A-6020/2007 - 2009-05-11 - Droits de timbre - Stempelsteuer; Umsatzabgabe

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6020/2007
{T 0/2}

Urteil vom 11. Mai 2009

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Stempelsteuer; Umsatzabgabe.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ (Bank) ist eine im Handelsregister des Kantons Genf eingetragene Kommanditgesellschaft; sie bezweckt den Betrieb einer Bank. Die B._______ hat ihren Sitz in Tortola auf den Britischen Jungferninseln und ist Eigentümerin von Anteilen am C._______ (Fonds), dessen Sitz sich in Curaçao auf den Niederländischen Antillen befindet.

B.
Infolge des Erlasses strengerer Vorschriften durch die United States National Association of Securities Dealers (NASD), einer Standes- bzw. Selbstregulierungsorganisation, machte der Fonds seinen Anteilseignern und damit auch der B._______ mit Schreiben vom 23. November 2005 davon Mitteilung, dass die Fondsanteile künftig in zwei Kategorien eingeteilt würden. Dies erlaube es dem Fonds, sich weiterhin an US-amerikanischen Aktienemissionen, sogenannten Initial Public Offerings (IPOs), zu beteiligen.

C.
Mit den neuen Vorschriften setzte die NASD die verschärften Insiderregelungen der US-amerikanischen Aufsichtsbehörde um. Ziel dieser Vorschriften und Regelungen ist zu verhindern, dass Personen, die über kursrelevante Informationen verfügen, daraus einen Nutzen ziehen könnten. Entsprechend mussten die Anteilseigner einen Fragebogen ausfüllen und diesen der Fondsleitung bis am 16. Dezember 2005 retournieren. Anteilseigner, welche die neuen Auflagen der NASD zu erfüllen glaubten, konnten einen Antrag auf Einteilung in die Kategorie der «unrestricted shareholders» stellen. Anteilseigner, die die Anforderungen der NASD nicht erfüllten oder auf das Beantworten der Fragen verzichteten, wurden der Kategorie der «restricted shareholders» zugeordnet («If you do not wish to participate in profits and losses from New Equity Issues, you do not need to respond to this letter or take any other actions: All currently outstanding shares will automatically be designated as belonging to the Restricted Series»). Die neuen Vorschriften der NASD enthielten sodann eine wichtige Bagatellausnahmebestimmung. Danach war ein kollektiver Anlagefonds weiterhin auch dann berechtigt, Neuemissionen zu erwerben, wenn 10% seiner Anteilseigner - aber nicht mehr - in der Kategorie der «restricted shareholders» verblieben.

D.
Da die B._______ die Voraussetzungen für eine Zuweisung zur Kategorie der «unrestricted shareholders» zu erfüllen glaubte, stellte sie fristgerecht Antrag auf Einteilung in diese Kategorie. Ihre Fondsanteile, die sich im Depot der Bank befanden, wurden per 26. Januar 2006 in die neue Kategorie umgebucht. Hierfür stellte die Bank der B._______ einstweilen eine Umsatzgabe in Rechnung.

E.
Anlässlich einer Kontrolle kam die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zum Schluss, dass auf Grund der von der Bank vorgenommenen Umbuchung tatsächlich eine Umsatzabgabe geschuldet sei. Gegen die entsprechende Verfügung der ESTV vom 23. Juni 2006 erhob die Bank am 17. August 2006 Einsprache, woraufhin die ESTV ihren Standpunkt im Einspracheentscheid vom 11. Juli 2007 bestätigte und sinngemäss verfügte, die Bank habe zu Recht Umsatzabgaben in der Höhe von CHF 285'193.-- bezahlt.
E.a Die ESTV erblickte in der Umbuchung ein der Umsatzabgabe unterliegendes Tauschgeschäft. Im Falle eines Tausches von steuerbaren Urkunden gegen andere steuerbare Urkunden lägen zwei gegenläufige Geschäfte vor, wobei der Wert der preisgegebenen Urkunden das Entgelt für die erhaltenen darstelle. Die Umsatzabgabe berechne sich auf dem Verkehrswert der beim Tausch preisgegebenen Urkunden. Auch die Emission steuerbarer Urkunden sei ein entgeltlicher Vorgang. Entweder würden die neuen Urkunden in bar liberiert oder - wie beim Tausch - durch die Hingabe anderer, bereits bestehender Urkunden. Nach Art. 13 Abs. 2 Bst. b des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) gelte dies grundsätzlich auch für die Ausgabe ausländischer Urkunden. Damit sei eine Umsatzabgabe geschuldet, wenn ein inländischer Effektenhändler in die Emission ausländischer Fondsanteile involviert sei, die in Form eines Tausches gegen bereits bestehende Fondsanteile liberiert würden.
E.b Die Umsatzabgabe im Umfang von 3 Promille bemesse sich auf dem Gegenwert, welcher für die neuen Fondsanteile aufgegeben werde, mithin auf dem Verkehrswert der zur Liberierung der neuen Anteile verwendeten bisherigen Anteile. Nach Auffassung der ESTV schuldete die Bank für die neu emittierten Urkunden folglich eine Umsatzabgabe, welche sich am Wert der bisherigen Titel bemass. Als Vermittlerin, die mit ihrem Auftraggeber, der B._______, zu Originalbedingungen abrechne, habe die Bank jedoch nur für die Seite der B._______ eine (halbe) Abgabe zu entrichten. Der Fonds sei gemäss Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG ein von der Umsatzabgabe ausgenommener Anleger. Der Umtausch von bisherigen Anteilen gegen neue «unrestricted shares» habe gemäss dem von der Bank beigebrachten Antragsformular per 1. Januar 2006 auf der Basis des Nettoverkehrswertes bei Geschäftsabschluss vom 31. Dezember 2005 stattgefunden. Tatsächlich habe die B._______ die neuen Fondsanteile erst am 26. Januar 2006 erhalten und zwar zum Kurs von EUR 27.839 pro Titel, was gesamthaft und unter Berücksichtigung eines Umrechnungskurses von 1.546 dem Betrag von EUR 122'981'427.-- oder CHF 190'129'286.-- entspreche. Die auf die B._______ entfallende (halbe) Umsatzabgabe von 1.5 Promille betrage demnach EUR 184'472.-- bzw. CHF 285'193.--.

F.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 11. Juli 2007 erhebt die Bank (ab hier auch Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 10. September 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides und die Feststellung, dass die Umbuchung der Anteilscheine in die Kategorie der «unrestricted shareholders» keine Umsatzabgabe auslöse; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates.

Grundsätzlich sei festzuhalten, so die Argumentation der Beschwerdeführerin, dass die Rückgabe der bisherigen Fondsanteile unter die Ausnahmebestimmung des Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG falle, denn die Urkunden seien zur Tilgung an den Fonds zurückgegeben worden. Die Umbuchung bei der Bank sei unentgeltlich und ohne Tausch von Anteilscheinen erfolgt, denn der Fonds habe der B._______ automatisch Titel der neuen Kategorie zugeordnet. Mit der Einführung einer zweiten Valorennummer habe man die bereits bestehenden Anteilscheine lediglich markiert. Die Transaktion sei einzig wegen der Verschärfung der amerikanischen Insiderregelungen erfolgt. Der Grund dafür, dass die Kategorie der «unrestricted shareholders» und nicht jene der «restricted shareholders» eine neue Valorennummer erhalten habe, sei praktischer Natur gewesen und habe in der Erreichbarkeit der Anteilseigner gelegen; jene, die nicht reagierten, konnten in der angestammten Kategorie verbleiben.

G.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 26. Oktober 2007 auf die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

H.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV. Damit richtet sich die vorliegende Beschwerde gegen eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (vgl. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrachten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BVGE 2007/41 E. 2; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197).

1.3 Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG, SR 951.31) in Kraft getreten. Ziffer II/4 dessen Anhangs bewirkte Änderungen an einigen hier anwendbaren Artikeln des StG.

Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt realisierte sich allerdings noch vor Inkrafttreten der neuen Bestimmungen des KAG und - damit verbunden - des StG. Auf Grund der intertemporalrechtlichen Regelung von Art. 53 Abs. 2 StG bleiben ausser Kraft gesetzte Bestimmungen des StG in Bezug auf Abgabeforderungen, Tatsachen und Rechtsverhältnisse, die vor Inkrafttreten des StG entstanden oder eingetreten sind, auch nach diesem Zeitpunkt anwendbar. Der Sachverhalt ist mit anderen Worten nach den Normen zu beurteilen, die im Zeitpunkt seiner Realisierung galten. Mag diese Übergangsbestimmung in erster Linie auf das Inkrafttreten des StG im Rahmen einer Totalrevision zugeschnitten sein und sind folglich angesichts des Zeitablaufs praktische Anwendungsfälle für diese Norm kaum mehr denkbar, so kommt ihr nach wie vor Bedeutung im Zusammenhang mit Teilrevisionen des StG zu, welche keine eigene Übergangsordnung vorsehen (Bettina Bärtschi, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 10 zu Art. 53 StG). In solchen Fällen ist Art. 53 Abs. 2 StG analog anzuwenden (vgl. den Entscheid des Bundesrates vom 13. Juni 1994, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 59.60 E. 3; Bärtschi, a.a.O., N. 10 zu Art. 53 StG).

Nach dem Gesagten sind die durch das neue Kollektivanlagengesetz am StG bewirkten Änderungen im vorliegenden Fall noch unbeachtlich. Gleiches gilt in die entgegengesetzte Richtung, das heisst für die Anwendbarkeit des KAG selber: Soweit das StG Begriffe verwendet, die sich auf das (alte) Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Anlagefonds (Anlagefondsgesetz, aAFG, AS 1994 2523) beziehen, sind - als verwiesenes Recht - nach wie vor die entsprechenden Bestimmungen des aAFG einschlägig und nicht bereits jene des KAG.

2.
Der Bund erhebt Stempelabgaben auf dem Umsatz gewisser in- und ausländischer Urkunden (Art. 1 Abs. 1 Bst. b StG). Gegenstand der Umsatzabgabe ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an steuerbaren Urkunden (Art. 13 Abs. 1 und 2 StG). Was unter den Begriff der steuerbaren Urkunden fällt, wird in Art. 13 Abs. 2 StG umschrieben. Weiter muss, damit eine Umsatzabgabe anfällt, eine der Vertragsparteien oder einer der Vermittler Effektenhändler sein. Hierzu zählen nach Art. 13 Abs. 3 StG u.a. Banken und bankähnliche Finanzgesellschaften im Sinne des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0) sowie die Schweizerische Nationalbank.

3.
Grundsätzlich kann der Steuergesetzgeber Rechtsvorgänge oder wirtschaftlich bedeutsame Sachverhalte zum Steuergegenstand erheben. Im ersten Fall spricht man von (privat-)rechtlicher und im zweiten Fall von wirtschaftlicher Anknüpfung (Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 676).

3.1 Der Bundesrat hat in seiner Botschaft vom 11. Dezember 1916 betreffend die Einführung der Kompetenzartikel zur «Erhebung von Stempelabgaben» (BBl 1916 IV 554 ff.) festgehalten, dass es der steuerrechtlichen Terminologie zweifellos besser entspräche, an Stelle des Begriffs «Stempelabgaben von Geschäftsurkunden» den Begriff «Verkehrssteuern» zu setzen. Es waren indes praktische Erwägungen, insbesondere die fehlende Durchsetzung im allgemeinen Sprachgebrauch, die den Bundesrat von der Verwendung des Begriffs «Verkehrssteuern» abhielten (vgl. dazu auch: Conrad Stockar, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 26 zu Vorbemerkungen StG; Filippo Lurà, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006, N. 10 ff. zu Art. 13 StG).

3.2 Auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Folge handelt es sich bei den Stempelabgaben eindeutig um Rechtsverkehrssteuern. Angeknüpft wird an bestimmte Vorgänge des Rechtsverkehrs. Die Stempelabgaben sind geschuldet, wenn der im Gesetz beschriebene Tatbestand verwirklicht ist, wobei auf den wirklichen Inhalt der Urkunden oder der Rechtsvorgänge abzustellen ist. Dem formalen Charakter der Stempelabgaben entsprechend ist die rechtliche Gestaltung des zu beurteilenden Geschäfts massgebend und nicht dessen wirtschaftlicher Zweck (Urteile des Bundesgerichts vom 26. November 1993, publiziert in ASA 63 S. 65 ff. E. 3a; 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. auch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1592/2006 vom 15. April 2009 E. 4.4.3).

3.3 Anlass und Grund der Belastung mit Umsatzabgaben ist mit anderen Worten - und im Gegensatz etwa zum Mehrwertsteuerrecht - nicht ein wirtschaftlicher Tatbestand, sondern ein vom Gesetz bezeichneter Verkehrsakt (BGE 108 Ib 450 E. 5; BGE 61 I 285 E. 1a). Damit haben es die Beteiligten grundsätzlich denn auch in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel, die sie zur Erreichung des Enderfolgs verwenden, die Belastung (und deren Mass) selbst zu bestimmen. Nur dort, wo bereits das Gesetz wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet, kann naturgemäss nicht auf die formale Gestaltung eines Geschäfts abgestellt werden; der betreffende Rechtsvorgang ist diesfalls in seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen (Urteile des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4 und vom 26. November 1993, a.a.O., E. 3a mit weiteren Hinweisen; Rolf Geier/Markus Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 43 zu Art. 13 StG). Demzufolge darf sich die Verwaltung im Bereich der Stempelabgaben nicht von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen, es sei denn, das Gesetz verwende - wie erwähnt - selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen (Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4).

3.4 Eine wirtschaftlich geprägte Umschreibung enthält das Gesetz etwa in Art. 13 Abs. 2 Bst. b StG. Demnach gelten als steuerbare Urkunden auch die von einem Ausländer ausgegebenen Urkunden, die in ihrer wirtschaftlichen Funktion den steuerbaren schweizerischen Urkunden gleichstehen. Da zu den steuerbaren schweizerischen Urkunden unter anderem Anteilscheine an Anlagefonds gehören (vgl. Art. 13 Abs. 2 Bst. a StG in der vorliegend anwendbaren Fassung vom 27. Juni 1973 [AS 1974 11]), bedeutet dies, dass Anteile an ausländischen Anlagefonds für Zwecke der Stempelsteuern inländischen Anteilen gleichgestellt werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kommt es bei der Beurteilung, ob der ausländische Titel mit dem inländischen korrespondiert nicht darauf an, ob eine ausländische Urkunde in exakt der gleichen Form wie eine vergleichbare schweizerische Urkunde ausgestellt wird und ob sie juristisch unter dem sie beherrschenden ausländischen Recht gleich zu qualifizieren ist wie eine entsprechende schweizerische Urkunde; insbesondere ist unerheblich, ob die betreffenden Urkunden als eigentliche Wertpapiere im Rechtssinn anerkannt sind oder blosse Schuldurkunden darstellen. Entscheidend ist auch nicht, welche Funktion der ausländischen Urkunde im zu beurteilenden konkreten Fall zukommt. Entscheidend ist vielmehr, worin normalerweise deren Funktion besteht (Urteil des Bundesgerichts vom 26. November 1993, a.a.O., E. 3b mit weiteren Hinweisen).

3.5 Die im Gesetz bezeichneten Rechtsvorgänge lösen auch dann die Stempelabgabepflicht aus, wenn keine Urkunden ausgestellt oder umgesetzt werden (BGE 105 Ib 175 E. 2a). Auch dies ist eine Folge der vom Verfassungs- und Gesetzgeber gewählten Konzeption, wonach Gegenstand der Belastung durch die Stempelabgabe nicht die Urkunde (das Papier) an sich, sondern das dahinter stehende materielle Rechtsverhältnis ist. Die Stempelabgaben sind im Gegensatz zu den kantonalen Stempelabgaben keine Urkunden- oder «Papierverbrauchssteuern», sondern - wie eingangs bereits dargestellt - Rechtsverkehrssteuern (Peter Locher, in: Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, Basel/Zürich/Bern 1996, N. 15 zu Art. 41bis aBV; Conrad Stockar, a.a.O., N. 3 f. zu Art. 1 StG und N. 24 und N. 31 ff. zu Vorbemerkungen StG mit Hinweisen; Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 9 zu Art. 3 StG; siehe auch: Marco Duss/Julia von Ah/Roman Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 6 ff. und N. 94 zu Art. 5 StG). Der Begriff der «Stempelabgabe» wird in der Lehre denn auch als irreführend bezeichnet, weil die Steuer nichts mehr mit einem Stempel zu tun habe und nicht die Urkunde besteuert werde, sondern das hinter ihr stehende materielle Rechtsverhältnis (Urs R. Behnisch, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, N. 7 zu Art. 132 BV; siehe auch Lurà, a.a.O., N. 10 zu Art. 13 StG: «Le droit de timbre de négociation impose le transfert de la propriété, il n'impose pas le document qui est l'objet de la transaction»).

4.
4.1 Nach Art. 23 Abs. 1 des bis Ende 2006 gültigen Anlagefondsgesetzes (aAFG) erwarb der Anleger durch seine Einzahlung Forderungen gegen die Fondsleitung auf Beteiligung am Vermögen und am Ertrag des Anlagefonds. Der Anleger konnte die Aushändigung eines Anteilscheins verlangen (Art. 23 Abs. 1 aAFG). Die Anteilscheine waren in einem Wertpapier ohne Nennwert zu verurkunden. Sie konnten dabei entweder auf den Inhaber oder auf den Namen lauten (vgl. dazu: Shelby du Pasquier/François Rayroux, in: Nedim Peter Vogt/Rolf Watter, Kommentar zum Schweizerischen Kapitalmarktrecht, Basel 1999, N. 18 zu Art. 23 aAFG). Der Anteilschein verbriefte keinerlei Mitgliedschaftsrechte, sondern lediglich ein Forderungsrecht gegenüber der Fondsleitung. Der Umfang des Rechts war nicht durch den Anteilschein, sondern durch das Gesetz sowie das Fondsreglement bestimmt (du Pasquier/Rayroux, a.a.O., N. 20 zu Art. 23 aAFG).

4.2 Die Entstehung eines Wertpapiers öffentlichen Glaubens, also eines Inhaber- oder Ordrepapiers, setzt die formell einwandfreie Ausstellung der Urkunde und die Übergabe derselben an den Rechtszuständigen im Rahmen eines gültigen Begebungsvertrages voraus (Arthur Meier-Hayoz/Hans Caspar von der Crone, Wertpapierrecht, 2. Aufl., Bern 2000, S. 64). Der Begebungsvertrag ist eine im Gesetz nicht näher geregelte Vereinbarung (Innominatkontrakt). Mit einem deklarativen Begebungsvertrag verbriefen die Parteien ein bestehendes Recht in einem Wertpapier. Berechtigt soll in Zukunft derjenige sein, der sich durch die Urkunde ausweist (Meier-Hayoz/von der Crone, a.a.O., S. 66). Gemäss Art. 965 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) kann das in einem Wertpapier verurkundete Recht ohne die Urkunde weder geltend gemacht noch auf andere übertragen werden. Recht und Urkunde sind durch die Urkundenklausel miteinander verknüpft. Berechtigter und Verpflichteter weisen dem Papier eine besondere Funktion im Zusammenhang mit der Geltendmachung zu (Meier-Hayoz/von der Crone, a.a.O., S. 7).

4.3 Wenn der Gesetzgeber in Art. 13 Abs. 1 StG von einer Übertragung des Eigentums an Urkunden spricht, ist somit vor Augen zu halten, dass mit der Übertragung des Eigentums an der Urkunde bzw. am Anteilschein auch eine Übertragung des Eigentums am materiellen Rechtsverhältnis stattfindet. Ein als Wertpapier ausgestalteter Anteilschein kann definitionsgemäss nicht übertragen werden, ohne dass nicht auch das ihm zugrunde liegende materielle Rechtsverhältnis übertragen wird. Eine Urkunde aber ist nur ein Hilfsmittel des Rechtsverkehrs; die materielle Rechtslage verdient Vorrang vor dem Schicksal der Urkunde (grundlegend: BGE 83 II 445 E. 4 mit weiteren Hinweisen). Insofern ist es unproblematisch und führt es zu keinen Missverständnissen, wenn in Art. 13 Abs. 1 StG von der Übertragung von Eigentum an den Urkunden die Rede ist, nicht aber auch auf das darin verbriefte materielle Recht hingewiesen wird. Sobald jedoch Urkunde und Recht getrennt werden oder gar keine Urkunden ausgestellt sind, darf nicht auf die Urkunde, sondern muss auf das materielle Recht fokussiert werden (siehe Punkt 3.1 und 3.2 bezüglich der Ausgestaltung der Stempelabgaben als Rechtsverkehrssteuern). Andernfalls würde der Anfall einer Umsatzabgabe von der Verbriefung des Rechtes in einer Urkunde abhängen. Viele Emittenten verzichten heute ohnehin auf die physische Verbriefung in Kapitalmarktpapieren und geben stattdessen so genannte Wertrechte aus (Botschaft des Bundesrates vom 15. November 2006 zum Bucheffektengesetz sowie zum Haager Wertpapierübereinkommen [BBl 2006 9316]).

4.4 Kündigt nun die Fondsleitung oder der Anteilseigner den Begebungsvertrag, also den Vertrag, der insbesondere das materielle Recht mit der Urkunde (dem Papier) verknüpft, oder wird dieser Vertrag in gegenseitigem Einverständnis aufgelöst oder durch einen anderen Vertrag ersetzt, so bewirkt dies allein auf Grund des eben Gesagten noch keine Übertragung des materiellen Rechtsverhältnisses. Der Vorgang ist jenem nicht unähnlich, der im Rahmen einer Umwandlung von Stamm- in Vorzugsaktien (sofern sie ohne Zuzahlung erfolgt) oder bei der Ausgabe neuer Urkunden aufgrund einer Firmenänderung passiert (Duss/von Ah/Sieber, a.a.O., N. 35 zu Art. 5 StG).

5.
Im vorliegenden Fall liegt die rein rechnerische Festlegung der Umsatzabgabe nicht im Streit. Nicht strittig ist auch, dass es sich bei der Bank um eine Effektenhändlerin im Sinne von Art. 13 Abs. 3 StG handelt und dass sich die fraglichen, ausländischen Fondsanteile als steuerbare Urkunden im Sinne von Art. 13 Abs. 2 Bst. a StG in der vorliegend anwendbaren Fassung vom 27. Juni 1973 [AS 1974 11] qualifizieren, dass es sich bei ihnen also um von einem Ausländer ausgegebene Urkunden handelt, die in ihrer wirtschaftlichen Funktion Anteilscheinen an einem inländischen Anlagefonds auf Grund von Art. 13 Abs. 2 Bst. b StG gleichstehen. Damit bleibt noch zu klären, ob in concreto eine entgeltliche Übertragung von Eigentum vorliegt.

5.1 Mit Schreiben der Fondsleitung vom 23. November 2005 wurden die Anteilseigner unter Hinweis auf die neuen Regeln der NASD aufgefordert, einen dem Schreiben beiliegenden Fragebogen auszufüllen und mitzuteilen, ob sie die Anforderungen erfüllten, um in die Kategorie der «unrestricted shareholders» eingeteilt zu werden. In die andere Kategorie der «restricted shareholders» fiel, wer gewisse Fragen bejahen musste (etwa folgende: «The Shareholder is an officer, director, general partner, associated person or employee of any securities broker or dealer; the Shareholder is an agent of any securities broker or dealer that ist engaged in the investment banking or securities business» etc.). Bei all den Fragen ging es letztlich darum, herauszufinden, ob der Anteilseigner bzw. der Fonds Gefahr laufe, gegen die verschärften Insiderregelungen zu verstossen. Wenn auf den Anteilseigner keine der im Fragebogen aufgeführten Eigenschaften zutraf, konnte er im zweiten Abschnitt des Fragebogens bestätigen, dass er berechtigt sei, weiterhin auch an Gewinn und Verlust von Neuemissionen, an denen sich der Fonds beteiligte, zu profitieren («is eligible to fully participate in profits and losses from investments in New Equity Issues»). Die Titel jener Anteilseigner, die sich für die Kategorie der «unrestricted shareholders» qualifizierten, erhielten eine neue Valorennummer.

5.2 Mit der Zustellung des Schreibens vom 23. November 2005 sowie des dazugehörigen Fragebogens stellte die Fondsleitung ihren Anteilseigner einen Antrag auf Abschluss eines neuen Begebungsvertrages bzw. zur Änderung des bestehenden Begebungsvertrages. Eine Übertragung des Eigentums des im Papier verbrieften Rechtes hingegen fand nicht statt. Die Berechtigung am materiellen Recht blieb vollumfänglich bestehen, das Recht wurde weder übertragen noch getilgt. Das Vorgehen der Fondsleitung zum Zwecke der Einteilung der Titel in zwei Kategorien war ähnlich jenem bei Vornahme einer Firmenänderung. Statt der Firma wurde die Valorennummer geändert; ein Tausch fand zwar statt, jedoch einzig auf der Ebene des Papiers, sofern solche denn überhaupt ausgegeben worden waren. Am materiellen Rechtsverhältnis änderte sich nichts.

5.3 Wenn die ESTV geltend macht, es wären letztlich alte Anteile gegen neue «getauscht» worden, so wäre dies nur dann korrekt, wenn auf eine allenfalls ausgegebene Urkunde und damit auf das Papier fokussiert würde. Die Umsatzabgabe wird aber nicht durch die Übertragung eines Papiers, sondern des materiellen Rechts ausgelöst (siehe hievor Punkt 3.5). Nur um auf der Urkunde oder in den Büchern die Firma oder die Valorennummer zu ändern, braucht das materielle Rechtsverhältnis nicht auf den Fonds und von diesem wieder zurück auf den Anteilseigner übertragen zu werden. Eine solche Gestaltung wäre zwar möglich, wurde aber im konkreten Fall und entgegen der offenbaren Ansicht der ESTV nicht gewählt. Nach der gleichen Logik müsste immer dann, wenn die Parzellennummer eines Grundstücks geändert würde, eine Handänderungssteuer erhoben werden mit der Begründung, das Grundstück sei an den Staat bzw. das Grundbuchamt übertragen worden und nach erfolgter Neunummerierung wieder an den Eigentümer zurückgefallen. Eine solche rechtliche Gestaltung wäre zwar ebenfalls denkbar, aber kaum sinnvoll. Im vorliegenden Fall erfolgte, wie dargestellt, keine Änderung und auch keine Übertragung des Eigentums am materiellen Rechtsverhältnis; es wurde nur das Papier oder allenfalls das Register, in welchem dieses Recht eingetragen war, geändert. Gleichzeitig wurde ein neuer Begebungsvertrag abgeschlossen, der das neue Papier wiederum mit dem alten Recht verband.

5.4 Nicht entscheidend ist deshalb auch das Vorbringen der ESTV, die Ausgabe der neuen Titel sei keine Frage der Praktikabilität, sondern eine rechtliche Notwenigkeit gewesen; dies zum einen, weil die Anteile von den bisherigen, nun als «restricted» bezeichneten Anteile unterschieden werden mussten; zum andern, weil die Anteile auch neue, weitergehende Rechte, nämlich den Anspruch auf die Teilnahme an zusätzlichen Investitionsmöglichkeiten in den USA, vermittelt hätten.

Es ist notorisch, dass jede Änderung der einschlägigen Gesetzesbestimmungen, der Statuten, Weisungen oder Reglemente einer Gesellschaft oder eines Fonds auch eine Rückwirkung auf die Gesellschaftsanteile bzw. Fondsanteile haben kann. Schreibt der Gesetzgeber zum Beispiel vor, dass sich ein Fonds zukünftig nicht mehr an gewissen Gesellschaften beteiligen dürfe oder werden die Vinkulierungsbestimmungen einer Aktiengesellschaft geändert, hat dies - selbstredend - auch eine Wirkung auf die Anteilsrechte; sie verköpern - untechnisch ausgedrückt - nicht mehr das Recht an der «gleichen» Gesellschaft; diese darf jetzt mehr oder weniger, als dass sie vor der Rechtsänderung durfte. Insofern werden die Titel tatsächlich «ausgetauscht». Solche Änderungen bedeuten, wie erwähnt, aber nicht zwingend eine für die Umsatzabgabe relevante Eigentumsübertragung. Würde bei jeder Gesetzes- oder Statutenänderung auf Stufe der Anteilsrechte eine Eigentumsübertragung angenommen, würde der Begriff in einer Weise verstanden, wie es weder vom Gesetz- noch Verfassungsgeber vorgesehen war.

5.5 Im vorliegenden Fall hat sich der Fonds lediglich den neuen staatlichen und standesrechtlichen Vorschriften angepasst und gleichzeitig haben die ausgegebenen Urkunden (also die Papiere) bzw. die Registereinträge zwecks Markierung geändert. Ob die Vornahme dieser Markierung eine rechtliche Notwendigkeit war oder nur einem Praxisbedürfnis entsprach, ist für Zwecke der Umsatzabgabe schlicht nicht entscheidend. Entscheidend ist allein, dass weder durch das Einführen strengerer Insiderbestimmungen noch durch die Markierung und Neubegebung der Papiere eine Eigentumsübertragung stattfand.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Beschwerdeführerin hat als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungsgericht einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 8'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten. Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Mit detaillierter Kostennote vom 25. April 2009 hat der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin für das vorliegende Beschwerdeverfahren CHF 10'839.95 (inkl. MWST) in Rechnung gestellt. Unter Berücksichtigung der Komplexität des Sachverhalts und der Schwierigkeit der Rechtsfragen erachtet das Bundesverwaltungsgericht die Höhe dieses Betrags als angemessen. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin demnach eine Parteientschädigung in der Höhe von CHF 10'839.95 (inkl. MWST) auszurichten.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen und der vorinstanzliche Einspracheentscheid aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von CHF 8'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils erstattet.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von CHF 10'839.95 zu entrichten.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand am 12. Mai 2009

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 17^a Investisseurs exonérés - 1 Sont considérés comme des investisseurs exonérés au sens de l'art. 17, al. 2:104
¹	Sont considérés comme des investisseurs exonérés au sens de l'art. 17, al. 2:104
^a	les États étrangers et les banques centrales;
^b	les placements collectifs suisses de capitaux au sens de l'art. 7 LPCC106;
^d	les institutions étrangères d'assurances sociales;
^e	les institutions étrangères de prévoyance professionnelle;
^f	les sociétés d'assurances sur la vie étrangères soumises à une réglementation étrangère prévoyant une surveillance équivalente à celle de la Confédération;
^g	les sociétés étrangères dont les actions sont cotées auprès d'une bourse reconnue et leurs sociétés affiliées étrangères consolidées.
²	Sont considérées comme des institutions étrangères d'assurances sociales les institutions qui accomplissent les mêmes tâches que les institutions suisses citées à l'art. 13, al. 5, et qui sont soumises à une surveillance équivalente à celle de la Confédération.
³	Sont considérées comme des institutions étrangères de prévoyance professionnelle les institutions:
^a	qui servent à la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité;
^b	dont les fonds sont affectés durablement et exclusivement à la prévoyance professionnelle, et
^c	qui sont soumises à une surveillance équivalente à celle de la Confédération.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 14 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit de négociation:
¹	Ne sont pas soumis au droit de négociation:
^a	l'émission d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopérative, de bons de participation, de bons de jouissance et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC87, d'obligations et de papiers monétaires suisses, y compris la prise ferme par une banque ou une société de participation et la répartition des titres à l'occasion de leur émission ultérieure;
^b	l'apport de titres servant à la libération d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopératives, de bons de participation et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC, que ces actions, parts ou bons soient suisses ou étrangers;
^c	...
^d	le commerce de droits de souscription;
^e	la remise de titres en vue de leur remboursement;
^f	l'émission d'obligations de débiteurs domiciliés à l'étranger libellées en monnaie étrangère (euro-obligations), ainsi que celle de droits de participation à des sociétés étrangères; seuls sont des euro-obligations les titres pour lesquels le versement d'intérêts aussi bien que le remboursement du capital interviennent en monnaie étrangère;
^g	le commerce de papiers monétaires suisses et étrangers;
^h	l'achat et la vente d'obligations étrangères ainsi que l'entremise dans l'achat et la vente pour l'acheteur ou le vendeur lorsqu'il est partie contractante étrangère;
ⁱ	le transfert de titres imposables qui, dans le cadre d'une restructuration, en particulier d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, est effectué par l'entreprise qui est reprise, qui se scinde ou qui se transforme au profit de la société reprenante ou transformée;
^j	l'acquisition ou l'aliénation de documents imposables en cas de restructurations au sens des art. 61, al. 3, et 64, al. 1bis, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct95 ainsi qu'en cas de transfert de participations d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'autres sociétés à une société suisse ou étrangère du groupe.
²	...96
³	Le commerçant de titres professionnel au sens de l'art. 13, al. 3, let. a et b, ch. 1, est exempté de la partie des droits qui le concerne lorsqu'il vend des titres de son stock commercial ou qu'il en acquiert en vue d'augmenter ce stock. Est considéré comme stock commercial le stock de titres composé de documents imposables résultant de l'activité commerciale du commerçant professionnel, à l'exclusion des participations et des stocks présentant les caractéristiques d'un placement.97

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 53 - 1 Sont abrogées, dès l'entrée en vigueur de la présente loi:
¹	Sont abrogées, dès l'entrée en vigueur de la présente loi:
^a	la loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre158;
^b	la loi fédérale du 15 février 1921 concernant la remise de droits de timbre et le sursis à leur perception159;
^c	la loi fédérale du 24 juin 1937 complétant et modifiant la législation fédérale sur les droits de timbre160.
²	Les dispositions qui ont cessé d'être en vigueur restent applicables, même après l'entrée en vigueur de la présente loi, aux créances qui ont pris naissance, aux faits qui se sont produits et aux rapports juridiques qui se sont formés avant cette date.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 3 - 1 Les documents que la présente loi soumet à un droit de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être frappés par les cantons de droits de timbre ou de droits d'enregistrement du même genre. Le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 116 de la LF d'organisation judiciaire du 16 déc. 1943, OJ12).
¹	Les documents que la présente loi soumet à un droit de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être frappés par les cantons de droits de timbre ou de droits d'enregistrement du même genre. Le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 116 de la LF d'organisation judiciaire du 16 déc. 1943, OJ12).
²	Sont également exonérés des droits de timbre les documents en usage dans le transport des bagages, animaux et marchandises par les Chemins de fer fédéraux et les entreprises de transports auxquelles la Confédération a accordé une concession.13

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.