2C_135/2014 - 2014-06-10 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_135/2014

Urteil vom 10. Juni 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Stadelmann,

gegen

Politische Gemeinde E.________,
Beschwerdegegnerin,

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 19. Dezember 2013.

Sachverhalt:

A.
Die Einzelunternehmung B.________ übertrug mit Vertrag vom 28. Juni 2011 rückwirkend per 1. Januar 2011 Aktiven - unter anderem diverse Grundstücke, darunter das von B.________ bis 31. Dezember 2010 privat gehaltene Grundstück Nr. vvv GB E.________ - und Passiven auf die seit 30. März 2011 bestehende und von B.________ beherrschte C.________ AG. Gleichzeitig erfolgte eine Umbenennung dieser Gesellschaft in A.________ AG und Übertragung des operativen Kerngeschäfts auf die seit 10. Juni 2011 bestehende und von B.________ beherrschte D.________ AG. Letztere wurde ihrerseits in B.________ AG umbenannt. Die von der Einzelunternehmung in die C.________ AG eingebrachten Grundstücke verblieben in der A.________ AG.

B.
Das Grundbuchamt E.________ veranlagte die A.________ AG mit Verfügung vom 11. Oktober 2011 für den Erwerb des Grundstückes Nr. vvv, GB E.________, mit Handänderungssteuern von Fr. 12'000.-- (1% des Verkehrswerts). Die dagegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat E.________ am 24. Januar 2012 ab mit der Begründung, die übernehmende Gesellschaft stelle keinen Betrieb oder Teilbetrieb im Sinne einer steuerneutralen Umstrukturierung dar.
Den gegen diesen Einspracheentscheid erhobenen Rekurs wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 30. August 2012 ab. Die anschliessende Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen blieb erfolglos (Urteil vom 19. Dezember 2013).

C.
Vor Bundesgericht beantragt die A.________ AG, das angefochtene Urteil vom 19. Dezember 2013 aufzuheben und festzustellen, dass die im Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstückes Nr. vvv, GB E.________, auf die A.________ AG verfügte Handänderungssteuer nicht geschuldet sei.
Die Vorinstanz beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die Gemeinde E.________ lässt sich nicht vernehmen.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob ein Rechtsmittel zulässig ist (BGE 139 III 133 E. 1 S. 133 mit Hinweisen).

1.1. Beim angefochtenen Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingerechte Beschwerde der hierzu legitimierten Beschwerdeführerin (vgl. Art. 89 Abs. 1 BGG) ist daher grundsätzlich einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; Urteil 2C_124/2013 vom 25. November 2013 E. 1.6).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. zum Ganzen BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.

2.1. Gemäss Art. 103 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) ist die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ausgeschlossen. Gemäss Art. 8 Abs. 3 StHG werden stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden: a) bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung; b) bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person; c) beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Art. 24 Abs. 3 StHG oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.
Art. 103 FusG ist eine direkt anwendbare Bundesnorm, die keiner Konkretisierung durch das kantonale Recht bedarf und seit ihrem Inkrafttreten am 1. Juli 2009 (vgl. Art. 111 Abs. 3 FusG) der Anwendung restriktiverer kantonaler Bestimmungen entgegensteht. Soweit die kantonalen Bestimmungen einzig den Wortlaut von Art. 103 FusG wiedergeben, kommt ihnen keine selbständige Bedeutung zu. Die Kantone sind indessen frei, weitergehende Steuererleichterungen vorzusehen, da die Handänderungssteuer grundsätzlich vom kantonalen Recht geregelt wird (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 557 E. 4 S. 559 f. mit Hinweisen).
Gemäss Art. 241 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (GS 811.1; nachfolgend: StG/SG) wird bei Handänderungen in der Gemeinde gelegener Grundstücke oder Grundstückanteile die Handänderungssteuer erhoben (Abs. 1). Als Handänderung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Abs. 2). Die Steuerbefreiung bei der Umstrukturierung nach Art. 244 lit. f i.V.m. Art. 32 Abs. 1 StG/SG gibt in der hier relevanten Frage den Wortlaut von Art. 103 FusG i.V.m. Art. 8 Abs. 3 StHG wieder und hat demzufolge keine selbständige Bedeutung. Der vorliegende Sachverhalt ist damit ausschliesslich unter dem Blickwinkel von Art. 103 FusG und den Bestimmungen des StHG, auf die er verweist, zu beurteilen (BGE 138 II 557 E. 4.3 S. 560).

2.2. Gemäss unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz ging der Übertragung des in E.________ gelegenen Grundstückes von der Einzelunternehmung auf die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2011 am 31. Dezember 2010 die Überführung des Grundstückes aus dem Privatvermögen von B.________ in dessen Geschäftsvermögen voraus. Unbestritten ist im Weiteren, dass damit aus handänderungssteuerlicher Sicht weder eine zivilrechtliche noch eine wirtschaftliche Handänderung verbunden war. Zivilrechtlich blieb B.________ Eigentümer des Grundstückes; auch behielt er wirtschaftlich die Verfügungsgewalt darüber. Schliesslich ist unbestritten, dass die Übertragung des Vermögens der Einzelunternehmung - und damit unter anderem auch des erwähnten Grundstückes - per 1. Januar 2011 auf die von B.________ beherrschte Beschwerdeführerin für sich allein betrachtet die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Handänderungssteuer bei einer Umstrukturierung gemäss Art. 103 FusG i.V.m. Art. 8 Abs. 3 StHG erfüllte. Die Vorinstanz kommt jedoch zum Schluss, das Vorgehen der Beschwerdeführerin sei als Steuerumgehung zu qualifizieren, weshalb die Übertragung des Grundstückes Nr. vvv, GB E.________, als zivilrechtliche Handänderung zu behandeln sei.

2.3. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt (Art. 97 BGG). Sie begründet dies damit, die Vorinstanz habe Äusserungen des Steuerkommissärs nicht beachtet und eine Textpassage des Veranlagungsprotokolls 2008 aus dem Zusammenhang gerissen. Diesen Überlegungen kann nicht gefolgt werden. Aus dem angefochtenen Entscheid ergibt sich, dass die Vorinstanz nicht bloss einen Textteil des Veranlagungsprotokolls berücksichtigt, sondern in ihre Abklärungen auch den E-Mailverkehr des Steuerkommissärs einbezogen hat. Wenn die Vorinstanz aus dem Sachverhalt Schlüsse zuungunsten der Beschwerdeführerin gezogen hat, betrifft dies die rechtliche Würdigung der Tatsachen, nicht die Ermittlung des Sachverhalts.

2.4. Die Vorinstanz sieht - mit Hinweis auf die Ausführungen der Verwaltungsrekurskommission - eine Steuerumgehung im Wesentlichen darin, dass die unmittelbare Einbringung des fraglichen Grundstückes aus dem Privatvermögen von B.________ in die Beschwerdeführerin als zivilrechtliche Handänderung die Handänderungssteuer ausgelöst hätte. Als Umstrukturierung hätte der Vorgang nicht behandelt werden können, da es sich nicht um die Überführung von Geschäftsvermögen aus der einen Rechtsform in eine andere Rechtsform gehandelt habe. Damit sei die Konstruktion mit Blick auf die Handänderungssteuerpflicht geeignet, zu einer erheblichen Steuervermeidung zu führen. Sie erscheine zudem auch insofern ungewöhnlich, als die Vermögensbestandteile, nämlich das operative Kerngeschäft einerseits und die Immobilien andererseits, als Geschäftsvermögen in der Einzelfirma in eine rechtliche Einheit gebracht worden seien, um sie sogleich wieder rechtlich getrennten Schicksalen - in zwei verschiedenen Aktiengesellschaften - zu überlassen. Um dieses Ziel zu erreichen, seien nicht zwei sukzessive Vermögensübertragungen erforderlich gewesen. Vielmehr hätte die Einbringung des Grundstückes durch B.________ in die Beschwerdeführerin und die Einbringung des
Vermögens der Einzelfirma mit dem operativen Kerngeschäft in die B.________ AG denselben Zweck auch erfüllt. Dementsprechend sei davon auszugehen, dass die vorgängige Überführung des Grundstückes in das Geschäftsvermögen einzig dazu gedient habe, bei dessen anschliessender Einbringung in die Beschwerdeführerin die Handänderungssteuer zu vermeiden.

2.5. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen im Wesentlichen vor, B.________ habe sich an die Vorgaben der Steuerverwaltung gehalten. Diese habe im Rahmen der Veranlagung pro 2008 festgehalten, sämtliche Liegenschaften würden Geschäftsvermögen darstellen und seien entsprechend ab Steuererklärung 2009 zu bilanzieren.

2.6. Sachverhaltsmässig steht fest, dass das kantonale Steueramt im Veranlagungsprotokoll 2008 vom 14. September 2010 Folgendes festhielt: "Sämtliche Liegenschaften ... stellen Geschäftsvermögen dar und sind entsprechend ab Steuererklärung 2009 zu bilanzieren ...". Indem B.________ die fragliche Liegenschaft in die Umstrukturierung einbezog, hielt er sich somit an die vom Steueramt vorgenommene Qualifizierung. Die Vorinstanzen bezweifeln nicht, dass bei grundsätzlicher Akzeptanz der Qualifikation durch das Steueramt die vorliegend zu beurteilende Transaktion keine Handänderungssteuern ausgelöst hätte. Sie werfen der Beschwerdeführerin bzw. B.________ jedoch letztlich vor, es habe kein zwingender Anlass bestanden, sich kurz vor der Umstrukturierung an diese Qualifizierung zu halten und die Liegenschaft vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen zu überführen. Sie begründen dies damit, die vom Steueramt vorgenommene Qualifizierung habe keinen verbindlichen Charakter gehabt und sich ohnehin nicht auf das konkrete Veranlagungsjahr, sondern auf künftige Veranlagungsperioden bezogen.

2.7. Der Auffassung der Vorinstanz im angefochtenen Urteil kann nicht gefolgt werden.

2.7.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteile 2C_1027/2011 / 2C_1028/2011 vom 14. Juni 2012 E. 4.2, in: StR 67/2012 S. 593; 2A.470/2002 / 2A.473/2002 vom 22. Oktober 2002 E. 4.1 u. 5.1, in: StR 59/2004 S. 127; 2A.580/2000 vom 12. Juli 2001 E. 2c, in: StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.).

2.7.2. Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung notwendiges Geschäfts- oder notwendiges Privatvermögen bilden oder, wie namentlich Liegenschaften, Alternativgüter darstellen, d.h. sowohl zum Geschäfts- wie auch zum Privatvermögen gehören. In solchen Fällen besteht das entscheidende Kriterium für die Zuteilung eines Vermögenswertes zum Geschäftsvermögen darin, dass er für Geschäftszwecke erworben worden ist (Erwerbsmotiv) oder dem Geschäft tatsächlich dient (Zweckbestimmung). Wo sich die Zugehörigkeit nicht ohne Weiteres aus der äusseren Beschaffenheit des Vermögenswertes ergibt, wie dies häufig bei Alternativgütern der Fall ist, die sowohl mit dem Geschäft im Zusammenhang stehen als auch ausschliesslich für eine private Verwendung geeignet sein können, ist für die Abgrenzung massgebend auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzustellen; Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.; Urteile 2C_515/2013 vom 27. November 2013 E 2.1, in: StR 69/2014 S. 147; 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.3, in: StE 2013 B 23.1 Nr. 79; je mit Hinweisen).

2.7.3. Vorliegend wurde von den Vorinstanzen nicht angenommen, die Qualifizierung der fraglichen Liegenschaft als Geschäftsvermögen sei unzutreffend gewesen. Es sind auch keine Anhaltspunkte in diese Richtung ersichtlich. Damit steht fest, dass nichts gegen eine Qualifikation der Liegenschaft als Geschäftsvermögen ab Steuerperiode 2009 - entsprechend der Beurteilung des kantonalen Steueramtes - spricht.
Ist die Anweisung des kantonalen Steueramtes, die Liegenschaft in der Steuererklärung 2009, d.h. ab der Steuerperiode 2009, als Geschäftsvermögen zu behandeln, somit zumindest nicht ohne Weiteres als unrichtig zu betrachten, so kann die Akzeptanz dieser Qualifikation durch B.________ nicht als ungewöhnlich, sachwidrig, absonderlich oder den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheinen. Daran kann nun auch nichts ändern, dass B.________ diese Neubeurteilung durch die Steuerbehörde und die neue Qualifikation der Liegenschaft als Geschäftsvermögen akzeptierte und im Rahmen einer Umstrukturierung seines Unternehmens berücksichtigte. Die Vorinstanz übersieht bei ihren Erwägungen, dass es nicht B.________ war, welcher - allenfalls im Hinblick auf eine geplante Umstrukturierung - eine Neuqualifikation der Liegenschaft veranlasst hatte, sondern dass das Steueramt von ihm verlangte, seine bisher als Privatvermögen qualifizierte Liegenschaft neu als Geschäftsvermögen zu behandeln. Der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden, wenn sie der Beschwerdeführerin vorhält, es fehle ein zwingender Anlass, die Liegenschaft noch kurz vor der Übertragung in die Beschwerdeführerin in das Geschäftsvermögen von B.________ zu überführen. Sie
unterstellt dabei, dass die Beteiligten sich entschlossen hätten, eine Umstrukturierung vorzunehmen und zur steuerneutralen Abwicklung kurz davor noch die Liegenschaft ins Geschäftsvermögen zu überführen, währenddem es sich tatsächlich offensichtlich genau umgekehrt verhielt: Die kantonale Steuerbehörde verlangte von B.________ neu eine Behandlung seiner Liegenschaft als Geschäftsvermögen und dieser kam der Aufforderung der Steuerbehörde nach und nahm anschliessend die Umstrukturierung vor. Bei dieser Abfolge fehlt es auch an der weiteren Voraussetzung für eine Steuerumgehung, wonach die gewählte Rechtsgestaltung - hier also die Umqualifizierung der Liegenschaft - missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen.

2.7.4. Die Ausführungen der Vorinstanz, wonach nicht von einer verbindlichen Anordnung des Steueramtes - betreffend die Qualifizierung der Liegenschaft - habe ausgegangen werden dürfen, gehen sodann an der Sache vorbei. Es mag durchaus sein, dass B.________ diese Anordnung nicht zwingend hätte befolgen müssen und in der Steuerperiode 2009 darauf hätte beharren können, die Liegenschaft zu Recht als Privatvermögen qualifiziert zu haben. Nötigenfalls hätte sich diese Auffassung mit Rechtsmitteln verteidigen lassen. Indes impliziert der Vorwurf, es habe kein zwingender Anlass zur Überführung der Liegenschaft (recte: zu deren Umqualifizierung) bestanden, B.________ sei quasi verpflichtet gewesen, sich gegen die vom Steueramt verlangte Umqualifizierung zur Wehr zu setzen. Damit überspannt die Vorinstanz sowohl das Erfordernis einer ungewöhnlichen oder absonderlichen Vorgehensweise wie auch das Erfordernis des missbräuchlichen Treffens von Rechtsgestaltungen.

2.7.5. Schliesslich ist zu beachten, dass B.________ bei Missachtung der Anweisungen des Steueramtes allenfalls einkommenssteuerliche Folgen riskiert hätte: Falls er lediglich das operative Kerngeschäft von seiner Einzelunternehmung auf die B.________ AG übertragen, dagegen nichts vorgekehrt hätte bezüglich der vom Steueramt als Geschäftsvermögen qualifizierten Liegenschaft, so hätte er möglicherweise - je nach Begründung der Qualifikation der Liegenschaft als Geschäftsvermögen - riskiert, dass das Steueramt für die Einkommenssteuer von einer Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen ausgegangen wäre und eine entsprechende Einkommensbesteuerung vorgenommen hätte. Indem B.________ die Liegenschaft als Teil des Geschäftsbetriebes behandelte und in die Umstrukturierung miteinbezog, konnte er eine solche Konsequenz von vornherein verhindern und insbesondere eine allfällige Auseinandersetzung mit dem Steueramt sowohl über die Qualifikation der Liegenschaft als auch über deren eventuelle Überführung vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen vermeiden. Auch dieser Umstand führt zum Schluss, dass die Vorgehensweise bei der Umstrukturierung die Kriterien für die Annahme einer Steuerumgehung nicht zu erfüllen vermag.

2.8. Aufgrund des Dargelegten ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Unrecht eine Steuerumgehung bejaht hat. Nachdem sie die Erhebung der Handänderungssteuer auf der Übertragung der Liegenschaft Nr. vvv, GB E.________, von B.________ auf die Beschwerdeführerin einzig mit dem Vorliegen einer Steuerumgehung begründet, ist demnach festzustellen, dass auf dieser Übertragung zu Unrecht Handänderungssteuern erhoben wurden. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen.

3.

3.1. Die Beschwerde ist gutzuheissen, der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und es ist festzustellen, dass die Beschwerdeführerin für den Erwerb des Grundstückes Nr. vvv, GB E.________, keine Handänderungssteuern zu entrichten hat.

3.2. Bei diesem Ausgang sind die Gerichtskosten der Gemeinde E.________ aufzuerlegen, um deren Vermögensinteressen es vorliegend geht (vgl. Art. 66 Abs. 4 BGG). Diese hat zudem die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren wird der Vorinstanz übertragen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin für den Erwerb des Grundstückes Nr. vvv, GB E.________, keine Handänderungssteuern zu entrichten hat.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Gemeinde E.________ auferlegt.

3.
Die Gemeinde E.________ hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.

4.
Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Juni 2014
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 221.301 Legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio (Legge sulla fusione, LFus) - Legge sulla fusione LFus Art. 111 Referendum ed entrata in vigore - 1 La presente legge sottostà al referendum facoltativo.
¹	La presente legge sottostà al referendum facoltativo.
²	Il Consiglio federale ne determina l'entrata in vigore.
³	L'articolo 103 entra in vigore cinque anni dopo le altre disposizioni della presente legge.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.