2C_429/2008 - 2008-12-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 429/2008

Urteil vom 10. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichter Karlen,
Gerichtsschreiber Merz.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, 8510 Frauenfeld,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2006,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 14. Mai 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1925) deklarierte in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2006 Einkünfte von insgesamt Fr. 30'823.--. Bei der Staatssteuer machte sie als Abzug für Versicherungsprämien und Sparzinsen den hiefür vom kantonalen Recht vorgesehenen Höchstbetrag von Fr. 3'100.-- geltend. Das Gemeindesteueramt R.________/TG verweigerte diesen Abzug, woran es mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2007 festhielt. Auf Rekurs hin bewilligte die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau am 18. Dezember 2007 den Versicherungsabzug von Fr. 3'100.--. Dagegen gelangte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau an das kantonale Verwaltungsgericht. Dieses hiess ihre Beschwerde am 14. Mai 2008 teilweise gut und wies die Sache im Sinne seiner Erwägungen an die Steuerverwaltung zur Neuveranlagung zurück. Es reduzierte den X.________ zu gewährenden Versicherungsabzug von Fr. 3'100.-- auf Fr. 454.--. Hinzu addierte es noch einen Sparzinsbetrag von Fr. 26.--, so dass es einen Abzug von insgesamt Fr. 480.-- zuliess.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Juni 2008 beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau dem Bundesgericht, den Entscheid der Verwaltungsgerichts vom 14. Mai 2008 aufzuheben und die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 18. Mai 2007 zu bestätigen.

C.
Das Verwaltungsgericht sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung, Letztere mit der Begründung, es gehe nur um Fragen der Auslegung von kantonalem Steuerrecht. Mit Eingabe vom 10. Juli 2008 stellt X.________ den Antrag, die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung abzuweisen. Ausserdem beantragt sie sinngemäss, den erwähnten Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und denjenigen der Steuerrekurskommission vom 18. Dezember 2007 zu bestätigen.

Erwägungen:

1.
Das Verwaltungsgericht hat einen Rückweisungsentscheid gefällt, gegen den die kantonale Steuerverwaltung vorliegend Beschwerde an das Bundesgericht führen kann, gleich ob der angefochtene Entscheid als Endentscheid oder als Zwischenentscheid zu qualifizieren ist (vgl. Art. 90 und 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f. mit Hinweisen). Sie ist beschwerdebefugt, da der angefochtene Entscheid eine im zweiten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes geregelte Materie betrifft (Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen); ob dieses dem Kanton insofern einen gewissen Gestaltungsspielraum lässt, spielt für die Legitimation keine Rolle (vgl. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG, Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, Steuerharmonisierungsgesetz; SR 642.14]; § 142 Ziff. 4 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/TG]; BGE 134 II 124 E. 2 S. 128 ff., insb. E. 2.6.3, 186 E. 1.4 S. 189 f.). Trotz Art. 73 Abs. 3 StHG - kassatorische Natur der Beschwerde im Steuerharmonisierungsrecht - ist nicht nur der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils zulässig, sondern auch
derjenige auf Bestätigung des Einspracheentscheids (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG als lex posterior; BGE 134 II 186 E. 1.5 S. 190 ff.).

2.
Die Beschwerdegegnerin beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und den Entscheid der Steuerrekurskommission zu bestätigen. Dieses Begehren ist nicht zulässig, da das Bundesgerichtsgesetz die Anschlussbeschwerde nicht kennt (BGE 134 III 332 E. 2.5 S. 335; vgl. immerhin BGE 120 V 89 E. 5b S. 94 f.).

3.
Gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften unter anderem die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Hierzu gehören gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Litera f fallende Unfallversicherung sowie Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, "bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann".
Die kantonalen Instanzen sind sich über die Anwendung von § 239 StG/TG, der Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG für das Jahr 2006 im Kanton Thurgau umsetzte, uneinig. § 239 StG/TG lautet wie folgt:
1 In Abweichung zu § 34 Absatz 1 Ziffer 9 werden bis zur Inkraftsetzung des mit dem Gesetz vom 30. Juni 2004 betreffend Änderung des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) geänderten § 34 Absatz 1 Ziffer 9 von den Einkünften abgezogen:
die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter § 34 Absatz 1 Ziffer 8 fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm vertretenen Personen bis zum Gesamtbetrag von:
a. Fr. 6 200.-- für verheiratete Personen, die in ungetrennter Ehe leben;
b. Fr. 3 100.-- für die übrigen Steuerpflichtigen;
c. zusätzlich Fr. 800.-- für jedes minderjährige oder in Ausbildung stehende Kind, für deren Unterhalt er aufkommt.
2 Die erhaltenen Prämienverbilligungen sind von den in Absatz 1 angeführten Gesamtbeträgen in Abzug zu bringen.

4.
Die Vorinstanzen haben festgestellt, dass bei der Beschwerdegegnerin im Jahre 2006 Krankenkassenprämien von Fr. 3'886.-- angefallen sind. Ausserdem erhielt die Beschwerdegegnerin für dieses Jahr Leistungen nach dem Bundesgesetz vom 19. März 1965 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (aELG; AS 1965 537).

4.1 Das Gemeindesteueramt hat den maximalen Abzugsbetrag, der alleinstehenden Steuerpflichtigen gemäss § 239 Abs. 1 lit. b StG/TG zusteht (d.h. Fr. 3'100.--), um die erhaltenen Ergänzungsleistungen reduziert. Es beruft sich hierbei auf § 239 Abs. 2 StG/TG. Weil diese Leistungen höher als Fr. 3'100.-- ausfielen, hat es den von der Beschwerdegegnerin geltend gemachten Versicherungsabzug vollständig verweigert.

4.2 Die Steuerrekurskommission vertritt demgegenüber die Ansicht, § 239 Abs. 2 StG/TG erfasse nur die individuellen Prämienverbilligungen "im eigentlichen Sinn" und nicht die Ergänzungsleistungen. Daher sei eine Kürzung des maximalen Abzugsbetrages nach dieser Bestimmung nicht zulässig und der Beschwerdegegnerin der volle Versicherungsabzug von Fr. 3'100.-- zu gewähren.

4.3 Das Verwaltungsgericht hält unter Hinweis auf § 26 Ziff. 6 StG/TG fest, dass Ergänzungsleistungen dem steuerbaren Einkommen nicht hinzuzurechnen seien; das gelte auch für denjenigen Betrag, der der Erstattung der Krankenkassenprämien diene. Umgekehrt könnten dann aber durch Ergänzungsleistungen bezahlte Krankenkassenprämien logischerweise auch nicht als steuerrechtliche Abzüge geltend gemacht werden. Ein Abzug von den Einkünften gemäss § 239 StG/TG komme deshalb nur in Betracht, soweit der Steuerpflichtige über die ihm durch Ergänzungsleistungen erstatteten Krankenkassenprämien hinaus selber Prämien bezahlt habe, sei es, weil seine Krankenkasse tatsächlich teurer als die Durchschnittskasse sei oder weil er über die Grunddeckung hinaus Zusatzversicherungen abgeschlossen habe. In diesem Umfang sei dann von einer Selbstvorsorge des Steuerpflichtigen auszugehen. Bei einer effektiven Krankenkassenprämie der Beschwerdegegnerin im Jahre 2006 von Fr. 3'886.-- und einer für dieses Jahr festgelegten Durschnittsprämie von Fr. 3'432.--, ergebe sich aus der Differenz der Betrag von Fr. 454.-- als Selbstvorsorge, der gemäss § 239 StG/TG von den Einkünften abgezogen werden könne. Eine andere Auslegung von § 239 Abs. 2 StG/TG würde klar gegen
die abschliessende Regelung von Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG verstossen und wäre bundesrechtswidrig.

5.
Die Steuerverwaltung macht geltend, die Lösung des Verwaltungsgerichts widerspreche dem klaren Wortlaut von § 239 Abs. 2 StG/TG und verletze Bundesrecht. Dieses habe durch Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG dem kantonalen Gesetzgeber "bei der Ausgestaltung des Pauschalabzugs freie Hand gelassen". Art. 9 Abs. 2 StHG enumeriere zwar abschliessend die zulässigen allgemeinen Abzüge. Bei der "betraglichen Limitierung" sei den Kantonen hingegen ein Gestaltungsspielraum eingeräumt worden. Das Verwaltungsgericht gehe zu Unrecht davon aus, dass § 239 Abs. 2 StG/TG harmonisierungswidrig sei und daher entgegen dessen klaren Wortlaut anders bzw. gar nicht angewendet werden müsse.

6.
Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber indessen einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts beschränkt (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 206). Die Anwendung von nicht harmonisierungsbedürftigem kantonalem Recht wird nur auf Willkür hin überprüft (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158). Die kantonale Steuerverwaltung wäre zwar berechtigt gewesen, eine Verletzung von Bundesverfassungsrecht geltend zu machen (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.3 und 3.4 S. 132 f.). Das hat sie aber nicht - oder zumindest nicht in substantiierter Weise - getan, so dass sich eine diesbezügliche Prüfung erübrigt (vgl. Art. 106 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 42 Abs. 2 BGG). Ihre rechtsgenüglichen Rügen beschränken sich auf die falsche Anwendung des Steuerharmonisierungsrechts.

7.
Die allgemeinen Abzüge sind in Art. 9 Abs. 2 StHG abschliessend geregelt. Zum einen sind andere Abzüge als diejenigen, die in Art. 9 StHG vorgesehen sind, nicht zulässig (Art. 9 Abs. 4 StHG). Zum anderen müssen die Kantone die in Art. 9 Abs. 2 StHG aufgezählten Abzüge auch tatsächlich gewähren (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71). Mit den allgemeinen Abzügen wird effektiven Ausgaben, welche die Steuerpflichtigen getätigt haben, Rechnung getragen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, StHG, 2. Aufl. 2002, N. 23 zu Art. 9 StHG).
Gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG sollen die Kantone die Abzüge für Versicherungs- und Sparzinsen betragsmässig beschränken. Allerdings können dem Steuerharmonisierungsgesetz keine Anhaltspunkte entnommen werden, wie hoch der diesbezügliche maximale Abzugsbetrag sein darf. Nur insoweit steht den Kantonen ein Gestaltungsspielraum zu, der allenfalls durch Art. 8 Abs. 1 und Art. 9 BV begrenzt wird (vgl. BGE 128 II 66 E. 4b S. 71; Markus Reich, a.a.O., N. 29 und 31 zu Art. 9 StHG). Die Regelungen in Art. 9 StHG sollen neben einer Harmonisierung zwischen den Kantonen (horizontal) auch eine Angleichung zwischen der direkten Bundessteuer und den Staatssteuern der Kantone (vertikal) und damit eine bessere Transparenz des schweizerischen Steuersystems bewirken (vgl. BGE 128 II 66 E. 4b S. 72; 130 II 65 E. 5.2 S. 73). Entgegen der Ansicht der kantonalen Steuerverwaltung besteht zwischen Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG (SR 642.11), der ebenfalls den Versicherungs- und Sparzinsenabzug vorsieht, keine erhebliche Abweichung. Der einzige Unterschied liegt darin, dass im DBG die maximalen Abzugsbeträge beziffert werden.

8.
8.1 Gemäss Art. 26 der Verordnung vom 15. Januar 1971 über die Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELV; SR 831.301) erhalten Bezüger von jährlichen Ergänzungsleistungen einen Gesamtbetrag (Ergänzungsleistung und Differenzbetrag zur Prämienverbilligung), der mindestens der Höhe der Prämienverbilligung entspricht, auf die sie Anspruch haben. Nach § 9 Abs. 2 der Verordnung des Regierungsrates des Kantons Thurgau vom 19. Dezember 1995 zum Gesetz über die Krankenversicherung erstattet das kantonale Amt für AHV und IV den Empfängern von Ergänzungsleistungen die Krankenversicherungsprämie monatlich im Ausmass der vom Eidgenössischen Departement des Innern (EDI) festgelegten Durchschnittsprämien. Wie die Vorinstanz richtig festgehalten hat, beträgt diese jährliche Durchschnittsprämie im Jahr 2006 für den Kanton Thurgau Fr. 3'432.-- (vgl. Art. 4 der Verordnung des EDI vom 25. Oktober 2005 über die kantonalen Durchschnittsprämien 2006 der Krankenpflegeversicherung für die Berechnung der Ergänzungsleistungen, AS 2005 5197).
Nach dem Gesagten sind die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht zu Recht davon ausgegangen, dass sich die von der Beschwerdegegnerin für das Jahr 2006 empfangenen Fr. 3'432.-- Ergänzungsleistungen auf die Belastung durch die Krankenkassenprämien beziehen und nicht - wie die Beschwerdegegnerin meint - zu einem überwiegenden Teil auf andere Ausgaben zu verteilen sind (vgl. auch Erwin Carigiet/Uwe Koch, Ergänzungsleistungen zur AHV/IV, Supplement, 2000, S. 83; Dieter Widmer, Die Sozialversicherung in der Schweiz, 6. Aufl. 2008, S. 128).

8.2 Wie die Vorinstanz ausserdem richtig ausführt, sind die Ergänzungsleistungen nach § 26 StG/TG steuerfrei. Diese Regel entspricht den Vorgaben von Art. 7 Abs. 4 lit. k StHG und gilt gemäss Art. 24 lit. h DBG auch für die direkte Bundessteuer. Konsequenterweise ist dann aber auch kein Versicherungsabzug nach § 239 StG/TG möglich, soweit die Krankenkassenprämien durch steuerfreie Ergänzungsleistungen ausgeglichen wurden. Denn in besagtem Umfang fehlt es an effektiven Ausgaben, die der Steuerpflichtige selber zu tragen hatte (s. E. 7 hievor). Ebenso wird bei der direkten Bundessteuer im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG verfahren (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 75 zu Art. 33 DBG; Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 84 zu Art. 33 DBG; Agner/Jung/Steinmann/Neuhaus, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 21a zu Art. 33 DBG; Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 27. September 1996 zur steuerlichen Auswirkung des neuen Krankenversicherungsgesetzes, lit. III, publ. in: Die Praxis der Bundessteuern, Peter Agner [Hrsg.], Die direkte Bundessteuer, Bd. 6, Rundschreiben).
Demzufolge kommt - entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission - als Abzug für die Krankenversicherung nur der von der Beschwerdegegnerin letztlich selber getragene Teilbetrag von Fr. 454.-- (d.h. Versicherungsprämie von Fr. 3'886.-- abzüglich Erstattungsbetrag in Form von Ergänzungsleistungen in Höhe von Fr. 3'432.--) in Betracht.

8.3 Wie ausgeführt (E. 7 hievor), müssen die Kantone Abzüge für Krankenversicherungsprämien zulassen. Sie sind nur frei, zu bestimmen, wie hoch der maximale Versicherungs- und Sparzinsenabzug sein darf. Hingegen dürfen sie - im Gegensatz zu den Krankheitskosten nach Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG - namentlich nicht einen Selbstbehalt vorsehen, der überschritten werden muss, damit Abzugsbeträge angemeldet werden können. Ebenso wenig dürfen sie andere Schranken setzen, die verhindern, dass vom Steuerpflichtigen effektiv selbst getragene Kosten anerkannt werden. Der Kanton Thurgau hat den Maximalbetrag nach Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG für das Jahr 2006 pauschal auf Fr. 3'100.-- festgesetzt. Bis zu diesem Betrag muss der Steuerpflichtige die in dieser Bestimmung genannten Beiträge und Prämien, die ihm nicht anderweitig steuerfrei erstattet wurden, denn auch als allgemeine Abzüge geltend machen können. Der Lösungsansatz des Verwaltungsgerichts gewährleistet dies, derjenige der kantonalen Steuerverwaltung hingegen nicht. Denn Letztere verwehrt der Beschwerdegegnerin den Abzug der von ihr effektiv getragenen Prämienanteile, die zusammen mit den erwähnten Sparzinsen den in § 239 Abs. 1 StG/TG festgesetzten Maximalbetrag nicht erreichen.
Zwar mag die Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung im Wortlaut von § 239 Abs. 2 StG/TG eine Stütze finden (vgl. allgemein zur Auslegung: BGE 132 II 200 E. 1.6 S. 203; 125 II 113 E. 3a S. 117, 521 E. 3c/aa S. 525). Ob das - wie von ihr behauptet - auch dem wirklichen Willen des kantonalen Gesetzgebers entspricht, ist jedoch ungewiss; sie hat dazu nichts dargelegt. Darauf kommt es letztlich auch nicht an. Entscheidend ist hier, dass die Lösung des Verwaltungsgerichts harmonisierungskonform ist, während diejenige der Steuerverwaltung Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG widerspricht und daher mit Blick auf Art. 72 Abs. 2 StHG keine Anwendung finden kann. Die Vorgehensweise des Verwaltungsgerichts zu der Staatssteuer steht im Übrigen mit derjenigen nach dem DBG im Einklang. Bezeichnenderweise gewährte denn auch die kantonale Steuerverwaltung der Beschwerdegegnerin für die direkte Bundessteuer den Versicherungs- und Sparzinsenabzug in Höhe von Fr. 480.--.

9.
9.1 Dem Gesagten zufolge erweist sich die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung als unbegründet und ist abzuweisen.

9.2 Da es um Vermögensinteressen des Kantons Thurgau geht, hat dieser gemäss Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 BGG die Verfahrenskosten zu tragen. Das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung der Beschwerdegegnerin ist damit gegenstandslos. Der anwaltlich nicht vertretenen Beschwerdegegnerin ist keine Parteientschädigung auszurichten (vgl. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Thurgau auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Merz

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 831.301 Verordnung vom 15. Januar 1971 über die Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELV) ELV Art. 26 Einteilung der Gemeinden in Mietzinsregionen - 1 Die Region 1 entspricht der Kategorie 111 der Gemeindetypologie 2012 (25 Typen). Sie umfasst die fünf Grosszentren Bern, Zürich, Basel, Genf und Lausanne.
¹	Die Region 1 entspricht der Kategorie 111 der Gemeindetypologie 2012 (25 Typen). Sie umfasst die fünf Grosszentren Bern, Zürich, Basel, Genf und Lausanne.
²	Der Einteilung der übrigen Gemeinden in die zwei Regionen liegt die Stadt/Land-Typologie 2012 zugrunde. Der Region 2 werden die Gemeinden der Kategorien «städtisch» und «intermediär», der Region 3 die Gemeinden der Kategorie «ländlich» zugeteilt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 24 - Steuerfrei sind:
^a	der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^b	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;
^c	die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^d	die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^e	die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;
^f	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^fbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5300 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
^g	die Zahlung von Genugtuungssummen;
^h	die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
ⁱ	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201758 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^ibis	die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 056 600 Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^iter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^j	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1100 Franken nicht überschritten wird;
^k	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202063 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 4 Sitz - 1 Sitz des Bundesgerichts ist Lausanne.
¹	Sitz des Bundesgerichts ist Lausanne.
²	Eine oder mehrere Abteilungen haben ihren Standort in Luzern.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.