2C_27/2015 - 2015-09-10 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 27/2015

Urteil vom 10. September 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung Rechtswesen, Direkte Bundessteuer,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Angelo Fedi,
Beschwerdegegner,

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 5. November 2014.

Sachverhalt:

A.

A.A.________ ist zusammen mit C.A.________ und D.________ seit 1989 an einer Erbengemeinschaft mit namhaftem Grundbesitz in der Gemeinde U.________/TG beteiligt. Die betreffenden Liegenschaften befanden sich schon seit längerer Zeit in Familienbesitz.

Nach Aufnahme der an der W.________strasse gelegenen Liegenschaft in die Wohnzone W2 und deren Erschliessung durch die Gemeinde im Jahr 2005 veräusserte die Erbengemeinschaft in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt zehn Parzellen im Wert von rund 4,6 Mio. Fr.

In der Gemeinde U.________/TG realisierte die Erbengemeinschaft in den Jahren 2008 bis 2010 auch das Projekt V.________strasse, eine Überbauung mit drei Wohnblöcken (insgesamt 33 Stockwerkeinheiten) mit einem Volumen von rund 18,4 Mio. Fr.

Bei der Veranlagung der Eheleute A.A.________ und B.A.________ für die direkte Bundessteuer 2008 legte die Veranlagungsbehörde das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Liegenschaftenhandel) auf Fr. 471'740.-- (Projekte V.________strasse und W.________strasse) fest. Der einkommenssteuerpflichtige Gewinnanteil aus den Verkäufen an der W.________strasse belief sich auf Fr. 53'870.--. Die Steuerpflichtigen bestritten, dass sie in Bezug auf das Projekt W.________strasse eine selbständige Erwerbstätigkeit entfaltet hätten; es handle sich um einen privaten Kapitalgewinn. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache ab.

B.

Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 6. Mai 2014 gut und wies die Sache zu neuer Veranlagung an die kantonale Steuerverwaltung, Abteilung Bundessteuer, zurück. Sie erwog, in Bezug auf die Erschliessung, Parzellierung und Veräusserung der unüberbauten zehn Parzellen an der W.________strasse sei ein aktives und wertvermehrendes Tätigwerden der Beschwerdegegner nicht ersichtlich; dies im Gegensatz zum Projekt V.________strasse (Überbauung und Veräusserung von 33 Stockwerkeinheiten), bei welchem die Beschwerdegegner die Qualifikation des daraus erzielten Gewinnes als Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht bestreiten.

Hiergegen führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau. Dieses wies mit Urteil vom 5. November 2014 das Rechtsmittel ab.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 5. November 2014 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer auf Fr. 314'300.-- festzusetzen.

Die Steuerpflichtigen beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung, die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau auf Gutheissung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten und oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11]). Das Beschwerderecht steht auch der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 [OV-EFD; SR 172.215.1]). Auf die Beschwerde, die auch den übrigen formellen Anforderungen genügt, ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 II 249 E. 2.2 S. 550).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

1.4. Die vorliegende Sache betrifft die direkte Bundessteuer. Streitig ist, ob die Beschwerdegegner als Quasi-Liegenschaftenhändler - d.h. weder als haupt- noch nebenberuflich tätige Liegenschaftenhändler - die Veräusserungsgewinne (Kapitalgewinne) aus dem Verkauf von Parzellen an der W.________strasse im Jahr 2008 als Einkommen zu versteuern haben.

2.

2.1. Der Einkommenssteuer nach dem DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind auch alle Einkünfte namentlich aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. Art. 18 Abs. 1 DBG). Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 181 Abs. 1 StG ist umfassender als der Begriff des Betriebes im Zusammenhang mit Handel, Industrie und Gewerbe und umfasst auch die freien Berufe sowie jede andere selbständige Erwerbstätigkeit (Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 1; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 13 zu Art. 18 DBG). Jede irgendwie auf Erwerb gerichtete Tätigkeit einer Person bildet eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder vorübergehend ausgeübt werden. Ein Handelsregistereintrag oder die Buchführungspflicht ist nicht Voraussetzung; auch eine freiwillige Buchführung ist nicht erforderlich (von Ah, a.a.O., S. 1).

Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit sind namentlich der kombinierte Einsatz von Arbeit und Kapital, das dabei in Kauf genommene eigene Risiko, die Sichtbarkeit der Tätigkeit nach aussen und die Gewinnstrebigkeit sowie das systematische bzw. planmässige Vorgehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 6 ff. zu Art. 18 DBG; Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 2 zu Art. 18 DBG). Allerdings ist diese Umschreibung mit dem Einbezug auch "jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" durch Art. 18 Abs. 1 DBG mehr theoretischer Natur (Nöel, a.a.O., N. 3 zu Art. 18 DBG; Reich, N. 15 zu Art. 18 DBG).

2.2. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entspricht dem Vermögensstandsgewinn, das heisst der Differenz zwischen dem Eigenkapital zu Beginn und demjenigen am Ende des Geschäftsjahres; Kapitaleinlagen werden abgezogen, Kapitalentnahmen hinzugerechnet. Das folgt aus Art. 18 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 58 DBG, wonach für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf die handelsrechtliche Erfolgsrechnung abgestellt wird (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I. 9. Aufl. 2001, § 14 Rz. 47 S. 311 f.; Locher, a.a.O., N. 2 und 119 zu Art. 18 DBG; Reich, a.a.O., N. 18 ff. zu Art. 18 ). Zum Vermögensstandsgewinn gehören auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen. Das folgt durch Umkehrschluss aus Art. 16 Abs. 3 DBG, wonach die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei sind. Der Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen kommt daher eine zentrale Funktion zu (von Ah, a.a.O., S. 1; Reich, a.a.O., N. 43 zu Art. 18 DBG).

2.3. Zum Geschäftsvermögen gehören nach der Legaldefinition die Vermögenswerte, die ganz oder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 , 3 . Satz, 1. Halbsatz DBG). Was Geschäftsvermögen ist, bestimmt sich somit massgeblich aufgrund des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Ein dazugehöriger Betrieb ist weder für die Einstufung als selbständige Erwerbstätigkeit noch für die Qualifikation als Geschäftsvermögen erforderlich. Für die Einordnung als Privat- oder Geschäftsvermögen ist somit massgeblich auf die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion, die dem Vermögenswert zukommt, abzustellen (BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422; vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265, 271 ff.; Reich, a.a.O., N. 44 f. zu Art. 18 DBG; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 14 Rz. 49 S. 312; Locher, a.a.O., N. 124 zu Art. 18 DBG). Ob ein Vermögensgegenstand der selbständigen Erwerbstätigkeit dient, hängt letztlich davon ab, ob er von der selbständig erwerbenden Person für diese Tätigkeit gewidmet wird (Arnold, a.a.O., S. 277 f.).

Von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Privatvermögen ist demgegenüber dann auszugehen, wenn sie in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit, also ausserhalb einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit, erzielt worden sind. Die lediglich auf Erhalt und Nutzung des eigenen Vermögens gerichtete Tätigkeit, die sogenannte blosse Verwaltung des eigenen Vermögens, stellt keine selbständige Erwerbstätigkeit dar (BGE 125 II 113 E. 5 S. 120 ff.). Das gilt auch dann, wenn das Vermögen erheblich ist und professionell verwaltet wird (Urteil 2C 1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen, in: StE 2013 B 23.1 Nr. 79).

2.4. Die Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der blossen Vermögensverwaltung spielt hauptsächlich bei der Veräusserung von Liegenschaften und Wertschriften eine Rolle. Zum Liegenschaftenhandel besteht eine reichhaltige Rechtsprechung. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt oder blosse Verwaltung des eigenen Vermögens, richtet sich danach, ob die Veräusserung im Rahmen einer Erwerbstätigkeit erfolgt. Das lässt sich im Normalfall nicht anhand eines einzelnen Merkmals ermitteln. In der Regel ist erst aus der Verschränkung mehrerer Indizien ersichtlich, dass eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, die sich zudem von der blossen Vermögensverwaltung abhebt (Noël, a.a.O., N. 17 zu Art. 18 DBG, auch zum Folgenden). In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung haben sich Merkmale (Indizien) herausgebildet, die entsprechend ihrer Ausprägung und im Gesamtzusammenhang eine Liegenschaftstätigkeit indizieren können (aus der Rechtsprechung, vgl. BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteile 2C 1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.2, in: StR 69/2014 S. 790; 2C 455/2011 vom 5. April 2012 E. 5.1; 2C 403/2009 vom 1. März 2010 E. 2, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 69, StR 65/2010 S. 458, RDAF 2010 II 600). Es
handelt sich im Wesentlichen um folgende Merkmale (zit. nach Noël, a.a.O., N. 17 zu Art. 18 DBG) :

- der enge Bezug der Geschäfte zur beruflichen Aktivität
- Einsatz spezieller Fachkenntnisse
- systematisches und planmässiges Vorgehen
- kurze Besitzesdauer
- Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte
- Einsatz erheblicher Fremdmittel
- Reinvestition des Gewinns
- Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft

Allerdings bleibt auch anhand dieser Merkmale die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von der auf Erwerb gerichteten Tätigkeit schwierig (Noël, a.a.O., N. 19 zu Art. 18 DBG; s. auch Reich, a.a.O., N. 16 zu Art. 18 DBG). Wichtig ist daher auch die Begründung zum Entscheid, welche die vorgenommenen Wertungen offen legen und als Richtschnur für die Einordnung künftiger Fälle dienen muss.

3.

3.1. Im vorliegenden Fall hinterliess der Vater des Beschwerdegegners bei seinem Tod im Jahre 1960 landwirtschaftliche Grundstücke von rund 16,5 ha sowie mehrere Liegenschaften in der Gemeinde U.________/TG, welche im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung zuerst an seine Ehefrau, Mutter des Beschwerdegegners, und bei deren Tod im Jahr 1989 an die heutige Erbengemeinschaft übertragen wurden. In der Folge veräusserte die Erbengemeinschaft vereinzelte Liegenschaften, so im Jahre 1995 Industrieland von 9'284 m2 und im Jahr 1996 ein Einfamilienhaus. Im Jahr 2001 wurde Land im Umfang von 1'885 m2 zur Friedhoferweiterung an die Gemeinde U.________/TG überschrieben und in der Zeit von 2002 bis 2005 wurden insgesamt sieben erschlossene Einfamilienhausparzellen mit gesamthaft 4'730 m2 verkauft. Diese Vorgänge wurden gemäss Angaben der Beschwerdegegner nicht als gewerbsmässige Erwerbstätigkeit eingestuft (vgl. Beschwerde an die Steuerrekurskommission vom 10. Mai 2013 S. 4 f.).

3.2. Im Rahmen der Ortsplanung beschloss die Gemeindeversammlung U.________/TG im Jahr 1993 die Einzonung des im Eigentum der Erbengemeinschaft stehenden Landes an der V.________strasse. Gestützt auf diesen Beschluss begann die Erbengemeinschaft im Jahr 2003 mit der Planung des (hier nicht streitbetroffenen) Bauprojekts V.________strasse, bestehend aus drei Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 33 Stockwerkeinheiten. Das Projekt umfasste die Erschliessung, Überbauung und den Verkauf. Die Finanzierung erfolgte massgeblich aus Eigenmitteln. Seitens der Bank stand eine Kreditlimite von 4,7 Mio. Fr. zur Verfügung. Die 33 Wohnungen konnten zwischen 2007 bis 2009 zum Gesamtpreis von 18 Mio. Fr. verkauft werden (vgl. Beschwerde vom 10. Mai 2013, a.a.O., S. 5). Diese Tätigkeit wurde als eine selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert und der Veräusserungserlös abzüglich der Anlagekosten als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der direkten Bundessteuer unterstellt. Diese Qualifikation ist unbestritten. Das zu überbauende Land an der V.________strasse befand sich somit spätestens seit Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 2003 im Geschäftsvermögen der Erbengemeinschaft.

3.3. Was das Projekt W.________strasse betrifft, gelangte der Gemeinderat - gemäss Darstellung der Beschwerdegegner - im Jahr 2005 an die Erbengemeinschaft in der Absicht, das in deren Eigentum stehende Land an der W.________strasse möglichst schnell in Bauland umzuzonen. Die Erbengemeinschaft willigte ein. Der Überbauungs- und Gestaltungsplan sowie die gesamte Erschliessung wurden vollumfänglich durch die Gemeinde U.________/TG ausgeführt. Die Erbengemeinschaft hatte lediglich die Kosten, welche ihr von der Gemeinde in Rechnung gestellt wurden, zu bezahlen und das Land für die Erschliessungsstrasse unentgeltlich an die Gemeinde abzutreten. Zudem musste sich die Erbengemeinschaft gegenüber der Gemeinde schriftlich verpflichten, das eingezonte Land zu parzellieren und die entsprechenden Parzellen zum Verkauf anzubieten (Beschwerde vom 10. Mai 2013, a.a.O., S. 5 f.). In den Jahren 2008 bis 2010 veräusserte die Erbengemeinschaft zehn Parzellen zum Gesamtpreis von rund 4,5 Mio. Fr.

3.4. Umstritten und zu prüfen ist, ob es sich bei der Tätigkeit gemäss E. 3.3. hievor um die Verwaltung privaten Vermögens oder um eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit handelte.

4.

4.1. Es ist offensichtlich, dass die Überbauung V.________strasse in Erwerbsabsicht, das heisst im Hinblick auf die Realisierung eines Gewinns aus Erschliessung, Überbauung und anschliessenden Veräusserung der Stockwerkeinheiten, erfolgte. In der Tat kann die Überbauung mit drei Wohnblöcken mit insgesamt 33 Einheiten und deren Veräusserung durch die Erbengemeinschaft nicht mehr als blosse Verwaltung des privaten Vermögens angesehen werden. Vielmehr handelt es sich um eine auf Erwerb gerichtete selbständige Erwerbstätigkeit. Das wird von den Beschwerdegegnern nicht bestritten.

4.2. Die Erbengemeinschaft hielt auch die Liegenschaft W.________strasse in ihrem Liegenschaftsbestand, der zur Hauptsache als Privatvermögen zu qualifizieren war. Mit dem Vorschlag der Gemeinde, das Areal "W.________strasse" einzuzonen und das Land für die Überbauung mit Einfamilienhäusern nutzbar zu machen, eröffnete sich der Erbengemeinschaft die Möglichkeit, auch dieses Land gewinnbringend zu verkaufen. Es ist anzunehmen, dass das Areal W.________strasse wohl während Jahren nicht eingezont worden wäre, wenn die Erbengemeinschaft gegenüber der Gemeinde ihre Einwilligung zur Erschliessung, Parzellierung und Veräusserung nicht erteilt hätte. Das Angebot der Gemeinde fiel in die Planungs- oder bereits Bauphase des Projekts V.________strasse. Die Erbengemeinschaft ergriff die Gelegenheit, die Liegenschaft W.________strasse ebenfalls an den Markt zu bringen und dabei Synergien zu nutzen. Die Erschliessung, Parzellierung und Veräusserung im Rahmen des Projekts W.________strasse schliesst daher nahtlos an die Tätigkeit der Erbengemeinschaft im Zusammenhang mit dem Projekt V.________strasse an und ergänzt diese (Merkmal des systematischen und planmässigen Vorgehens). Eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit muss daher auch in Bezug auf das
Projekt W.________strasse bejaht werden, obschon die Tätigkeit der Erbengemeinschaft in Bezug auf dieses Projekt weniger weit ging als beim Projekt V.________strasse. Mit der Einwilligung zur Erschliessung der neuen Baulandparzelle wurde diese zu Geschäftsvermögen. Die Parzellierung und Erschliessung der Liegenschaft W.________strasse und deren Veräusserung kann daher nicht mehr als blosse Verwaltung des Privatvermögens betrachtet werden. Dass die Gemeinde tätig wurde, weil ein Bedürfnis nach Wohnraum bestand, und die Erbengemeinschaft mit dem Erschliessungsprojekt W.________strasse dem Wunsch der Gemeinde entsprach, vermag an diesen Tatsachen nichts zu ändern.

4.3. Die Beschwerdegegner bringen dagegen vor, dass sich das Areal W.________strasse schon vor 1989, d.h. seit mindestens 1960, in Familienbesitz befand (Kriterium der Besitzesdauer). Das Gleiche oder Ähnliches gilt aber auch für die V.________strasse, die eindeutig für eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit verwendet wurde. Entscheidend ist mit Blick auf das Kriterium der Besitzesdauer vielmehr, dass die Liegenschaft W.________strasse lange Zeit nicht überbaubar war und nach der Einzonung - auf Drängen der Gemeinde - innerhalb kurzer Frist erschlossen und veräussert wurde. Das Kriterium der Besitzesdauer ist daher zu relativieren.

4.4. Die Beschwerdegegner wenden zudem ein, dass sie im Zusammenhang mit dem Projekt W.________strasse - im Gegensatz zum Projekt V.________strasse - keine eigene Tätigkeit entfaltet hätten. Diese Auffassung trifft nicht zu. Das Handeln der Gemeinde erfolgte im Einverständnis und auf Rechnung der Erbengemeinschaft. Die Verkäufe führte die Erbengemeinschaft in eigener Regie durch. Das Zusammenwirken von Gemeinde, Planungsbüro, Bauunternehmer und Grundeigentümer zeigt, dass es sich beim Handeln der Erbengemeinschaft um ein planmässiges, systematisches Vorgehen zwecks Erschliessung und Veräusserung von Bauland ging. Ob dieses Kriterium allein für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen würde, ist hier nicht zu entscheiden, da jedenfalls der enge Zusammenhang der beiden Projekte V.________strasse und W.________strasse sowie die Häufigkeit und der Umfang der Liegenschaftsgeschäfte auf eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit schliessen lässt.

4.5. Die weiteren Kriterien führen zu keiner andern Einordnung:

Dass der Anstoss von der Gemeinde und nicht von der Erbengemeinschaft kam, wie die Beschwerdegegner geltend machen, ändert nichts daran, dass es sich um einen Entscheid der Erbengemeinschaft handelte, die Liegenschaften zu erschliessen und gewinnbringend zu veräussern. Das Bundesgericht hat nie erkannt, dass eine Verpflichtung oder ein äusserer Druck, ein Grundstück zu verkaufen, eine Erwerbsabsicht und somit das Vorliegen eines Liegenschaftenhandels ausschliesse (Urteil 2A.221/1999 vom 14. März 2000 E. 3; Urteil A.122/1987 vom 21. August 1987 in: ASA 57 S. 458 E. 3a).

Es kann auch nicht eingewendet werden, dass der Beschwerdegegner nicht in der Baubranche tätig ist (Merkmal des engen Bezugs der Geschäfte zur beruflichen Aktivität und des Einsatzes spezieller Fachkenntnisse). Obschon der Beschwerdegegner beruflich nicht der Baubranche angehört, konnte die Erbengemeinschaft die Überbauung V.________strasse realisieren. Der enge Zusammenhang der beiden Projekte V.________strasse und W.________strasse und deren Umfang würde es nicht rechtfertigen, sie unterschiedlich zu qualifizieren.

Der Umstand, dass die Erbengemeinschaft über genügend eigene Mittel verfügte, um die Erschliessung des Areals W.________strasse zu finanzieren, und nicht auf fremde Mittel angewiesen war (Merkmal des Einsatzes fremder Mittel), spricht nicht für eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit, aber auch nicht dagegen, und ist daher neutral zu gewichten.

4.6. Zusammenfassend ist somit eine auf Erwerb gerichtete, selbständige Tätigkeit auch in Bezug auf das Projekt W.________strasse zu bejahen. Der daraus erzielte Gewinn unterliegt daher der direkten Bundessteuer. Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung erweist sich als begründet.

5.

Mit der Gutheissung der Beschwerde ist über den Eventualantrag, den die Beschwerdegegner im Verfahren vor der Steuerrekurskommission gestellt haben und der unbeurteilt geblieben ist, zu befinden. Die Beschwerdegegner (damalige Beschwerdeführer) wiesen darauf hin, dass aufgrund einer falschen Flächenberechnung im Einspracheentscheid vom 12. April 2014 die Grundstückkosten um Fr. 78'000.-- zu niedrig angenommen wurden (Beschwerde vom 10. Mai 2013, a.a.O., S. 13 f. Rz. 29 und 30). Das anerkennt die Beschwerdeführerin. Unter Berücksichtigung der Anpassung bei den AHV-Beiträgen ergibt sich für den 1 /3 Anteil des Beschwerdegegners eine Differenz zu dessen Gunsten von Fr. 23'603.--. Bei einem Reineinkommen von Fr. 340'452.-- und unter Berücksichtigung des Abzugs für gemeinsam steuerpflichtige Personen von Fr. 2'500.-- beläuft sich somit das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner auf Fr. 340'300.-- (vgl. Einspracheentscheid und Veranlagung vom 12. April 2013). Das entspricht auch dem Antrag der Beschwerdeführerin und ist zu bestätigen.

6.

Da die Beschwerdegegner unterliegen, haben sie die Gerichtskosten zu tragen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 65 , 66 BGG). Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 5. November 2014 aufgehoben.

2.
Das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer 2008 auf Fr. 340'300.-- festgesetzt.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 4 Dispositions communes à l'ensemble des unités administratives - 1 Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Les objectifs définis aux art. 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 et 25 guident les unités administratives du DFF dans l'accomplissement des tâches et l'exercice des compétences fixées dans la législation fédérale.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
¹	L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle fournit à la Confédération des recettes issues des impôts, taxes et redevances fédéraux qui relèvent de sa compétence pour lui permettre de financer ses tâches;
^b	elle assure la perception équitable et efficace des impôts et taxes fédéraux relevant de sa compétence.
²	Dans ce cadre, l'AFC exerce en particulier les fonctions suivantes:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.