2C_429/2008 - 2008-12-10 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_429/2008

Urteil vom 10. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichter Karlen,
Gerichtsschreiber Merz.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, 8510 Frauenfeld,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2006,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 14. Mai 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1925) deklarierte in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2006 Einkünfte von insgesamt Fr. 30'823.--. Bei der Staatssteuer machte sie als Abzug für Versicherungsprämien und Sparzinsen den hiefür vom kantonalen Recht vorgesehenen Höchstbetrag von Fr. 3'100.-- geltend. Das Gemeindesteueramt R.________/TG verweigerte diesen Abzug, woran es mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2007 festhielt. Auf Rekurs hin bewilligte die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau am 18. Dezember 2007 den Versicherungsabzug von Fr. 3'100.--. Dagegen gelangte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau an das kantonale Verwaltungsgericht. Dieses hiess ihre Beschwerde am 14. Mai 2008 teilweise gut und wies die Sache im Sinne seiner Erwägungen an die Steuerverwaltung zur Neuveranlagung zurück. Es reduzierte den X.________ zu gewährenden Versicherungsabzug von Fr. 3'100.-- auf Fr. 454.--. Hinzu addierte es noch einen Sparzinsbetrag von Fr. 26.--, so dass es einen Abzug von insgesamt Fr. 480.-- zuliess.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Juni 2008 beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau dem Bundesgericht, den Entscheid der Verwaltungsgerichts vom 14. Mai 2008 aufzuheben und die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 18. Mai 2007 zu bestätigen.

C.
Das Verwaltungsgericht sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung, Letztere mit der Begründung, es gehe nur um Fragen der Auslegung von kantonalem Steuerrecht. Mit Eingabe vom 10. Juli 2008 stellt X.________ den Antrag, die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung abzuweisen. Ausserdem beantragt sie sinngemäss, den erwähnten Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und denjenigen der Steuerrekurskommission vom 18. Dezember 2007 zu bestätigen.

Erwägungen:

1.
Das Verwaltungsgericht hat einen Rückweisungsentscheid gefällt, gegen den die kantonale Steuerverwaltung vorliegend Beschwerde an das Bundesgericht führen kann, gleich ob der angefochtene Entscheid als Endentscheid oder als Zwischenentscheid zu qualifizieren ist (vgl. Art. 90 und 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f. mit Hinweisen). Sie ist beschwerdebefugt, da der angefochtene Entscheid eine im zweiten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes geregelte Materie betrifft (Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen); ob dieses dem Kanton insofern einen gewissen Gestaltungsspielraum lässt, spielt für die Legitimation keine Rolle (vgl. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG, Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, Steuerharmonisierungsgesetz; SR 642.14]; § 142 Ziff. 4 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/TG]; BGE 134 II 124 E. 2 S. 128 ff., insb. E. 2.6.3, 186 E. 1.4 S. 189 f.). Trotz Art. 73 Abs. 3 StHG - kassatorische Natur der Beschwerde im Steuerharmonisierungsrecht - ist nicht nur der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils zulässig, sondern auch
derjenige auf Bestätigung des Einspracheentscheids (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG als lex posterior; BGE 134 II 186 E. 1.5 S. 190 ff.).

2.
Die Beschwerdegegnerin beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und den Entscheid der Steuerrekurskommission zu bestätigen. Dieses Begehren ist nicht zulässig, da das Bundesgerichtsgesetz die Anschlussbeschwerde nicht kennt (BGE 134 III 332 E. 2.5 S. 335; vgl. immerhin BGE 120 V 89 E. 5b S. 94 f.).

3.
Gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften unter anderem die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Hierzu gehören gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Litera f fallende Unfallversicherung sowie Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, "bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann".
Die kantonalen Instanzen sind sich über die Anwendung von § 239 StG/TG, der Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG für das Jahr 2006 im Kanton Thurgau umsetzte, uneinig. § 239 StG/TG lautet wie folgt:
1 In Abweichung zu § 34 Absatz 1 Ziffer 9 werden bis zur Inkraftsetzung des mit dem Gesetz vom 30. Juni 2004 betreffend Änderung des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) geänderten § 34 Absatz 1 Ziffer 9 von den Einkünften abgezogen:
die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter § 34 Absatz 1 Ziffer 8 fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm vertretenen Personen bis zum Gesamtbetrag von:
a. Fr. 6 200.-- für verheiratete Personen, die in ungetrennter Ehe leben;
b. Fr. 3 100.-- für die übrigen Steuerpflichtigen;
c. zusätzlich Fr. 800.-- für jedes minderjährige oder in Ausbildung stehende Kind, für deren Unterhalt er aufkommt.
2 Die erhaltenen Prämienverbilligungen sind von den in Absatz 1 angeführten Gesamtbeträgen in Abzug zu bringen.

4.
Die Vorinstanzen haben festgestellt, dass bei der Beschwerdegegnerin im Jahre 2006 Krankenkassenprämien von Fr. 3'886.-- angefallen sind. Ausserdem erhielt die Beschwerdegegnerin für dieses Jahr Leistungen nach dem Bundesgesetz vom 19. März 1965 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (aELG; AS 1965 537).

4.1 Das Gemeindesteueramt hat den maximalen Abzugsbetrag, der alleinstehenden Steuerpflichtigen gemäss § 239 Abs. 1 lit. b StG/TG zusteht (d.h. Fr. 3'100.--), um die erhaltenen Ergänzungsleistungen reduziert. Es beruft sich hierbei auf § 239 Abs. 2 StG/TG. Weil diese Leistungen höher als Fr. 3'100.-- ausfielen, hat es den von der Beschwerdegegnerin geltend gemachten Versicherungsabzug vollständig verweigert.

4.2 Die Steuerrekurskommission vertritt demgegenüber die Ansicht, § 239 Abs. 2 StG/TG erfasse nur die individuellen Prämienverbilligungen "im eigentlichen Sinn" und nicht die Ergänzungsleistungen. Daher sei eine Kürzung des maximalen Abzugsbetrages nach dieser Bestimmung nicht zulässig und der Beschwerdegegnerin der volle Versicherungsabzug von Fr. 3'100.-- zu gewähren.

4.3 Das Verwaltungsgericht hält unter Hinweis auf § 26 Ziff. 6 StG/TG fest, dass Ergänzungsleistungen dem steuerbaren Einkommen nicht hinzuzurechnen seien; das gelte auch für denjenigen Betrag, der der Erstattung der Krankenkassenprämien diene. Umgekehrt könnten dann aber durch Ergänzungsleistungen bezahlte Krankenkassenprämien logischerweise auch nicht als steuerrechtliche Abzüge geltend gemacht werden. Ein Abzug von den Einkünften gemäss § 239 StG/TG komme deshalb nur in Betracht, soweit der Steuerpflichtige über die ihm durch Ergänzungsleistungen erstatteten Krankenkassenprämien hinaus selber Prämien bezahlt habe, sei es, weil seine Krankenkasse tatsächlich teurer als die Durchschnittskasse sei oder weil er über die Grunddeckung hinaus Zusatzversicherungen abgeschlossen habe. In diesem Umfang sei dann von einer Selbstvorsorge des Steuerpflichtigen auszugehen. Bei einer effektiven Krankenkassenprämie der Beschwerdegegnerin im Jahre 2006 von Fr. 3'886.-- und einer für dieses Jahr festgelegten Durschnittsprämie von Fr. 3'432.--, ergebe sich aus der Differenz der Betrag von Fr. 454.-- als Selbstvorsorge, der gemäss § 239 StG/TG von den Einkünften abgezogen werden könne. Eine andere Auslegung von § 239 Abs. 2 StG/TG würde klar gegen
die abschliessende Regelung von Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG verstossen und wäre bundesrechtswidrig.

5.
Die Steuerverwaltung macht geltend, die Lösung des Verwaltungsgerichts widerspreche dem klaren Wortlaut von § 239 Abs. 2 StG/TG und verletze Bundesrecht. Dieses habe durch Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG dem kantonalen Gesetzgeber "bei der Ausgestaltung des Pauschalabzugs freie Hand gelassen". Art. 9 Abs. 2 StHG enumeriere zwar abschliessend die zulässigen allgemeinen Abzüge. Bei der "betraglichen Limitierung" sei den Kantonen hingegen ein Gestaltungsspielraum eingeräumt worden. Das Verwaltungsgericht gehe zu Unrecht davon aus, dass § 239 Abs. 2 StG/TG harmonisierungswidrig sei und daher entgegen dessen klaren Wortlaut anders bzw. gar nicht angewendet werden müsse.

6.
Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber indessen einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts beschränkt (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 206). Die Anwendung von nicht harmonisierungsbedürftigem kantonalem Recht wird nur auf Willkür hin überprüft (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158). Die kantonale Steuerverwaltung wäre zwar berechtigt gewesen, eine Verletzung von Bundesverfassungsrecht geltend zu machen (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.3 und 3.4 S. 132 f.). Das hat sie aber nicht - oder zumindest nicht in substantiierter Weise - getan, so dass sich eine diesbezügliche Prüfung erübrigt (vgl. Art. 106 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 42 Abs. 2 BGG). Ihre rechtsgenüglichen Rügen beschränken sich auf die falsche Anwendung des Steuerharmonisierungsrechts.

7.
Die allgemeinen Abzüge sind in Art. 9 Abs. 2 StHG abschliessend geregelt. Zum einen sind andere Abzüge als diejenigen, die in Art. 9 StHG vorgesehen sind, nicht zulässig (Art. 9 Abs. 4 StHG). Zum anderen müssen die Kantone die in Art. 9 Abs. 2 StHG aufgezählten Abzüge auch tatsächlich gewähren (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71). Mit den allgemeinen Abzügen wird effektiven Ausgaben, welche die Steuerpflichtigen getätigt haben, Rechnung getragen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, StHG, 2. Aufl. 2002, N. 23 zu Art. 9 StHG).
Gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG sollen die Kantone die Abzüge für Versicherungs- und Sparzinsen betragsmässig beschränken. Allerdings können dem Steuerharmonisierungsgesetz keine Anhaltspunkte entnommen werden, wie hoch der diesbezügliche maximale Abzugsbetrag sein darf. Nur insoweit steht den Kantonen ein Gestaltungsspielraum zu, der allenfalls durch Art. 8 Abs. 1 und Art. 9 BV begrenzt wird (vgl. BGE 128 II 66 E. 4b S. 71; Markus Reich, a.a.O., N. 29 und 31 zu Art. 9 StHG). Die Regelungen in Art. 9 StHG sollen neben einer Harmonisierung zwischen den Kantonen (horizontal) auch eine Angleichung zwischen der direkten Bundessteuer und den Staatssteuern der Kantone (vertikal) und damit eine bessere Transparenz des schweizerischen Steuersystems bewirken (vgl. BGE 128 II 66 E. 4b S. 72; 130 II 65 E. 5.2 S. 73). Entgegen der Ansicht der kantonalen Steuerverwaltung besteht zwischen Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG (SR 642.11), der ebenfalls den Versicherungs- und Sparzinsenabzug vorsieht, keine erhebliche Abweichung. Der einzige Unterschied liegt darin, dass im DBG die maximalen Abzugsbeträge beziffert werden.

8.
8.1 Gemäss Art. 26 der Verordnung vom 15. Januar 1971 über die Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELV; SR 831.301) erhalten Bezüger von jährlichen Ergänzungsleistungen einen Gesamtbetrag (Ergänzungsleistung und Differenzbetrag zur Prämienverbilligung), der mindestens der Höhe der Prämienverbilligung entspricht, auf die sie Anspruch haben. Nach § 9 Abs. 2 der Verordnung des Regierungsrates des Kantons Thurgau vom 19. Dezember 1995 zum Gesetz über die Krankenversicherung erstattet das kantonale Amt für AHV und IV den Empfängern von Ergänzungsleistungen die Krankenversicherungsprämie monatlich im Ausmass der vom Eidgenössischen Departement des Innern (EDI) festgelegten Durchschnittsprämien. Wie die Vorinstanz richtig festgehalten hat, beträgt diese jährliche Durchschnittsprämie im Jahr 2006 für den Kanton Thurgau Fr. 3'432.-- (vgl. Art. 4 der Verordnung des EDI vom 25. Oktober 2005 über die kantonalen Durchschnittsprämien 2006 der Krankenpflegeversicherung für die Berechnung der Ergänzungsleistungen, AS 2005 5197).
Nach dem Gesagten sind die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht zu Recht davon ausgegangen, dass sich die von der Beschwerdegegnerin für das Jahr 2006 empfangenen Fr. 3'432.-- Ergänzungsleistungen auf die Belastung durch die Krankenkassenprämien beziehen und nicht - wie die Beschwerdegegnerin meint - zu einem überwiegenden Teil auf andere Ausgaben zu verteilen sind (vgl. auch Erwin Carigiet/Uwe Koch, Ergänzungsleistungen zur AHV/IV, Supplement, 2000, S. 83; Dieter Widmer, Die Sozialversicherung in der Schweiz, 6. Aufl. 2008, S. 128).

8.2 Wie die Vorinstanz ausserdem richtig ausführt, sind die Ergänzungsleistungen nach § 26 StG/TG steuerfrei. Diese Regel entspricht den Vorgaben von Art. 7 Abs. 4 lit. k StHG und gilt gemäss Art. 24 lit. h DBG auch für die direkte Bundessteuer. Konsequenterweise ist dann aber auch kein Versicherungsabzug nach § 239 StG/TG möglich, soweit die Krankenkassenprämien durch steuerfreie Ergänzungsleistungen ausgeglichen wurden. Denn in besagtem Umfang fehlt es an effektiven Ausgaben, die der Steuerpflichtige selber zu tragen hatte (s. E. 7 hievor). Ebenso wird bei der direkten Bundessteuer im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG verfahren (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 75 zu Art. 33 DBG; Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 84 zu Art. 33 DBG; Agner/Jung/Steinmann/Neuhaus, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 21a zu Art. 33 DBG; Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 27. September 1996 zur steuerlichen Auswirkung des neuen Krankenversicherungsgesetzes, lit. III, publ. in: Die Praxis der Bundessteuern, Peter Agner [Hrsg.], Die direkte Bundessteuer, Bd. 6, Rundschreiben).
Demzufolge kommt - entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission - als Abzug für die Krankenversicherung nur der von der Beschwerdegegnerin letztlich selber getragene Teilbetrag von Fr. 454.-- (d.h. Versicherungsprämie von Fr. 3'886.-- abzüglich Erstattungsbetrag in Form von Ergänzungsleistungen in Höhe von Fr. 3'432.--) in Betracht.

8.3 Wie ausgeführt (E. 7 hievor), müssen die Kantone Abzüge für Krankenversicherungsprämien zulassen. Sie sind nur frei, zu bestimmen, wie hoch der maximale Versicherungs- und Sparzinsenabzug sein darf. Hingegen dürfen sie - im Gegensatz zu den Krankheitskosten nach Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG - namentlich nicht einen Selbstbehalt vorsehen, der überschritten werden muss, damit Abzugsbeträge angemeldet werden können. Ebenso wenig dürfen sie andere Schranken setzen, die verhindern, dass vom Steuerpflichtigen effektiv selbst getragene Kosten anerkannt werden. Der Kanton Thurgau hat den Maximalbetrag nach Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG für das Jahr 2006 pauschal auf Fr. 3'100.-- festgesetzt. Bis zu diesem Betrag muss der Steuerpflichtige die in dieser Bestimmung genannten Beiträge und Prämien, die ihm nicht anderweitig steuerfrei erstattet wurden, denn auch als allgemeine Abzüge geltend machen können. Der Lösungsansatz des Verwaltungsgerichts gewährleistet dies, derjenige der kantonalen Steuerverwaltung hingegen nicht. Denn Letztere verwehrt der Beschwerdegegnerin den Abzug der von ihr effektiv getragenen Prämienanteile, die zusammen mit den erwähnten Sparzinsen den in § 239 Abs. 1 StG/TG festgesetzten Maximalbetrag nicht erreichen.
Zwar mag die Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung im Wortlaut von § 239 Abs. 2 StG/TG eine Stütze finden (vgl. allgemein zur Auslegung: BGE 132 II 200 E. 1.6 S. 203; 125 II 113 E. 3a S. 117, 521 E. 3c/aa S. 525). Ob das - wie von ihr behauptet - auch dem wirklichen Willen des kantonalen Gesetzgebers entspricht, ist jedoch ungewiss; sie hat dazu nichts dargelegt. Darauf kommt es letztlich auch nicht an. Entscheidend ist hier, dass die Lösung des Verwaltungsgerichts harmonisierungskonform ist, während diejenige der Steuerverwaltung Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG widerspricht und daher mit Blick auf Art. 72 Abs. 2 StHG keine Anwendung finden kann. Die Vorgehensweise des Verwaltungsgerichts zu der Staatssteuer steht im Übrigen mit derjenigen nach dem DBG im Einklang. Bezeichnenderweise gewährte denn auch die kantonale Steuerverwaltung der Beschwerdegegnerin für die direkte Bundessteuer den Versicherungs- und Sparzinsenabzug in Höhe von Fr. 480.--.

9.
9.1 Dem Gesagten zufolge erweist sich die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung als unbegründet und ist abzuweisen.

9.2 Da es um Vermögensinteressen des Kantons Thurgau geht, hat dieser gemäss Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 BGG die Verfahrenskosten zu tragen. Das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung der Beschwerdegegnerin ist damit gegenstandslos. Der anwaltlich nicht vertretenen Beschwerdegegnerin ist keine Parteientschädigung auszurichten (vgl. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Thurgau auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Merz

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.301 Ordonnance du 15 janvier 1971 sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité (OPC-AVS/AI) OPC-AVS/AI Art. 26 Répartition des communes dans les régions déterminantes pour les loyers - 1 La région 1 correspond au type 111 de la typologie des communes 2012 (25 catégories). Elle comprend les cinq centres urbains de Berne, Zurich, Bâle, Genève et Lausanne.
¹	La région 1 correspond au type 111 de la typologie des communes 2012 (25 catégories). Elle comprend les cinq centres urbains de Berne, Zurich, Bâle, Genève et Lausanne.
²	Les autres communes sont réparties dans deux régions définies sur la base de la typologie urbain-rural 2012. La région 2 comprend les communes des catégories «urbain» et «intermédiaire», la région 3 les communes de la catégorie «rural».

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 4 Siège - 1 Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
¹	Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
²	Une ou plusieurs cours siègent à Lucerne.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.