2C_997/2016 - 2016-11-10 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Basel-Landschaft, Vermögenssteuer 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_997/2016

Urteil vom 10. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Basel-Landschaft, Vermögenssteuer 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des
Kantonsgerichts Basel-Landschaft,
Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht,
vom 10. August 2016.

Erwägungen:

1.

1.1. Nach § 47 Abs. 1 des Gesetzes (des Kantons Basel-Landschaft) vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/BL; SGS 331) unterlagen Kapitalversicherungen der Vermögenssteuer mit ihrem Rückkaufswert. In der Folge bestimmte § 47 Abs. 2 StG/BL in der ursprünglichen Fassung, dass die Rentenversicherungen den Kapitalversicherungen gleichgestellt seien, "solange der Bezug der Rente aufgeschoben ist". Mit Blick auf den beabsichtigten Abschluss einer Rentenversicherung gelangten die heute in U.________/BL wohnhaften Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ am 24. September 1998 an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (KSTV/BL). Diese bestätigte ihnen mit Schreiben vom 1. Oktober 1998, dass die vereinnahmten Rentenleistungen vermindert (damals zu 60 Prozent) mit der Einkommenssteuer erfasst würden und dass der Rückkaufswert der Versicherung, da die Rentenleistungen sofort einsetzten, von der Vermögenssteuer ausgenommen sei.

1.2. Mit Urteil 2C_337/2011 vom 1. Mai 2012 (= BGE 138 II 311) hielt das Bundesgericht in einem den Kanton Zürich betreffenden Fall fest, die dort geübte Praxis, das Rentenstammrecht rückkaufsfähiger Leibrenten während der Dauer der Laufzeit von der Vermögenssteuer auszunehmen, widerspreche den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (insbesondere Art. 13 f . StHG). Richtigerweise sei das jeweilige Rentenstammrecht seitens des Rentengläubigers durchwegs mit der Vermögenssteuer zu erfassen, also nicht bloss bis zum Eintritt des Rentenlaufs. Spiegelbildlich sei die Rentenstammpflicht seitens des Rentenschuldners in selber Höhe zum Abzug zuzulassen.

1.3. In der Folge revidierte der Landrat des Kantons Basel-Landschaft am 25. April 2013 den bisherigen § 47 StG/BL. Seither lautet Abs. 1 folgendermassen: "Kapital- und Rentenversicherungen unterliegen der Vermögenssteuer mit ihrem jeweiligen Rückkaufswert"; Abs. 2 wurde ersatzlos aufgehoben. Die Änderung trat rückwirkend auf den 1. Januar 2013 in Kraft (GS 38 209) und sah kein Übergangsrecht vor.

1.4. Am 16. Oktober 2014 veranlagte die KSTV/BL die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) für das Jahr 2013. Abweichend von den Vorjahren, erfasste sie auch den Rückkaufswert der Rentenversicherungen, welche die Steuerpflichtigen zwischen 1998 und 2010 abgeschlossen hatten und die nunmehr zu Rentenleistungen führten. Die Summe aller Rückkaufswerte belief sich per Ende 2013 auf Fr. 820'390.--. Die Steuerpflichtigen erhoben erfolglos Einsprache (Entscheid der KSTV/BL vom 7. April 2015) und Rekurs (Entscheid des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 25. April 2015). Das Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, wies die Beschwerde der Steuerpflichtigen mit Entscheid 810 15 361 vom 10. August 2016 ab.

1.5. Mit Eingabe vom 26. Oktober 2016 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie ersuchen um Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Beschlägt die aufgeworfene Rechtsfrage den Bereich des harmonisierten Steuerrechts (StHG) und entspricht die streitbetroffene kantonale Steuernorm der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe, so prüft das Bundesgericht die Rechtsfrage von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) und mit voller Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Ist die kantonale Steuerrechtsnorm derart durch das Harmonisierungsrecht abgedeckt ("immunisiert"), entfällt folglich die Möglichkeit einer bundesgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 190 BV; BGE 136 I 49 E. 3.2 S. 55 [hauptfrageweise] bzw. 136 I 65 E. 3.3 S. 71 [vorfrageweise], je zum Teilbesteuerungsverfahren; 131 II 710 E. 5.4 S. 721 [Einelterntarif]; zum Ganzen Urteil 2C_770/2016 / 2C_771/2016 vom 26. September 2016 E. 3.2.3 mit Hinweisen, in: ASA 85 S. 222).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) liegen Versicherungsverhältnisse vor, die unstreitig unter die rückkaufsfähigen Leibrentenverträge fallen (zu Begriff und Funktionsweise insbesondere Urteil 2C_711/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3, in: RDAF 2013 II 366, StE 2013 B 26.21 Nr. 7, StR 68/2013 S. 384). Aus den Umständen und der Korrespondenz (Art. 105 Abs. 2 BGG) ergibt sich sodann, dass der Rentenlauf bereits eingesetzt hat. Streitig und zu prüfen ist die Frage nach der zutreffenden vermögenssteuerlichen Erfassung des Rentenstammrechts. Dabei handelt es sich um eine Rechtsfrage des harmonisierten Steuerrechts von Kantonen und Gemeinden, die mit freier Kognition und von Amtes wegen anzugehen ist (vorne E. 2.2).

3.2. Im zitierten Urteil 2C_337/2011 vom 1. Mai 2012 (= BGE 138 II 311) hat das Bundesgericht die aufgeworfene Rechtsfrage abschliessend erörtert (vorne E. 1.2). Dem ist nichts beizufügen. Anders als die Steuerpflichtigen annehmen, handelt es sich dabei um die Klärung einer harmonisierungsrechtlichen Frage, die für alle Kantone in gleicher Weise verbindlich ist. Dies ergibt sich aus Art. 13 f . StHG, der hinsichtlich derartiger Versicherungen keinen kantonalen Gestaltungsspielraum zulässt.

3.3.

3.3.1. Die Steuerpflichtigen halten das Vorgehen der KSTV/BL für treuwidrig (Art. 5 Abs. 3 BV). Sie machen geltend, sie hätten im Vertrauen auf die damalige Zusicherung in die Versicherungsverträge investiert und seien in ihrem Vertrauen zu schützen.

3.3.2. Nach Art. 9 BV sind staatliche Organe, nach Art. 5 Abs. 3 BV staatliche Organe und Private zum Handeln nach Treu und Glauben aufgerufen (Urteil 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.1 mit zahlreichen Hinweisen, in: ASA 84 S. 252). Die Beurteilung der Rechtsverbindlichkeit eines steuerlichen "Rulings" unterscheidet sich in nichts von der Rechtsbeständigkeit anderer individuell-konkreter verwaltungsrechtlicher Zusicherungen, weshalb die Bestimmungen des allgemeinen Vertrauensschutzes greifen (BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164). Voraussetzung für die Bindungswirkung eines behördlichen Zusicherung (und damit auch eines "Rulings" seitens der Veranlagungsbehörde) ist, dass: (a) sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit bezieht; (b) die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hiefür zuständig war oder der Rechtsuchende sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte; (c) der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können; (d) er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat; (e) und die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE
141 V 530 E. 6.2 S. 538; 137 II 182 E. 3.6.2 S. 193; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/ MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Band II: Les droits fondamentaux, 3. Aufl. 2013, N. 1174 ff.).

3.3.3. Von einer unveränderten Rechtslage (lit. e hiervor) kann nicht (mehr) gesprochen werden, wenn das positive Recht seit Erteilung der auf einen Dauerzustand gerichteten Zusicherung eine Änderung erfahren hat. Erlasse stellen grundsätzlich keine Vertrauensgrundlage dar. Es muss dem Gesetz- und Verordnungsgeber allzeit möglich sein, das Recht weiterzuentwickeln (BGE 130 I 26 E. 8.1 S. 60). Dies ist "selbstverständlicher Ausdruck des Demokratieprinzips" (PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 24 N. 12). Daher müssen die Rechtsunterworfenen, darin enthalten auch die Steuerpflichtigen, mit Revisionen der Gesetzgebung rechnen (vgl. BGE 134 I 23 E. 7.6.1 S. 40; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 640).

3.3.4. Der verfassungsmässige Anspruch auf Treu und Glauben bindet aber auch den Gesetzgeber. Für eine Gesetzesänderung ist zu verlangen, dass das öffentliche "Änderungsinteresse" das private "Rechtssicherheitsinteresse" überwiegt (TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a. a. O., § 24 N. 12 f.). Die Änderung des Erlasses ist etwa treuwidrig, wenn der Gesetzgeber dadurch in wohlerworbene Rechte eingreift (BGE 134 I 23 E. 7.1 S. 35) oder er eine Revision vornimmt, obwohl er im (nunmehr revidierten) Erlass in Aussicht gestellt hatte, er werde den Rechtssatz nicht oder nicht vor Ablauf einer bestimmten Frist überarbeiten (BGE 128 II 112 E. 10b/aa S. 126). Widersprüchliches Verhalten ist treuwidrig.

3.3.5. Der Landrat des Kantons Basel-Landschaft ist im Anschluss an das Urteil 2C_337/2011 vom 1. Mai 2012 zur Revision des kantonalen Steuergesetzes geschritten. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013 setzte er den revidierten § 47 StG/BL in der Fassung vom 25. April 2013 in Kraft (vorne E. 1.3). Der Gesetzgeber durfte sich bei Vornahme der Revision auf ein erhebliches öffentliches Änderungsinteresse stützen: Das Bundesgericht hatte im Urteil 2C_337/2011 vom 1. Mai 2012 erstmals Gelegenheit, die Rechtsfrage aus dem Bereich des positiven, harmonisierten Steuerrechts (insbesondere Art. 13 und 14 StHG) zu entscheiden, wobei es abweichend von der bisherigen Gesetzgebung des Kantons Basel-Landschaft entschied. Dabei handelte es sich nicht etwa um eine Praxisänderung, die unter Umständen nach einer Übergangsfrist rufen könnte (BGE 141 II 297 E. 5.5.1 S. 303; 135 II 78 E. 3.2 S. 85; 130 I 26 E. 8.1 S. 60), sondern um die erstmalige Klärung einer Frage des materiellen Rechts. Ebenso wenig ging mit dem Urteil eine Änderung oder Klarstellung der Rechtsprechung zur Auslegung verfahrensrechtlicher Bestimmungen einher, die vorgängig anzukündigen gewesen wäre (BGE 140 II 334 E. 8 S. 342).

3.3.6. Hier massgebend ist aber einzig, dass der kantonale Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013 die Gesetzgebung an die herrschende Praxis anpasste und damit in Einklang mit dem Harmonisierungsrecht brachte. Das öffentliche Interesse an dieser Massnahme war unstreitig gegeben. Dass ihnen konkrete Zusicherungen hinsichtlich der Weitergeltung des bisherigen Rechts gemacht worden wären, machen die Steuerpflichtigen vorliegend nicht geltend, ebenso wenig, wie sie sich auf wohlerworbene Rechte berufen. Die Rechtsänderung, die der kantonale Gesetzgeber verfassungskonform in Kraft setzen durfte, ohne eine Übergangsfrist vorzusehen, entfaltet generell-abstrakte Wirkung und erfasst damit auch die streitbetroffenen Eheleute.

3.4.

3.4.1. Die Steuerpflichtigen berufen sich auf die Rechtslage in den Kantonen Basel-Stadt, Nidwalden und Wallis, die nach Ansicht der Steuerpflichtigen aufzeigen soll, dass der Leitentscheid vom 1. Mai 2012 "unverbindlich interpretierbar" sei.

3.4.2. Was zunächst § 46 Abs. 5 des Gesetzes (des Kantons Basel-Stadt) vom 12. April 2000 über die direkten Steuern (StG/BS; SG 640.100) betrifft, der seine heutige Fassung am 7. November 2007 erlangte und weitgehend § 47 Abs. 1 StG/BL in der Fassung vom 25. April 2013 entspricht, trifft es zu, dass der Kanton eine Übergangsvorschrift vorgesehen hat. Gemäss § 241a StG/BS unterliegen Rentenversicherungen und ähnliche Forderungen auf periodische Leistungen, bei denen die Leistungen im Zeitpunkt der Steuerbemessung bereits laufen, der Vermögenssteuer nicht, sofern sie vor dem 1. Januar 2008 abgeschlossen worden sind. Die intertemporale Regelung geht aber auf eine Revision vom 7. November 2007 zurück und ist schon seit dem 23. Dezember 2007 wirksam. Es fehlt ihr mithin der sachliche und zeitliche Zusammenhang zum Urteil 2C_337/2011 vom 1. Mai 2012. Ob die Übergangsregelung heute noch rechtsbeständig ist, kann hier, da nicht Streitgegenstand, offen bleiben.

3.4.3. Ebenso zutreffend ist die Rüge, gemäss Art. 48 Satz 2 des Gesetzes (des Kantons Nidwalden) vom 22. März 2000 über die Steuern des Kantons und der Gemeinden (StG/NW; NG 521.1) erfolge keine Besteuerung, "solange der Bezug der Rente aufgeschoben ist". Diese Formulierung datiert aber vom 21. September 2005 und steht seit dem 1. Januar 2007 in Kraft. Auch dieser Erlass ist nicht Streitgegenstand, er ist nur vergleichsweise heranzuziehen, wobei offen bleibt, in welcher Weise die kantonale Praxis überhaupt geübt wird.

3.4.4. Schliesslich wollen die Steuerpflichtigen Rechte aus der Gesetzgebung des Kantons Wallis ableiten. Gemäss Art. 56 Abs. 6 des Steuergesetzes (des Kantons Wallis) vom 10. März 1976 (StG/VS; SGS 642.1) werden Lebensversicherungen "zu ihrem Rückkaufswert besteuert". Diese Fassung geht auf den 9. März 2016 zurück und ist rückwirkend auf den 1. Januar 2016 in Kraft getreten (Abl. Nr. 15/2016). Wiederum gilt, dass die Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2013 keine abweichende kantonale Praxis nachzuweisen vermögen, sondern sich mit einem pauschalen Hinweis begnügen, der die angebliche Bundesrechtswidrigkeit des angefochtenen Entscheids in keiner Weise aufzuzeigen vermag.

3.4.5. Entgegen den Vorbringen der Steuerpflichtigen lässt sich aus keinem der drei kantonalen Gesetze etwas ableiten, das für eine vielfältige kantonale Veranlagungspraxis sprechen könnte.

3.5. Damit erweist die Beschwerde sich als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Diese tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG).

4.2. Dem Kanton Basel-Landschaft, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit den Beschwerdeführern auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.