2C_1046/2015 - 2016-08-10 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1046/2015

Urteil vom 10. August 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Beat Hunziker,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 22. September 2015.

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ wohnen in U.________ (AG) in einer 4.5-Zimmerwohnung an der G.________strasse 1. Im Jahr 1995 hatte A.A.________ die X.________AG gegründet. Die Gesellschaft, deren Sitz sich in einer gemieteten 6.5-Zimmerwohnung an der H.________strasse 2 in U.________ befand, bot Beratungen im Gesundheits- und Krankenversicherungswesen an. Nach dem Konkurs der X.________AG am 31. Januar 2007 bot A.A.________ seine Beratungsdienste über die Einzelfirma Y.________ mit Sitz in V.________ (ZG) an.

B.
Die Steuerkommission U.________ veranlagte A.A.________ und B.A.________ am 19. Januar 2012 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 390'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.--. Entgegen der Deklaration der Eheleute A.________ nahm die Steuerkommission keine Steuerausscheidung hinsichtlich der Einzelunternehmung Y.________ zu Gunsten des Kantons Zug vor. Mit Einspracheentscheid vom 2. Juli 2013 korrigierte die Steuerkommission U.________ das steuerbare Einkommen auf Fr. 377'926.--, hielt aber an dessen Zuweisung an den Kanton Aargau fest.
Die Eheleute A.________ fochten diesen Entscheid beim Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau an. Sie beantragten, den Gewinn der Y.________ dem Kanton Zug zuzuweisen und eine Steuerausscheidung zwischen den Kantonen Aargau und Zug vorzunehmen; eventuell sei dem Kanton Aargau zufolge Steuerausscheidung ein steuerbares Einkommen von Fr. 83'500.-- zum Satz von Fr. 377'926.-- zuzuweisen (das Eventualbegehren entsprach der von der Steuerverwaltung des Kantons Zug am 8. Juli 2009 vorgenommenen Steuerausscheidung). Das Spezialverwaltungsgericht hiess den Rekurs am 26. Juni 2014 teilweise gut, indem es den Einspracheentscheid vom 2. Juli 2013 aufhob und die Steuerkommission anwies, eine Steuerausscheidung im Sinn der Erwägungen vorzunehmen, wonach 50 % des Gewinns der Einzelunternehmung Y.________ dem Kanton Zug zur Besteuerung zuzuweisen seien.
Dagegen erhoben sowohl die Eheleute A.________ als auch das Kantonale Steueramt Aargau Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Mit Urteil vom 22. September 2015 vereinigte das Verwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren. Die Beschwerde des Kantonalen Steueramts wurde gutgeheissen und der Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 26. Juni 2014 aufgehoben. Die Beschwerde der Eheleute A.________ wurde abgewiesen.

C.
Die Eheleute A.________ erheben am 23. November 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, die aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung für das Jahr 2007 sei aufzuheben, indem das angefochtene Urteil aufgehoben und die Steuerkommission U.________ angewiesen werde, das Einkommen aus der Einzelfirma Y.________ an deren Sitz in V.________ durch Steuerausscheidung von der Besteuerung auszunehmen. Eventualiter sei die Steuerkommission U.________ anzuweisen, gemäss Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 26. Juni 2014 eine Steuerausscheidung vorzunehmen, welche 50 % des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Zug und die übrigen 50 % dem Kanton Aargau zuweise. Der Kanton Aargau sei insbesondere anzuweisen, die bisher nicht als Geschäftsaufwand abgezogenen Kosten der Räume an der H.________strasse in U.________ bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens zum Abzug zu bringen. Der Kanton Zug sei anzuweisen, die definitive Veranlagung für die Steuerperiode 2007 vom 8. Juli 2009 entsprechend anzupassen, indem 50 % des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Aargau zugewiesen würden. Subeventualiter sei der Kanton Zug anzuweisen, die definitive
Veranlagung für die Steuerperiode 2007 vom 8. Juli 2009 vollumfänglich aufzuheben und die vereinnahmten Steuern ihnen - den Steuerpflichtigen - zurückzuerstatten. Auch in diesem Fall sei der Kanton Aargau insbesondere anzuweisen, die bisher nicht als Geschäftsaufwand abgezogenen Kosten der Räume an der H.________strasse in U.________ bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens zum Abzug zu bringen.
Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug stellt den Antrag, das Hauptbegehren, wonach das Einkommen aus der Einzelfirma Y.________ dem Kanton Zug zuzuweisen sei, zu schützen. Die Eheleute A.________ haben am 18. März 2016 repliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführenden sind als Steuerpflichtige zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinn von Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit besteuert wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; BGE 140 I 114 E. 2.3.1; 140 II 353 E. 7.1; 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.). Im vorliegenden Fall wird die Besteuerung des Einkommens aus der Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers 1 für die Steuerperiode 2007 sowohl vom Kanton Aargau als auch vom Kanton Zug beansprucht. Die Vorinstanz äussert sich dazu nicht explizit, geht jedoch wie die Beschwerdeführenden von einer aktuellen Doppelbesteuerung aus. Aus den Akten geht hervor, dass die Steuerverwaltung des Kantons Zug das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführenden für die Periode 2007 am 8. Juli 2009 auf Fr. 289'600.-- festgesetzt und davon Fr. 83'500.-- dem Kanton Aargau zugewiesen hat. Für den Kanton Zug war somit ein Einkommen von Fr. 206'100.-- zu versteuern; die Steuer betrug Fr. 24'732.--. Soweit ersichtlich, ist diese
Veranlagung unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Sie kann im Rahmen der vorliegenden Beschwerde mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG; BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 306). Die Beschwerdeführenden haben dies in ihrem Subeventualantrag getan für den Fall, dass das Rechtsbegehren, eine interkantonale Steuerausscheidung vorzunehmen und das Erwerbseinkommen des Beschwerdeführers 1 ganz oder teilweise dem Kanton Zug zuzuweisen, abgewiesen wird.

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) einer unselbständig erwerbenden Person derjenige Ort, wo sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Urteil 2C 934/2013 vom 18. Juni 2014 E. 3.1). Das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist somit am Wohnort zu versteuern (zum Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes vgl. Art. 3 Abs. 2 StHG). Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind am Geschäftsort zu versteuern (Urteile 2C 461/2015 / 2C 462/2015 vom 12. April 2016 E. 3.2; 2C 726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.2, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5).

2.2. Die Veranlagungsbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252).

2.3. Das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführenden befindet sich unbestrittenermassen in U.________, wo sie gemäss Art. 3 StHG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind. Bis zum 31. Dezember 2006 hatte dort auch die X.________AG ihren Geschäftsort, was ebenfalls unbestritten ist. Als Angestellter dieser Aktiengesellschaft war der Beschwerdeführer 1 unselbständig erwerbstätig gewesen.
Die Vorinstanz geht davon aus, dass der Beschwerdeführer 1 nach dem Konkurs der X.________AG seine bisherige Tätigkeit als Berater nicht nur in tatsächlicher, sondern auch in rechtlicher Hinsicht weitergeführt hat. Sie betont in ihrer Vernehmlassung, auch wenn der Beschwerdeführer 1 im Nachgang des Konkurses als Einzelunternehmer aufgetreten sei, habe sich wirtschaftlich betrachtet nichts geändert. Der Beschwerdeführer 1 übe nun mit der gleichen Autonomie wie zuvor für die X.________AG eine genau gleich geartete Tätigkeit für die gleiche Klientel aus. Aufgrund dieser Prämisse erblickt die Vorinstanz darin, dass die Beschwerdeführenden geltend machen, der Geschäftsort der Y.________ befinde sich im Kanton Zug, eine Verlegung des Geschäftsorts und damit die Neubegründung eines Spezialsteuerdomizils aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 4 Abs. 1 StHG. Im Einklang mit der Rechtsprechung (vgl. Urteil 2C 794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 4.4) auferlegt sie den Beschwerdeführenden die Beweislast für die Verlegung des Geschäftsorts und kommt zum Schluss, der Beweis sei nicht erbracht.

2.4. Der Einwand der Beschwerdeführenden, die Beweislast hätten die Steuerbehörden zu tragen, weil es sich nicht um eine Verschiebung des bisherigen Steuerdomizils, sondern um eine Neugründung handle, ist berechtigt: Infolge des Konkurses der X.________AG hatte der Beschwerdeführer 1 die dort ausgeübte (unselbständige) Tätigkeit aufgeben müssen. Daraus folgt, dass die nach dem Konkurs der Aktiengesellschaft ausgeübte Erwerbstätigkeit in rechtlicher Hinsicht als neu zu qualifizieren und steuerlich entsprechend zu beurteilen ist. Es handelt sich gerade nicht um eine Domizilverlegung, weshalb die Beschwerdeführenden nicht die Beweislast tragen für die von ihnen behauptete Tatsache, der Geschäftsort befinde sich im Kanton Zug. Zu beurteilen ist, welcher Kanton die Einkünfte aus der Erwerbstätigkeit, welche der Beschwerdeführer 1 im Jahr 2007 aufgenommen hat, besteuern darf. U.________ wird als Geschäftsort durch die aargauischen Steuerbehörden beansprucht. Für die steuerbegründende Tatsache, dass der Geschäftsort der Y.________ sich in U.________ im Kanton Aargau befindet, tragen die aargauischen Steuerbehörden die Beweislast. Die Beschwerdeführenden sind mitwirkungspflichtig (Art. 42 StHG).

3.

3.1. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz unterhielt der Beschwerdeführer 1 im Jahr 2007 im Wesentlichen zwei Beratungsmandate. Klientinnen waren die Klinik S.________ AG und deren Muttergesellschaft, die T.________ AG. Der Beschwerdeführer 1 hatte mit der Klinik S.________ AG bereits im Jahr zuvor einen Mietvertrag mit Wirkung ab 1. Juni 2006 über ein Büro in den Räumlichkeiten der Klinik in V.________ abgeschlossen. Gemäss Mietvertrag standen ihm zudem ein Sitzungszimmer im Erdgeschoss sowie "übrige Anlagen" zur Verfügung. Durch die Zeugenaussage des CEO der T.________ AG war erstellt, dass sich der Beschwerdeführer 1 an zwei bis drei Tagen pro Woche in dem gemieteten Büro bzw. in den Räumlichkeiten der Klinik S.________ AG aufhielt. Nach der Darstellung der Beschwerdeführenden befand sich dort der Geschäftsort der Y.________. Die 6.5-Zimmerwohnung an der H.________strasse 2 in U.________ gaben sie nicht auf. Darin befanden sich ein Schreibtisch, ein Sofa, Bücher, ein Schrank mit Büromaterial, ein Telefon, ein Multifunktionsgerät und eine Schreibmaschine. Es wurde ein hoher Papierverbrauch festgestellt. Im Beweisverfahren hatten die Beschwerdeführenden angegeben, die Wohnung werde von der (einzigen) Tochter zu
Studienzwecken sowie vom Beschwerdeführer 1 zum Studium von Fachliteratur, Gerichtsentscheiden und Erlassen genutzt.

3.2. Die Vorinstanz führt Indizien an, welche nach ihrer Auffassung dafür sprechen, dass der Geschäftsort der Y.________ sich in U.________ befindet. Die diesbezüglichen Erwägungen überzeugen nicht restlos. So zieht die Vorinstanz Schlüsse daraus, dass die Beschwerdeführenden die gemietete 6.5 Zimmerwohnung, welche zuvor als Geschäftsräumlichkeiten der X.________AG gedient hatte, nicht aufgaben. Dies ist jedoch der falsche Ansatz: Zu fragen ist, ob sich aufgrund dieser Mietwohnung in U.________ ein Geschäftsdomizil ergeben kann. Bei der Beurteilung dieser Frage ist zu beachten, dass der Beschwerdeführer 1 lediglich zwei Klientinnen hatte, und dass er unbestrittenermassen bei der Klinik S.________ AG ein Büro zur Verfügung hatte, in welchem er sich nach Darstellung der Beschwerdeführenden an drei bis vier Tagen, bewiesenermassen an zwei bis drei Tagen pro Woche aufhielt. Bei dieser Sachlage ist es widersprüchlich, den Beschwerdeführer 1 als "mobilen Berater" zu bezeichnen: Es ist zweifelhaft, ob er ein fixes Büro benötigt, um jene Arbeiten auszuführen, die er nicht bei den Klientinnen vornehmen kann. Im Gegenteil ist nicht einsichtig, weshalb der Beschwerdeführer 1 noch ein Geschäftsdomizil in U.________ hätte halten sollen, denn
es ist nicht nachvollziehbar, welcher erwerblichen Tätigkeit er in diesen Räumlichkeiten hätte nachgehen sollen. Das Argument, die 6.5 Zimmerwohnung in U.________ sei überdimensioniert, überzeugt ebenfalls nicht: Die Wohnung wäre angesichts des Umstands, dass der Beschwerdeführer 1 seine beiden Klientinnen in V.________ betreut, so oder so überdimensioniert und es ist fraglich, in welchem Umfang der darauf entfallende Mietzins überhaupt geschäftlichen Charakter haben könnte.

3.3. Die vorstehenden Erwägungen stehen unter der Annahme, dass der Beschwerdeführer 1 - gemäss der Darstellung der Beschwerdeführenden - seit dem Jahr 2007 selbständig erwerbstätig ist. Die Vorinstanz hat die Frage, ob die Beratungstätigkeit des Beschwerdeführers 1 als selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist, offen lassen können, weil sie davon ausging, dass die Beschwerdeführenden den Nachweis für die Begründung eines Spezialsteuerdomizils zu erbringen haben. Nach dem Gesagten tragen aber die aargauischen Steuerbehörden die Beweislast für den Geschäftsort in U.________. Ein Spezialsteuerdomizil aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 4 Abs. 1 StHG konnte nur begründet werden, wenn der Beschwerdeführer 1 im massgeblichen Zeitraum selbständig erwerbstätig war. Diese Frage ist daher vorgängig abzuklären. Ist von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen, erübrigt sich die Frage nach dem Geschäftsort und einer allfälligen Steuerausscheidung, und es bleibt bei der Veranlagung, welche im angefochtenen Urteil bestätigt worden ist (vgl. auch E. 4.1 zweiter Abschnitt).

4.

4.1. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie die erforderlichen Abklärungen treffe und gestützt auf die Ergebnisse erneut über eine allfällige Steuerausscheidung zwischen den Kantonen Aargau und Zug befinde.
Dabei ist die Vorinstanz an die Höhe des steuerbaren Einkommens der Beschwerdeführenden gebunden: Der Einspracheentscheid vom 2. Juli 2013 ist ein Domizil- und Veranlagungsentscheid in einem. In ihrem Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht hatten die Beschwerdeführenden die Höhe des steuerbaren Einkommens von Fr. 377'926.-- nicht mehr beanstandet mit der Folge, dass der Veranlagungsentscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Der Streitgegenstand war fortan auf die Frage des Geschäftsdomizils bzw. der Steuerausscheidung beschränkt. Der vor Bundesgericht gestellte Eventualantrag, die bisher nicht als Geschäftsaufwand anerkannten Mietkosten des Geschäftsorts an der H.________strasse 2 in U.________ vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen, stellt eine Erweiterung des Streitgegenstands dar. Somit hat die Vorinstanz (wiederum) lediglich zu prüfen, ob eine Steuerausscheidung vorzunehmen ist.

4.2. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- dem unterliegenden Kanton Aargau, um dessen Vermögensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Kanton Aargau hat die Beschwerdeführenden für das Verfahren vor dem Bundesgericht angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Aargau wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. September 2015 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. August 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.