2C_621/2018 - 2018-08-10 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 621/2018

Urteil vom 10. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Klaus Tappolet,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand
Emissionsabgabe; Erlass,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 12. Juni 2018 (A-3735/2017).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG (nachfolgend: die Abgabepflichtige) hat statutarischen Sitz in U.________/ZH. Am Ende des Geschäftsjahrs 2009 bestand in ihrer Bilanz ein Verlustvortrag aus operativer Tätigkeit von Fr. 29'404'921.71, dies bei einem Aktienkapital von Fr. 5'000'000.-- und handelsrechtlichen Zwangsreserven von Fr. 15'000'000.-- (aufgrund des Anschaffungskostenprinzips) auf dem Aktivum "Kunstwerke". Am 22. September 2010 erklärten die beiden Aktionärinnen, rückwirkend per 1. Januar 2010, einen Forderungsverzicht in Höhe von Fr. 34'800'000.--. Die Abgabepflichtige ersuchte in der Folge bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Gewährung des emissionsabgaberechtlichen Freibetrags von Fr. 10'000'000.-- (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG) und um Erlass der Emissionsabgabe im verbleibenden Umfang (Art. 12 StG). Die ESTV lehnte beides ab. Am 17. Dezember 2010 bestritt die Abgabepflichtige die Leistungspflicht. Gleichzeitig überwies sie - unter Vorbehalt - die Emissionsabgabe von Fr. 348'000.-- (1,0 Prozent auf dem Zuschuss). Die ESTV stellte am 14. Januar 2011 einen Verzugszins von Fr. 1'208.35 (für den Zeitraum vom 22. November bis zum 17. Dezember 2010) in Rechnung, worauf die Abgabepflichtige den Zins am 31. Januar 2011 überwies.

B.

B.a. Am 1. April 2015 erklärte die ESTV, der Freibetrag von Fr. 10 Mio. werde anerkannt und die Emissionsabgabe (von nun noch Fr. 248'000.--) werde auf dem Teilbetrag von Fr. 2'600'000.-- (ausmachend Fr. 26'000.--) erlassen. Die Abgabe belaufe sich damit per saldo auf Fr. 222'000.--. Die zuviel erhobene Emissionsabgabe von Fr. 126'000.-- erstattete die ESTV am 15. bzw. 17. April 2015. Im Anschluss an eine Rechtsverzögerungsbeschwerde vom 15. November 2016 (dazu Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-7131/2016 vom 6. März 2017) wies die ESTV das Erlassgesuch (Entscheid vom 12. Dezember 2016) und die Einsprache ab (Einspracheentscheid vom 24. Mai 2017).

B.b. Im Einspracheentscheid vom 24. Mai 2017 erkannte die ESTV, die Abgabepflichtige schulde der ESTV eine Emissionsabgabe von Fr. 248'000.-- (Ziff. 2 des Dispositivs), sodass ein zu bezahlender Betrag von Fr. 26'000.-- (Differenz zu Fr. 222'000.--) verbleibe (Ziff. 3). Die Abgabepflichtige schulde zudem für den Zeitraum vom 22. November 2010 bis 17. Dezember 2010 einen bereits überwiesenen Verzugszins von Fr. 1'208.35 (Ziff. 4). Demgegenüber schulde die ESTV der Abgabepflichtigen einen Vergütungszins für den Zeitraum vom 17. Dezember 2010 bis 17. April 2015 auf Fr. 100'000.--, ausmachend Fr. 21'639.-- (Ziff. 5). Die gegenseitigen Leistungsansprüche seien zu verrechnen (Ziff. 6).

C.

C.a. Dagegen gelangte die Abgabepflichtige am 3. Juli 2017 an das Bundesverwaltungsgericht. Mit Entscheid A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 hiess dieses die Beschwerde teilweise gut. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, dass der Forderungsverzicht einen Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 lit. a StG darstelle und zu klären bleibe, ob die Emissionsabgabe auf Fr. 24'800'000.-- ganz oder teilweise zu erlassen sei (E. 3). In der Sache erkannte das Bundesverwaltungsgericht, Zwangsreserven auf betriebsnotwendigem Anlagevermögen (Art. 656 OR in der damals geltenden Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 733 786]) seien bei Prüfung der erlassschädlichen stillen Reserven (Art. 12 StG) nicht einzuschliessen, weshalb der um den Freibetrag bereinigte Verlustvortrag von noch Fr. 19'404'921.71 insgesamt einen echten Verlust bilde (E. 4.3). Insoweit bestehe Sanierungsbedürftigkeit. Der Forderungsverzicht von Fr. 24'800'000.-- (nach Abzug des Freibetrags) führe folglich zu einer Übersanierung in Höhe von Fr. 5'395'078.29 (E. 4.4). Die Abgabepflichtige sei nicht unterkapitalisiert gewesen, sodass eine offenbare Härte bestehe und die Emissionsabgabe auf dem Teilbetrag von Fr. 19'404'921.71 zu erlassen sei (E. 4.5). Mithin verbleibe eine Emissionsabgabe
von Fr. 53'950.78 (E. 5).

C.b. Die Abgabeforderung sei, so das Bundesverwaltungsgericht, am 31. Januar 2010 fällig geworden (Art. 7 Abs. 1 lit. e i.V.m. Art. 11 lit. c StG). Im Zinspunkt verbleibe für den Zeitraum vom 31. Januar 2010 bis zum 17. Dezember 2010 ein (noch nicht beglichener) Verzugszins von Fr. 1'189.46 zu bezahlen. Geschuldet sei ein Verzugszins von 5,0 Prozent auf Fr. 53'950.78 für den Zeitraum vom 31. Januar 2010 bis zum 17. Dezember 2010, mithin Fr. 2'397.81. Davon sei der bereits fakturierte Verzugszins von Fr. 1'208.35 abzuziehen (E. 6). Was den von der Abgabepflichtigen beantragten Vergütungszins für den Zeitraum ab dem 17. Dezember 2010 angehe, sei ein solcher zwar auch bei der Rückerstattung nicht geschuldeter Emissionsabgaben grundsätzlich "denkbar". Der bereits von der ESTV in Ziff. 5 des Dispositivs zugesprochene Vergütungszins auf dem Freibetrag, der Fr. 21'639.-- erreiche (vorne lit. B.b), sei denn auch unbestritten. Im Übrigen fehle aber ein "enger Konnex zwischen Verzugs- und Vergütungszins, der ausnahmsweise die Ausrichtung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vergütungszinses rechtfertigen würde" (E. 7). Im Ergebnis schulde die Abgabepflichtige eine Emissionsabgabe von Fr. 53'950.78 und einen Verzugszins von Fr. 1'189.46,
weshalb ihr, angesichts des entrichteten Betrags von Fr. 222'000.--, ein Saldo von Fr. 166'859.80 zu erstatten sei (E. 8).

D.
Mit Eingabe vom 18. Juli 2018 erhebt die Abgabepflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei festzustellen, dass die Emissionsabgabe von Fr. 248'000.-- im Umfang von Fr. 149'049.-- zu erlassen sei und der geschuldete Verzugszins Fr. 413.87 betrage. Entsprechend habe die ESTV der Abgabepflichtigen den Betrag von Fr. 168'843.50 zu erstatten. Zudem seien ihr folgende Vergütungszinse von jeweils 5 Prozent zuzusprechen: auf Fr. 294'049.22 vom 17. Dezember 2010 bis 15. April 2015; auf Fr. 268'049.22 vom 16. April 2015 bis 17. April 2015 und auf Fr. 168'049.22 seit dem 18. April 2015.

E.
Der Abteilungspräsident hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

1.

1.1. Die (allgemeinen) Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Abweichend von der Regel, wonach abgaberechtliche Entscheide mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden können, ist die Beschwerde hinsichtlich der abgaberechtlichen Stundung oder des abgaberechtlichen Erlasses indes unzulässig, es sei denn, es liege eine doppelte Voraussetzung vor. Zu verlangen ist zum einen ein direktsteuerlicher Entscheid zu den Einkommens- und Gewinnsteuern und zum andern eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder ein besonders bedeutender Fall (Art. 83 lit. m BGG in der Fassung vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Januar 2016 (AS 2015 9). Sind beide Voraussetzungen erfüllt, führt die Gegenausnahme dazu, dass auch abgaberechtliche Erlass- und/oder Stundungsentscheide mit der Beschwerde angefochten werden können.

1.3. Vorliegend ist die Emissionsabgabe angesprochen. Aus dem Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) ergibt sich nichts, was Art. 83 lit. m BGG entgegengestellt werden könnte. Damit sind Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in emissionsabgaberechtlichem Zusammenhang der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zwar grundsätzlich zugänglich. Dies trifft namentlich auch auf Fälle zu, in welchen die Abgabebefreiung (Art. 6 Abs. 1 StG) strittig ist (so etwa Urteil 2C 1001/2014 vom 10. August 2015, in: ASA 84 S. 334, StR 70/2015 S. 891). Anders verhält es sich aber mit Blick auf den klaren Wortlaut von Art. 83 lit. m BGG hinsichtlich des Erlasses und der Stundung der Emissionsabgabe. Selbst wenn von einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder einem besonders bedeutenden Fall zu sprechen wäre, fällt die Beschwerde nicht in Betracht und entscheidet das Bundesverwaltungsgericht insofern letztinstanzlich. Wie es vorliegend mit der Beschwerdefähigkeit des angefochtenen Entscheides verhält, bleibt zu prüfen.

1.4. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

2.

2.1. Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs (Art. 132 Abs. 1 BV; Urteil 2C 579/2009 vom 25. Juni 2010 E. 5). Im Anschluss daran sieht Art. 5 StG vor, dass nicht nur die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungen emissionsabgabepflichtig sei (Abs. 1), sondern auch die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird (Abs. 2 lit. a).

2.2. Von der Emissionsabgabe ausgenommen ist namentlich die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit bestehende Verluste beseitigt werden, und die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft 10 Millionen Franken nicht übersteigen (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG).

2.3. Die emissionsabgaberechtliche Abgabeforderung auf Zuschüssen entsteht im Zeitpunkt des Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 lit. e StG) und beträgt 1,0 Prozent vom Betrag des Zuschusses (Art. 8 Abs. 1 lit. b StG). Die Emissionsabgabe wird alsdann 30 Tage später fällig (Art. 11 lit. c StG). Sie "soll" indes gestundet oder erlassen werden, wenn bei der offenen oder stillen Sanierung einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft die Erhebung der Emissionsabgabe eine offenbare Härte bedeuten würde (Art. 12 StG).

3.

3.1. Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz leisteten die beiden Aktionärinnen am 22. September 2010 zugunsten der Abgabepflichtigen einen Forderungsverzicht in Höhe von insgesamt Fr. 34'800'000.--. Die Vorinstanz würdigt dies bundesrechtskonform als Zuschuss (Sachverhalt, lit. C.a), was zu einer Emissionsabgabe von Fr. 348'000.-- zu führen hat. Wie schon die ESTV (Sachverhalt, lit. B.a) hält die Vorinstanz die Voraussetzungen des sanierungsbedingten Freibetrags für gegeben (Sachverhalt, lit. C.a), wodurch die Bemessungsgrundlage sich auf Fr. 24'800'000.-- ermässigt. Mit Blick auf den (ebenso um den Freibetrag gekürzten) Verlustvortrag von noch Fr. 19'404'921.71 gelangt die Vorinstanz alsdann zur Auffassung, es liege eine teilweise Übersanierung vor, weshalb die Emissionsabgabe im Teilbetrag von Fr. 194'049.22 erlassfähig sei. Per saldo verbleibe eine Emissionsabgabe von Fr. 53'950.78 (Sachverhalt, lit. C.a). Auf dem (zunächst fälschlicherweise als abgabepflichtig qualifizierten) Freibeitrag von Fr. 21'639.-- sei ein Vergütungszins zu berücksichtigen, nicht aber auf dem (nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts) resultierenden Saldo zugunsten der Abgabepflichtigen von Fr. 166'859.80 (Sachverhalt, lit. C.b).

3.2.

3.2.1. Mit ihrer Beschwerde zielt die Abgabepflichtige auf die Zinsfrage (Herabsetzung des Verzugs-, Zusprechung eines Vergütungszinses) ab, während der Erlasspunkt als solcher nicht angesprochen wird. Daraus leitet die Abgabepflichtige ab, dass Art. 83 lit. m BGG keine Anwendung finde.

3.2.2. Zunächst macht die Abgabepflichtige geltend, sie schulde lediglich einen Verzugszins von Fr. 794.50 (anstelle von Fr. 2'397.81; Sachverhalt, lit. C.b). Fristauslösend sei entgegen der vorinstanzlichen Annahme nicht der 31. Januar 2010 (30 Tage nach Rückdatierung; Sachverhalt, lit. A), sondern der 22. Oktober 2010 (30 Tage nach Forderungsverzicht). Basis der Zinsberechnung bildet in beiden Fällen der nicht erlassene Teilbetrag von Fr. 5'395'078.29 bzw. die darauf entfallende Emissionsabgabe von Fr. 53'950.78 (Sachverhalt, lit. C.a). Mithin spielt der Erlass insoweit keine Rolle, denn dieser Abgabebetrag wurde gerade nicht erlassen. Folglich kommt Art. 83 lit. m BGG nicht zum Tragen und ist der Fragestellung nachzugehen.

3.2.3. Die beiden Aktionärinnen haben zugunsten der Abgabepflichtigen dadurch einen Zuschuss erbracht, dass sie einen Forderungsverzicht leisteten. Durch den Verzicht auf ihre Darlehen sanken die Verbindlichkeiten der Abgabepflichtigen um Fr. 34'800'000.-- und wuchsen deren Reserven entsprechend an, was dazu genutzt werden konnte, um den Verlustvortrag auszubuchen. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz kamen die am Darlehensvertrag beteiligten Parteien überein, dass der Forderungsverzicht rückwirkend per 1. Januar 2010 ausgesprochen werden soll (Sachverhalt, lit. A). Die Abgabepflichtige macht geltend, wenn das Verpflichtungsgeschäft (schenkungsähnlicher Vorgang) am 22. September 2010 abgeschlossen worden sei, müsse es ausgeschlossen werden, dass das zwangsläufig nachfolgende Verfügungsgeschäft (Zuschuss) schon vorher entstanden sei. Dabei stützt sie sich namentlich auf Stimmen aus der schuldrechtlichen Doktrin.

3.2.4. Diese Auffassung überzeugt nicht. Sie übergeht nämlich, dass es sehr wohl denkbar ist, ein bestehendes Rechtsgeschäft rückwirkend abzuändern oder aufzuheben. Es liegt grundsätzlich in der alleinigen Privatautonomie der Vertragsparteien, darüber zu befinden, ob und wann ein Darlehensvertrag (Art. 312 ff . OR) abgeschlossen werden kann, wie hoch der Zins, soweit ein solcher zu entrichten ist, innerhalb der gesetzlichen Schranken angesetzt sein soll (Art. 313 OR) und ob der vorbestehende Vertrag ganz oder teilweise aufgehoben (Art. 115 OR) bzw. auf ein neues Fundament gestellt wird (Art. 116 OR).

3.2.5. Die Vorgehensweise der Parteien kann vorliegend bei objektivierter Vertragsauslegung (Art. 2 Abs. 1 ZGB; BGE 144 III 43 E. 3.3 S. 48 f.) nicht anders gedeutet werden, als dass die Abgabepflichtige mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 von ihren Lasten (Zinsendienst, gegebenfalls Amortisation) entbunden werden sollte. Insoweit kommt der Erklärung der Parteien nicht bloss illustrative Bedeutung zu. Vielmehr handelt es sich um ein konstitutives Vertragselement, das abgaberechtlich nicht unbeachtet bleiben darf. Entfiel die Verpflichtung in der Hauptsache (und damit auch die etwaige Zins- und Amortisationspflicht) rückwirkend am 1. Januar 2010, so erfolgte der Zuschuss im selben Zeitpunkt, entstand das emissionsabgaberechtliche Verhältnis gleichzeitig und trat die Fälligkeit 30 Tage später ein, mithin am 31. Januar 2010 (vorne E. 2.3). Die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung erweist sich damit als bundesrechtskonform. Sie ist nicht zu beanstanden.

3.3.

3.3.1. Die Abgabepflichtige sieht einen Rechtsfehler darin, dass die Vorinstanz ihr auf dem vorläufig zu viel bezahlten Betrag keinen Vergütungszins zuspreche. Auszugehen ist davon, dass auf dem irrtümlich der Emissionsabgabe unterstellten Freibetrag ein Vergütungszins von Fr. 21'639.-- angefallen ist, welcher der Abgabepflichtigen unstreitig zusteht (siehe schon Ziff. 5 des Dispositivs des Einspracheentscheids vom 24. Mai 2017 (Sachverhalt, lit. B.b). Ebenso ist der Abgabepflichtigen aufgrund des ausgesprochenen Erlasses ein namhafter Betrag zu erstatten. Nach vorinstanzlicher Sichtweise beläuft dieser sich auf Fr. 166'859.80 (Sachverhalt, lit. C.b). Die Abgabepflichtige zeigt in ihrem Rechtsbegehren und der Begründung detailliert auf, welche Bemessungsgrundlage richtigerweise heranzuziehen gewesen wäre (Sachverhalt, lit. D). Es fragt sich indes, ob auf diesen Antrag eingetreten werden kann.

3.3.2. Zum einen ist klar, dass der Freibetrag von Fr. 100'000.-- einen Vergütungszins ausgelöst hat und dass auf der nach Meinung der Vorinstanz verbleibenden Abgabeschuld von Fr. 53'950.78 von vornherein kein Vergütungszins entstehen kann. Mit andern Worten muss sich der Antrag, es sei ein Vergütungszins zu sprechen, zwangsläufig auf den erlassfähigen (und tatsächlich auch erlassenen) Teil oder jedenfalls einen Bruchteil der ursprünglichen Abgabeforderung beziehen. Ein Zins stellt sich als akzessorische, von Höhe und Dauer der Forderung abhängige Vergütung zugunsten des Gläubigers einer Geldforderung dar (Urteil 9C 953/2009 vom 23. Februar 2010 E. 4.1; ähnlich BGE 128 III 295 E. 2d/aa S. 303). Er wird akzessorisch zur Hauptforderung geltend gemacht (Urteil 5A 711/2008 vom 24. November 2008). Als Nebenrecht teilt er grundsätzlich das schuldrechtliche Schicksal des Kapitals (Urteil 4C.128/1994 vom 26. Juli 1994 E. 3a), was etwa auch im Recht der Zession zum Ausdruck kommt (Art. 170 Abs. 1 OR).

3.3.3. Wenn der Erlasspunkt (Hauptsache) nicht beschwerdefähig ist, kann damit auch ein Nebenpunkt (wie etwa die Zinsfrage) nicht beschwerdefähig sein. Schuldrechtlich ergibt sich dies aus der Akzessorietät, prozessrechtlich aus der Einheit des Verfahrens (vgl. in anderem Zusammenhang BGE 143 II 425 E. 1.3 S. 428; 138 II 501 E. 1.1 S. 503). Die Zulässigkeit des Rechtsmittels richtet sich folglich nach dem in der Hauptsache betroffenen Rechtsverhältnis. Da die Stundung und der Erlass der Emissionsabgabe im bundesgerichtlichen Verfahren nicht beschwerdefähig sind (Art. 83 lit. m BGG; vorne E. 1.3) kann auch der Vergütungszins auf dem später erlassenen Betrag nicht beschwerdefähig sein. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

3.4. Damit ist die Beschwerde teils unbegründet, teils unzulässig. Sie ist abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist.

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Abgabepflichtigen aufzuerlegen.

4.2. Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 656 - 1 Les actions privilégiées jouissent des avantages qui leur sont expressément conférés par rapport aux actions ordinaires dans les statuts primitifs ou à la suite d'une modification de ceux-ci. Elles sont assimilées, pour le surplus, aux actions ordinaires.
¹	Les actions privilégiées jouissent des avantages qui leur sont expressément conférés par rapport aux actions ordinaires dans les statuts primitifs ou à la suite d'une modification de ceux-ci. Elles sont assimilées, pour le surplus, aux actions ordinaires.
²	Les avantages peuvent s'étendre notamment aux dividendes, avec ou sans droit aux dividendes supplémentaires, à la part de liquidation et au droit préférentiel de souscription en cas d'émissions futures.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 7 - 1 La créance fiscale prend naissance:
¹	La créance fiscale prend naissance:
^a	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
^bbis	...
^c	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
^d	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
^e	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
^f	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations49, à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
²	...50

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 313 - 1 En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s'ils ont été stipulés.
¹	En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s'ils ont été stipulés.
²	En matière de commerce, il en est dû même sans convention.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 116 - 1 La novation ne se présume point.
¹	La novation ne se présume point.
²	En particulier, la novation ne résulte pas de la souscription d'un engagement de change en raison d'une dette existante, ni de la signature d'un nouveau titre de créance ou d'un nouvel acte de cautionnement; le tout, sauf convention contraire.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 170 - 1 La cession d'une créance comprend les droits de préférence et autres droits accessoires, sauf ceux qui sont inséparables de la personne du cédant.
¹	La cession d'une créance comprend les droits de préférence et autres droits accessoires, sauf ceux qui sont inséparables de la personne du cédant.
²	Le cédant est tenu de remettre au cessionnaire le titre de créance et de lui fournir les moyens de preuve existants, ainsi que les renseignements nécessaires pour faire valoir ses droits.
³	Les intérêts arriérés sont présumés avoir été cédés avec la créance principale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.