9C_660/2022 - 2023-05-10 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 660/2022

Urteil vom 10. Mai 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ AG,
vertreten durch BDO AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 15. Juni 2022 (A 2021 7).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG (heute V.________/LU) ist eine Schwestergesellschaft der B.A.________ AG mit Sitz in W.________/BE.
Am 23. Oktober 2017 schlossen C.________, Dr. D.________ sowie die B.A.________ AG als Investoren mit der E.E.________ AG und der F.E.________ AG einen Sanierungs-, Investitions- und Aktionärbindungsvertrag (nachfolgend ABV). Gemäss ABV verpflichteten sich die Investoren namentlich dazu, zur Finanzierung der F.E.________ AG unwiderruflich und ohne weitere Bedingungen für die Geschäftsjahre 2017/2018, 2018/2019 und 2019/2020 Barmittel von je Fr. 1 Mio. p.a. (pro Investor) unter den im Vertrag genannten Konditionen zur Verfügung zu stellen (Ziff. 3.1.1 ABV). Als mögliche Finanzierungsformen, welche der Verwaltungsrat der F.E.________ AG den Investoren jeweils vorzuschlagen hatte, wurden dabei im ABV genannt: zinslose, nachrangige Darlehen, die Zeichnung und Liberierung neuen Aktienkapitals sowie à fonds perdu Beiträge (vgl. Ziff. 3.1.3.2 ABV). Hinsichtlich der Darlehen bestimmte Ziff. 3.1.5.1 ABV zudem namentlich, dass die Rückzahlung nur verlangt werden könne, falls die letzte von der ordentlichen Generalversammlung der F.E.________ AG genehmigte Jahresrechnung keine Überschuldung oder Unterbilanz ausweise. Gemäss Ziff. 11.5.1 ABV war jede Partei verpflichtet, ihre Verpflichtungen aus dem Vertrag persönlich zu erfüllen; ungeachtet
dessen könne aber an ihrer Stelle eine andere juristische oder natürliche Person (sog. nahestehende Person) die Verpflichtung gemäss Ziff. 3.1.1 ABV in Form von Darlehen erfüllen; die nahestehende Person werde dadurch nicht Partei des ABV.

A.b. Im Geschäftsjahr 2018 gewährte die A.A.________ AG der F.E.________ AG ein zinsloses Darlehen von Fr. 850'000.-, welches sie in der Jahresrechnung 2018 als Finanzanlage behandelte, deren Wert sie per Ende 2018 erfolgswirksam auf Fr. 0.- korrigierte.

A.c. Am 16. Juli 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Zug die A.A.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018. Dabei rechnete sie den verbuchten Aufwand von Fr. 850'000.- zum deklarierten steuerbaren Gewinn hinzu.

B.
Die von der A.A.________ AG dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 22. März 2021; Abweisung von Rekurs und Beschwerde durch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 15. Juni 2022).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 29. August 2022 beantragt die A.A.________ AG, den angefochtenen Entscheid aufzuheben, den steuerbaren Gewinn bei der direkten Bundessteuer und den satzbestimmenden Gewinn bei den Kantons- und Gemeindesteuern unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 850'000.- jeweils auf Fr. 2'604'500.- festzusetzen und die Angelegenheit zur Durchführung der interkantonalen Steuerausscheidung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückzuweisen; eventualiter sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung einer entsprechenden Rückstellung für die Steuern auf der vorgenommenen Aufrechnung an die Vorinstanz oder die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug als Vorinstanz und die Kantonale Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde mit Bezug auf den Hauptantrag abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei; mit Bezug auf den Eventualantrag schliesst sie auf teilweise Gutheissung der Beschwerde, wobei der Beschwerdeführerin die Kosten aufzuerlegen seien, weil der entsprechende Antrag erstmals vor Bundesgericht vorgebracht worden sei.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die kantonalen Steuern des Kantons Zug und die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie vorliegend (vgl. E. 4. hiernach) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen hat die Beschwerdeführerin zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1 f.; Urteil 2C 282/2022 vom 17. November 2022 E. 1.1).

1.2. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.3. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 II 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Das Bundesgericht ist weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; Urteil 2C 353/2022 vom 5. Januar 2023 E. 2.1).
Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1; 136 II 304 E. 2.5).

3.
Der Streit dreht sich darum, ob die als Abschreibung bezeichnete aufwandwirksame Korrektur eines Darlehensguthabens der Beschwerdeführerin gegenüber der F.E.________ AG in Höhe von Fr. 850'000.- auf Fr. 0.- geschäftsmässig begründeten Aufwand oder, wie die Vorinstanz erkannt hat, eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.

3.1. Die Vorinstanz hat festgestellt, zwischen der Beschwerdeführerin und der F.E.________ AG habe nie eine vertragliche Beziehung bestanden. Mit der Leistung der zwischen ihrer Schwestergesellschaft, der B.A.________ AG, und der F.E.________ AG vereinbarten Summe im Umfang von Fr. 850'000.- in Form einer Darlehensgewährung an die F.E.________ AG habe die Beschwerdeführerin von ihrer Schwestergesellschaft eine Verpflichtung übernommen, die sie selbst nicht gehabt habe. Dadurch habe die Schwestergesellschaft den Vorteil erlangt, dass sie selbst ihre eigene Verpflichtung zur Darlehensgewährung aus dem ABV im dargelegten Umfang nicht mehr habe erfüllen müssen. Von der Schwestergesellschaft sei hierfür keine Gegenleistung an die Beschwerdeführerin erfolgt; insofern sei von einem Missverhältnis der Leistungen auszugehen. Die Zuwendung an die Schwestergesellschaft halte einem Drittvergleich offensichtlich nicht stand. Die Konditionen der übernommenen Verbindlichkeit - zinslose Darlehensgewährung mit Rangrücktritt und eingeschränkter Rückzahlungsverpflichtung an eine bereits überschuldete Gesellschaft - legten den Schluss nahe, dass diese auf dem Beteiligungsverhältnis der Schwestergesellschaft an der F.E.________ AG und der persönlichen
Verknüpfung in der Person des Verwaltungsratspräsidenten beider Gesellschaften beruhe. Der Charakter der Leistungen sei für die Organe der Beschwerdeführerin denn auch offensichtlich erkennbar gewesen, da diese im Zeitpunkt der Überweisung der Darlehenssumme davon ausgegangen seien, dass die F.E.________ AG per Ende des nächsten Geschäftsjahres weiterhin eine Unterbilanz aufweisen werde und eine Rückzahlung des Darlehensbetrags gemäss dem ABV auch nicht verlangt werden könne. Das Darlehen habe in der Folge (erwartungsgemäss) abgeschrieben werden müssen. Die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung seien damit erfüllt. Daran ändere insbesondere auch nichts, dass der ABV die Möglichkeit vorgesehen habe, Verbindlichkeiten aus dem Vertrag auch durch nahestehende Personen (oder Gesellschaften) der Vertragsparteien gültig zu erfüllen.
Auch mit dem Argument, es handle sich beim abgeschriebenen Darlehen eigentlich um geschäftsmässig begründeten Sponsoringaufwand, vermöge die Beschwerdeführerin nicht durchzudringen. Zwar stehe nicht infrage, dass vorliegend ein gewisser Werbeeffekt - etwa mit der Trikotwerbung - erzielt worden sei. Es erschliesse sich indessen nicht, dass hierfür der ABV und die darin festgelegten Leistungen die Grundlage gebildet hätten. Ziel des ABV sei offensichtlich die Reorganisation und Sanierung der F.E.________ AG gewesen; Klauseln über im Gegenzug zu erbringende Werbemassnahmen seien dem Vertrag nicht zu entnehmen. Insbesondere erhelle die pauschale Behauptung der Rekurrentin, die Werbewirkung sei durch das Investment ihrer Schwestergesellschaft und im persönlichen Engagement von G.________ begründet und von Anfang an Motivation des Investments gewesen, den Sachverhalt diesbezüglich nicht rechtsgenüglich, so dass angesichts der der Beschwerdeführerin obliegenden Beweislast hinsichtlich der wirtschaftlichen Begründetheit der Leistung nicht ersichtlich sei, weshalb auf die in Sanierungsabsicht versprochenen Leistungen, welche die Beschwerdeführerin für ihre Schwestergesellschaft geleistet habe, die Rechtsprechung hinsichtlich Zuwendungen
für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, zur Anwendung kommen sollte.

3.2. Dagegen bringt die Beschwerdeführerin vor, die Vorinstanz habe völlig ausser Acht gelassen, dass das Engagement von G.________ als Verwaltungsratspräsident der F.E.________ AG sowie das finanzielle Engagement der B.A.________ AG wesentlich zur Bekanntmachung der Gruppe A.________ im Raum Zürich, Zug und Luzern beigetragen und einen grossen Werbeeffekt für die gesamte Gruppe A.________ mit sich gebracht hätten. Auch die Trikotwerbung auf den Trikots des Clubs E.________ (...) verdeutliche den beabsichtigten Werbeeffekt für die gesamte Gruppe A.________; auf der Website des Clubs E.________ werde der beabsichtigte Werbeeffekt für die gesamte Gruppe zusätzlich verdeutlicht.
Da insbesondere die Beschwerdeführerin von den zusätzlichen Aufträgen, die aus dem Werbeeffekt und dem persönlichen Netzwerk von G.________ resultiert hätten, profitiert habe, stellten die an die F.E.________ AG in der Form eines Darlehens gewährten Zahlungen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Diese Zahlungen stünden zumindest in indirektem Zusammenhang mit den dadurch erzielten zusätzlichen Einnahmen aus den operativen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin. Zur Erzielung eines sachgerechten und drittvergleichskonformen Ergebnisses habe die Beschwerdeführerin die B.A.________ AG somit entsprechend entschädigen müssen. Es wäre in diesem Zusammenhang stossend, wenn die Beschwerdeführerin aufgrund des Umstands, dass sie diese Entschädigung an ihre Schwestergesellschaft - indirekt durch die Übernahme der Verbindlichkeit aus dem ABV - geleistet habe, steuerlich schlechter gestellt würde als bei einer direkten Verbuchung des entsprechend notwendigen Werbe-/Marketingaufwands über die Erfolgsrechnung. Neben den positiven Effekten auf die Bekanntheit der Gruppe und daraus resultierenden zusätzlichen Aufträgen hätten aus dem persönlichen und finanziellen Engagement von G.________ und der B.A.________ AG keine Vorteile generiert werden
können; insbesondere hätten sich weder G.________ noch die B.A.________ AG finanziell bereichern können, weshalb im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung durch die Beschwerdeführerin nicht von einer geldwerten Leistung gesprochen werden könne. Ziel der vorgenommenen Zahlungsflüsse sei nicht eine unerlaubte Gewinnverschiebung zwischen den verschiedenen Gesellschaften gewesen. Vielmehr seien die bei der Gruppe A.________ im Zusammenhang mit dem Engagement bei der F.E.________ AG angefallenen Kosten durch jene Gesellschaften getragen worden, welche auch massgeblich von diesem Engagement profitiert hätten. Die Beschwerdeführerin sei jene Gruppengesellschaft gewesen, welche aufgrund des Engagements am meisten Zusatzaufträge erhalten und somit auch am meisten von diesem profitiert habe.
Im Zusammenhang mit ihrem für den Fall des Unterliegens in der Hauptsache gestellten Eventualantrag führt die Beschwerdeführerin schliesslich erstmals vor Bundesgericht aus, die Erhöhung des steuerbaren Gewinns hätte konsequenterweise zur Folge haben müssen, dass eine entsprechende Erhöhung ihrer Steuerrückstellung für das Jahr 2018 in die Bemessung des steuerbaren Gewinns Eingang gefunden hätte. Dies entspreche der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und dementsprechend sei, wenn denn ihr Hauptantrag abzuweisen wäre, als Ergebnis des Verfahrens vor Bundesgericht wenigstens die der Aufrechnung korrespondierende Rückstellungserhöhung in der Steuerbilanz zu berücksichtigen.

4.

4.1. Gemäss Art. 57 DBG ist Gegenstand der Gewinnsteuer der Reingewinn (inhaltsgleich Art. 24 Abs. 1 StHG, der vom gesamten Reingewinn spricht). Zum steuerbaren Gewinn gehören namentlich (auch) offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG; harmonisierungsrechtlich gilt, obwohl Art. 24 Abs. 1 StHG die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht ausdrücklich erwähnt, die gleiche Rechtslage; vgl. Stefan Oesterhelt/Marco Mühlemann/Michael Bertschinger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, N. 189 zu Art. 24). Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn wie hier die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht (Urteil 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.1 m.H.).

4.2. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung - insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung - für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1; Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.2; 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.1 m.H.). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (Urteil 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.1 m.H.).

4.3. Richtet eine Gesellschaft aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses geldwerte Vorteile nicht an einen Anteilsinhaber, sondern an eine Drittperson aus, die einem Anteilsinhaber nahesteht, sind diese Vorteile nach der sog. Dreieckstheorie steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) auf der Ebene des Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die nahestehende Drittperson (BGE 138 II 57 E. 4.2; Urteil 2C 548/2020, 2C 551/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.3, m.H.).
Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen (BGE 138 II 57 E. 4.2, m.H.; Urteil 2C 548/2020, 2C 551/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.3, m.H).

4.4. Das schweizerische Steuerrecht kennt - mit Ausnahme einzelner Bestimmungen - keine Konzernsichtweise (Urteil 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 3.5). Es behandelt jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als ein rechtlich selbständiges Subjekt, das die Geschäfte im Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, anderer Gesellschaften oder des Aktionariats zu tätigen hat. Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit fernstehenden Personen vereinbart würden. Insbesondere ist es der Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Aktionariat) nicht erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese Gesellschaften zu verteilen (BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 4.1; 110 Ib 127 E. 3b/bb; 110 Ib 222 E. 3a; 108 Ib 28 E. 4c; Urteil 2C 630/2021, 2C 631/2020 vom 17. Mai 2022 E. 2.4.4).

4.5. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuerbehörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft in tatsächlicher Hinsicht keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Ist ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies in steuerrechtlicher Hinsicht die Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vermag die Gesellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil 2C 400/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.2, in: StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55, StR 76/2021 S. 637). Die Frage, ob ein Aufwand oder eine Leistung steuerlich berücksichtigt werden kann, hat insofern eine tatsächliche (Nachweis der Leistung und Gegenleistung) sowie eine rechtliche (geschäftsmässige Begründetheit) Komponente (vgl. Urteil 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). Präzisierend ist beizufügen, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf die Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen lassen, es der steuerpflichtigen Person obliegt, den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu
erbringen (Urteil 2C 716/2022 vom 15. November 2022 E. 6.2 m.H.; vgl. auch Urteil 2C 1026/2021 vom 22. Dezember 2022 E. 7.2 m.H.).

5.

5.1.

5.1.1. Mit der Vorinstanz ist zunächst davon auszugehen, dass zwischen der F.E.________ AG und der Beschwerdeführerin keine vertragliche Beziehung bestand. Damit ist ausgeschlossen, dass ein Rechtsgrund für die Gewährung des in der Folge erfolgswirksam auf Fr. 0.- korrigierten Darlehens in einer irgendwie gearteten Beziehung zwischen der Beschwerdeführerin und der F.E.________ AG liegt. Daran ändert nichts, dass im zwischen C.________, Dr. D.________ und der B.A.________ AG als Investoren sowie der E.E.________ AG und der F.E.________ AG geschlossenen ABV vorgesehen war, anstelle der Vertragsparteien könne eine andere juristische oder natürliche Person die Verpflichtung gemäss Ziff. 3.1.1 ABV zur Darlehensvergabe erfüllen. Aus dieser Vertragsbestimmung lässt sich lediglich ein Recht der B.A.________ AG ableiten, die ihr gemäss ABV zukommende Verpflichtung zur Darlehensvergabe an die F.E.________ AG durch eine ihr nahestehende Partei erfüllen zu lassen. Eine Verpflichtung der Beschwerdeführerin zur Darlehensgewährung (im Sinne eines rechtlich nicht möglichen Vertrags zu Lasten eines Dritten) ergibt sich dagegen aus dieser Vertragsbestimmung offensichtlich nicht.
Die B.A.________ AG als Vertragspartei des ABV traf eine Verpflichtung zur Darlehensvergabe an die F.E.________ AG. Diese Verpflichtung hat die Beschwerdeführerin, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, im Umfang von Fr. 850'000.- von ihrer Schwestergesellschaft übernommen, indem sie der F.E.________ AG ein entsprechendes Darlehen gewährte. Während indessen die Vorinstanz zum Schluss gelangt ist, die Beschwerdeführerin habe für diese Leistung - Verpflichtungsübernahme und anschliessende Darlehensgewährung - von ihrer Schwestergesellschaft keine Gegenleistung erhalten, ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, ihr seien für ihre Leistung zumindest indirekt Gegenleistungen zugeflossen.

5.1.2. In diesem Zusammenhang macht die Beschwerdeführerin geltend, das finanzielle Engagement der B.A.________ AG habe wesentlich zur Bekanntmachung der Gruppe A.________ im Raum Zürich, Zug und Luzern beigetragen. Die Trikotwerbung für die Gruppe A.________ habe diesen Effekt noch verstärkt. Insbesondere sie selbst habe von den auf diese Weise generierten zusätzlichen Aufträgen profitiert. Die Darlehensgewährung an die F.E.________ AG bzw. die anschliessende erfolgswirksame Korrektur dieses Aktivums auf Fr. 0.- stehe somit zumindest in einem indirekten Zusammenhang mit den dadurch erzielten Einnahmen aus operativen Tätigkeiten und stelle deshalb auch geschäftsmässig begründeten Aufwand dar.

5.1.2.1. Grundsätzlich können Sponsoringaufwendungen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen: Gemäss Rechtsprechung stellen Zuwendungen eines Unternehmens für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, um das Image der steuerpflichtigen Person in der Öffentlichkeit zu verbessern oder um in diesem Zusammenhang verkaufsfördernde Massnahmen zu treffen, grundsätzlich begründeten Aufwand dar, sofern diese Kosten mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben (vgl. Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.4; 2C 400/2020, 2C 405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.3, insb. E. 3.2).

5.1.2.2. Sponsoringbeiträge sind grundsätzlich ohne betragsmässige Beschränkung als geschäftsmässig begründeter Aufwand anzuerkennen. Solche Beiträge dürfen indes einen vernünftigen Umfang nicht übersteigen. Ihr Umfang muss in einem betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis sowohl zur Grösse des Unternehmens als auch zu Art und Umfang des Adressatenkreises der Massnahmen stehen (vgl. Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.4; 2C 400/2020, 2C 405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.2.1 w.H.).

5.1.2.3. Nicht abzugsfähig sind Sponsoringbeiträge unabhängig von ihrer Höhe, wenn sie in keinem nachvollziehbaren Zusammenhang mit der geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmens stehen, sondern allein dem privaten Anliegen der Unternehmerin oder des Unternehmers oder - im Fall einer juristischen Person - der beteiligten Person oder einer dieser nahestehenden Person dienen (Urteile 2C 1026/2021 vom 21. Dezember 2022 E. 7.1.4 in fine; 2C 400/2020, 2C 405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.2.2; 2C 485/2012, 2C 486/2012 vom 28. November 2012 E. 3; vgl. auch Urteile 2A.232/1995, 2A.233/1995 vom 2. April 1996 E. 4c; YVES NOËL, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Impôt fédéral direct [LIFD], Commentaire romand, 2. Aufl. 2017, N. 24 zu Art. 27).

5.1.2.4. Zwar ist durchaus denkbar, dass in einer Unternehmensgruppe eine Konzerngesellschaft für den Auftritt nach aussen besorgt ist bzw. Sponsoringaufwendungen übernimmt, die zur Bekanntheit des gesamten Unternehmens (und/oder von im gesamten Unternehmen benutzten Logos, Marken o.ä.) beitragen sollen. Werden die entsprechenden Verpflichtungen innerhalb einer Unternehmensgruppe aufgeteilt, indem einzelne Gesellschaften von der nach aussen auftretenden Gruppengesellschaft Teilverpflichtungen aus solchen Verträgen übernehmen, ergibt sich indessen mit Blick auf die im Steuerrecht geltenden Beweislastregeln, insbesondere die bereits dargelegten Beweislastregeln betreffend verdeckte Gewinnausschüttungen (E. 4.5), ein Nachweisproblem: Eine Gesellschaft, welche von einer Schwestergesellschaft im Zusammenhang mit einem Sponsoring für die gesamte Unternehmensgruppe eine (Teil-) Verpflichtung übernimmt, erhält dafür von dieser keine bzw. zumindest keine direkt ersichtliche materiell greifbare Gegenleistung. Entsprechende Leistungen bzw. Vorteile fliessen vielmehr der gesamten Unternehmensgruppe von aussen vom Sponsoringpartner zu, der (nur) mit einer Gruppengesellschaft eine Vereinbarung geschlossen hat, und kommen den
Gruppengesellschaften, welche nicht Vertragspartner des Sponsoringvertrags sind, somit nur indirekt zugute. Damit im Zusammenhang mit gruppeninternen Verpflichtungsübernahmen aus Sponsoringverträgen stehende Aufwendungen als geschäftsmässig begründet anerkannt werden können, ist daher zumindest zu verlangen, dass die entsprechenden Vorgänge den Steuerbehörden gegenüber plausibilisiert werden, z.B. durch Vorlage einer gruppeninternen Vereinbarung betreffend die (teilweise) Verpflichtungsübernahme, vor allem aber auch durch Angaben, welche es als nachvollziehbar erscheinen lassen, dass überhaupt und in welchem Ausmass die Gesellschaft, welche eine Verpflichtung von der Gruppengesellschaft übernimmt, welche den Sponsoringvertrag abgeschlossen hat, tatsächlich vom Sponsoring profitiert hat. Ohne Vorlage einer solchen Vereinbarung sowie Aufzeichnungen, welche die Leistungsaufteilung als nachvollziehbar erscheinen lassen (z.B. Umsatzschlüssel o.ä.), kann der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit entsprechender Aufwendungen dagegen nicht als erbracht angesehen werden.

5.1.2.5. Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz zutreffend festgehalten, dass der ABV keine Klauseln betreffend durch die F.E.________ AG zu erbringende Werbemassnahmen (z.B. Trikotwerbung o.ä.) enthält. Ziel des ABV war vielmehr die Reorganisation und Sanierung der F.E.________ AG durch unilateral von den Investoren zu erbringende Leistungen; Gegenleistungen, insbesondere von der F.E.________ AG zu erbringende Sponsoringleistungen, sind im Vertrag dagegen nicht erwähnt. Selbst wenn im Übrigen davon ausgegangen werden wollte, die Reorganisation und Sanierung der F.E.________ AG bzw. die dafür von den Investoren zu leistenden Beiträge seien dazu bestimmt gewesen, durch die Wahrnehmung der Investoren als "Retter vom Club E.________" deren Geschäftsinteressen zu befördern, fällt hier aber zusätzlich ins Gewicht, dass es an einer Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der B.A.________ AG betreffend die Übernahme der Verpflichtungen zur Darlehensgewährung an die F.E.________ AG mangelt. Zudem hat die Beschwerdeführerin zwar behauptet, aus der (teilweisen) Übernahme der Verpflichtung zur Darlehensgewährung gemäss ABV hätten für sie positive Effekte resultiert, indem sie im Raum Zürich, Zug, Luzern ihren Bekanntheitsgrad habe
steigern und zusätzliche Geschäfte abschliessen bzw. Umsätze generieren können. Diese Angaben der Beschwerdeführerin sind indes im gesamten Verfahren gänzlich vage geblieben bzw. wurde zwar mit Bezug auf einzelne Bauprojekte behauptet, diese Verträge seien "im Zusammenhang mit Investment E.________ AG" (Beschwerdeschrift, S. 6 oben) zustandegekommen. Einen Nachweis dafür oder mindestens eine Sachdarstellung, welche die Aufteilung der Darlehensverpflichtung zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft (Gesamtverpflichtung zur Darlehensgewährung von jährlich Fr. 1 Mio.; Übernahme durch die Beschwerdeführerin von Fr. 850'000.-) als plausibel erscheinen lassen bzw. in einen klaren Zusammenhang mit von den beiden Gesellschaften erzielten zusätzlichen Erträgen bringen würde, wurde indessen nicht vorgelegt. Unter diesen Umständen ist es daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zum Schluss gelangt ist, die Beschwerdeführerin habe für die von ihr erbrachte Leistung der Übernahme der Verpflichtung zur Darlehensgewährung keine Gegenleistung von der B.A.________ AG erhalten bzw. ihr sei der Nachweis der von ihr behaupteten Gegenleistung misslungen.

5.2. Keiner ausführlichen Erörterung bedürfen bei dieser Sachlage die weiteren Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung: Es ist klar, dass die Leistung der Beschwerdeführerin an ihre Schwestergesellschaft durch die Übernahme der Verpflichtung zur Darlehensgewährung an die F.E.________ AG keinem unbeteiligten Dritten gewährt worden wäre, sondern auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis beruht, womit sich die Zuwendung an die B.A.________ AG als verdeckte Gewinnausschüttung an den hinter den beiden Gesellschaften stehenden Aktionär darstellt. Ohne das gemeinsame Beteiligungsverhältnis an der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft B.A.________ AG wäre es nicht zu der infrage stehenden Verpflichtungsübernahme und in der Folge zur aufwandwirksamen Korrektur des Werts des Darlehens auf Fr. 0.- gekommen. In der Hauptsache erweist sich die Beschwerde daher als unbegründet.

6.
Zu prüfen bleibt damit, ob die Vorinstanz, wie von der Beschwerdeführerin im Eventualstandpunkt beantragt, als Folge der von ihr vorgenommenen Erhöhung des steuerbaren Gewinns die Steuerrückstellung für das Jahr 2018 erfolgswirksam hätte erhöhen bzw. eine entsprechende Korrektur der Steuerbilanz hätte vornehmen müssen.

6.1.

6.1.1. Gemäss Art. 99 Abs. 2 BGG sind neue Begehren unzulässig. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz, dass das Bundesgericht nur über Angelegenheiten befindet, welche bereits von einer Vorinstanz beurteilt worden sind (für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten: Art. 86 - 88 BGG). Die Neuheit eines Begehrens bezieht sich auf den Streitgegenstand: Dieser kann vor Bundesgericht nur noch eingeschränkt (minus), aber nicht ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (BGE 143 V 19 E. 1.1; 136 V 362 E. 3.4.2; Johanna Dormann, in: Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 3. Aufl. 2018, N. 60 ff. zu Art. 99 BGG; GRÉGORY BOVEY, in: Aubry Girardin et al., Commentaire de la LTF, 3. Aufl. 2022, N. 39 ff. zu Art. 99 BGG). In diesem Sinne ist ein vor Bundesgericht vorgebrachtes Begehren nur neu, wenn es zu einer Ausweitung des Streitgegenstandes führt (Urteil 9C 245/2017 vom 11. Dezember 2017 E. 2.2 mit Hinweis). Dabei bestimmt sich der vorinstanzlich beurteilte Streitgegenstand durch das Dispositiv des angefochtenen Entscheids; einzelne Teilaspekte stellen nur die Begründung dar (BGE 145 V 18, nicht publizierte E. 2.1; BGE 136 V 362 E. 3.4.3).

6.1.2. Hier hat die Beschwerdeführerin zwar ihr Begehren, ihre angesichts der von der Kantonalen Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnung unzureichende Rückstellung für die Gewinnsteuern der Steuerperiode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 zu erhöhen, erst im Verfahren vor Bundesgericht gestellt. Da dieses Begehren indessen in einem engen sachlichen Zusammenhang mit der Aufrechnung selbst steht und damit gegenüber dem Hauptantrag auf Streichung der Aufrechnung weniger (minus) verlangt wird, erweist sich dieses Begehren als zulässig.

6.2. Gemäss der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist grundsätzlich bei jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern von Amtes wegen entsprechend zu erhöhen (BGE 141 II 83 E. 5; vgl. zuletzt Urteil 2C 632/2022 vom 13. September 2022 E. 3.3.2). Das Gleiche gilt gemäss Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG auch für die kantonalen und kommunalen Steuern (Silvan Guler/ Roza Celebi/Nicole C. Bühler, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., N. 41 zu Art. 25). Da die Kantonale Steuerverwaltung hier keine der von ihr wie festgestellt zu Recht vorgenommenen Aufrechnung korrespondierende Anpassung der Steuerrückstellung vorgenommen hat, erweist sich die Beschwerde mit Bezug auf den entsprechenden Eventualantrag der Beschwerdeführerin als begründet. Sie ist dementsprechend teilweise gutzuheissen und die Angelegenheit ist zur Anpassung der Steuerrückstellung an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.

7.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu 1/6 dem Kanton Zug und zu 5/6 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Angesichts des Umstandes, dass die Steuerrückstellung von Amtes wegen anzupassen ist (vorne E. 6.2), bleibt für eine Auferlegung von diesbezüglichen Verfahrenskosten an die Beschwerdeführerin entgegen dem Antrag der ESTV kein Raum. Der Kanton Zug schuldet der Beschwerdeführerin entsprechend deren teilweisem Obsiegen für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 15. Juni 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Zug wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 15. Juni 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 5'500.- werden zu 5/6 der Beschwerdeführerin und zu 1/6 dem Kanton Zug auferlegt.

4.
Der Kanton Zug hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- zu bezahlen.

5.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 10. Mai 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 88 Autorités précédentes en matière de droits politiques - 1 Le recours concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires est recevable:
¹	Le recours concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires est recevable:
^a	en matière cantonale, contre les actes d'autorités cantonales de dernière instance;
^b	en matière fédérale, contre les décisions de la Chancellerie fédérale et des gouvernements cantonaux.
²	Les cantons prévoient une voie de recours contre tout acte d'autorité qui est susceptible de violer les droits politiques cantonaux des citoyens. Cette obligation ne s'étend pas aux actes du parlement et du gouvernement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.