Fr. [...] zuzüglich Verzugszins, in rechnerischer Hinsicht nicht beanstandet. Es sind diesbezüglich auch keine offensichtlichen Mängel erkennbar. Damit erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig. Die Beschwerde ist abzuweisen.

4.
Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In Anwendung von Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) werden diese auf Fr. 9'000.--festgesetzt. Die bereits vor der Verfahrensvereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 6'500.-- (A-2464/2015) und Fr. 6'500.-- (A 2525/2015; wovon allerdings nur Fr. 6'200.-- einverlangt waren), total also Fr. 13'000.--, werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. Der Überschuss in der Höhe von Fr. 4'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 9'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Die von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von total Fr. 13'000.-- werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. Der Überschuss von Fr. 4'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.