2C_552/2010 - 2011-05-10 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (3. Quartal 2001-4. Quartal 2004)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 552/2010

Urteil vom 10. Mai 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Thomas Burkhalter,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (3. Quartal 2001 - 4. Quartal 2004),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 18. Mai 2010.
Sachverhalt:

A.
X.________ war in der Zeit vom 15. November 2001 bis zum 19. November 2004 als Inhaber der Einzelfirma Y.________ im Handelsregister des Kantons Luzern eingetragen. Aufgrund einer Mitteilung der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein vom 26. April 2003 wurde er mit Wirkung ab dem 1. September 2001 ins Register für Mehrwertsteuerpflichtige der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
Nachdem X.________ trotz Mahnung seiner Abrechnungspflicht nicht nachgekommen war, setzte die ESTV mit Ergänzungsabrechnung vom 11. März 2005 die geschuldete Steuer für die Zeit vom 3. Quartal 2001 bis zum 4. Quartal 2004 provisorisch auf Fr. 115'000.--, zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 31. Oktober 2003, fest.

B.
In der Folge wurde die Steuerpflicht durch X.________ bestritten. Mit Schreiben vom 22. April 2005 machte er im Wesentlichen geltend, dass seine Einnahmen zum grössten Teil aus Versicherungsprovisionen bestanden hätten, welche er als Co-Makler von der Brokerunternehmung Z.________ erhalten habe.
Am 12. Mai 2005 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, mit welchem sie die Steuerforderung über Fr. 115'000.-- bestätigte. Dagegen erhob X.________ fristgerecht Einsprache. Da er jedoch weder Abrechnungen noch Beweismittel beilegte, trat die ESTV auf die Einsprache nicht ein.

C.
Nachdem X.________ am 19. Januar 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) erhoben und bei dieser Gelegenheit erstmals Angaben zu den erzielten Umsätzen gemacht hatte, wurde der Nichteintretensentscheid durch die ESTV in Wiedererwägung gezogen: Die eingereichte Einsprache wurde mit Entscheid vom 30. März 2006 teilweise gutgeheissen und die Mehrwertsteuerforderung auf Fr. 38'141.25, zuzüglich 5 % Verzugszins seit dem 1. November 2003, reduziert.
Ungeachtet dessen, erklärte X.________, er wolle an seiner Beschwerde bei der SRK festhalten. Das Bundesverwaltungsgericht, welches die Aufgaben der SRK in der Zwischenzeit übernommen hatte, wies die Beschwerde mit Urteil vom 18. Mai 2010 ab, soweit diese nicht gegenstandslos geworden war.

D.
Mit Eingabe vom 25. Juni 2010 führt X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Er beantragt nebst der vollumfänglichen Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils, dass das gegen ihn geführte Verfahren des Betreibungsamtes A.________ gemäss Zahlungsbefehl Nr. ________ vom 28. April 2005 einzustellen und die damit zusammenhängenden Einträge zu löschen seien.
Während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtet, schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die im vorinstanzlichen Verfahren unterlegene Partei ist hierzu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist demnach grundsätzlich einzutreten (unter Vorbehalt von E. 1.2 und E. 1.3 hiernach).

1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen gilt ferner nicht, soweit eine Verletzung von Grundrechten geltend gemacht wird (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG). Diesfalls muss der Beschwerdeführer in seiner Eingabe präzise und in Auseinandersetzung mit den Ausführungen der Vorinstanz im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene Entscheid widerrechtlich sein soll ("qualifizierte Rügepflicht"; vgl. BGE 133 II 249 S. 1.4.2 S. 254).
Sodann legt das Bundesgericht seinem Urteil die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können diese nur dann gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.2.2 S. 252; 133 III 393 E. 7.1 S. 398). In der Beschwerdeschrift ist zudem aufzuzeigen, dass die Behebung des behaupteten Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
Das Vorbringen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln ist nur insofern möglich, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gegeben hat (Art. 99 Abs. 1 BGG). Neue Begehren sind unzulässig (Art. 99 Abs. 2 BGG).

1.3 Die obengenannten Anforderungen an eine Beschwerde erfüllt die Eingabe des Beschwerdeführers jedenfalls insoweit nicht, als dem Bundesgericht damit verschiedene Beweismittel unterbreitet werden, die der Vorinstanz nicht vorgelegen haben: Es handelt sich dabei insbesondere um die Beilagen Nr. 4-6 zur Beschwerdeschrift, d.h. um drei Provisions- und Courtagenabrechnungen. Inwieweit erst das vorinstanzliche Urteil Anlass zur Einreichung dieser Unterlagen gegeben haben soll, wird vom Beschwerdeführer nicht substantiiert aufgezeigt und es ist dies auch nicht ersichtlich. Die besagten Belege stellen im bundesgerichtlichen Verfahren somit unzulässige Noven dar.
Von vornherein unzulässig ist nach dem Ausgeführten auch das neu gestellte Begehren um Einstellung des genannten Betreibungsverfahrens und um Löschung der damit zusammenhängenden Einträge.
Ob die Beschwerdeschrift im Übrigen den Rüge- und Begründungsanforderungen in jeder Hinsicht genügt, erscheint fraglich. Die Frage kann offen bleiben, zumal sich die Beschwerde als unbegründet erweist, wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen.

2.
Im Streit liegen Steuerforderungen, welche den Zeitraum vom 3. Quartal 2001 bis zum 4. Quartal 2004 betreffen. Auf diesen Zeitraum sind die Bestimmungen des bis am 31. Dezember 2009 in Kraft gewesenen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) anwendbar (Art. 112 des aktuellen Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20], in Kraft seit dem 1. Januar 2010).

3.
Der Beschwerdeführer rügt vorab, dass es die ESTV bei der Abklärung seiner Steuerpflicht unterlassen habe, ihn im Rahmen einer Parteibefragung zum Sachverhalt anzuhören und dass sowohl die ESTV als auch die Vorinstanz keine Zeugen einvernommen hätten.
Gemäss dem hier zur Anwendung gelangenden Prinzip der Selbstveranlagung (Art. 46 aMWSTG) ist jedoch davon auszugehen, dass die Pflicht zur richtigen und vollständigen Versteuerung seiner Umsätze beim Steuerpflichtigen liegt. Dieser hat sich unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beginn der Steuerpflicht bei der ESTV zu melden (Art. 56 aMWSTG) und ist für die Abrechnung und Entrichtung der Steuer verantwortlich (Art. 46 und Art. 47 aMWSTG). Er hat auch selber zu prüfen, ob bei ihm die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gegeben sind (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Rz. 1659, S. 561 mit Hinweisen).
Wenn die Eidgenössische Steuerverwaltung im Entscheidverfahren tätig wird, so kommen gemäss Art. 63 Abs. 2 aMWSTG die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021) zur Anwendung. Art. 2 Abs. 1 VwVG sieht indes vor, dass die Artikel 12 - 19 sowie die Artikel 30 - 33 des Verwaltungsverfahrensgesetzes auf Steuerverfahren keine Anwendung finden. Daraus folgt, dass Parteiauskünfte und Zeugenbefragungen in Steuerverfahren ebenso wenig vorgesehen sind wie die Sachverhaltsermittlung von Amtes wegen (vgl. Art. 12 und Art. 14 VwVG).
Nach dem Ausgeführten sind die formellen Einwendungen des Beschwerdeführers unbegründet. Dass das neue, seit dem 1. Januar 2010 geltende Mehrwertsteuergesetz die Bestimmung von Art. 2 Abs. 1 VwVG im Bereich der Mehrwertsteuerverfahren für nicht anwendbar erklärt (Art. 81 Abs. 1 MWSTG) und das Einholen von Parteiauskünften bzw. das Befragen von Zeugen deshalb neuerdings unter Umständen möglich ist, ändert für den hier massgeblichen Zeitraum nichts. Im Übrigen ist dem Beschwerdeführer entgegenzuhalten, dass er - soweit ersichtlich - gegenüber den Vorinstanzen nie einen Antrag auf Zeugenbefragung gestellt hat; die erst im bundesgerichtlichen Verfahren gemachten Beweisofferten sind verspätet und vor dem Hintergrund des Novenverbots von Art. 99 Abs. 1 BGG unbeachtlich (vgl. E. 1.2 hiervor). Überhaupt ist der Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unzureichend nachgekommen, und er hat es trotz verschiedenen Aufforderungen im Verfahren vor der ESTV und den darauffolgenden Rechtsmittelverfahren unterlassen, seinen Standpunkt mit den erforderlichen Beweismitteln zu belegen. Auch aus diesem Grund geht seine Rüge ins Leere.

4.
4.1 In der Hauptsache macht der Beschwerdeführer geltend, dass die von ihm im fraglichen Zeitraum ausgeübte Tätigkeit nicht als steuerbare Leistung qualifiziert werden könne; vielmehr habe er die Funktion eines sog. "Co-Maklers" ausgeübt und die so erzielten Umsätze seien von der Mehrwertsteuer ausgenommen.

4.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die entgeltlichen Lieferungen von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, wenn sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Art. 5 aMWSTG). Zu den von der Besteuerung ausgenommenen Umsätzen gehören u.a. die "Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler" (Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG), wobei sich diese Bestimmung nur auf berufstypische Umsätze bezieht: Die von der Besteuerung ausgenommenen Leistungen wurden von der ESTV abschliessend umschrieben (Branchenbroschüre Nr. 15 - Versicherungswesen [BB 15] Ziff. 2.2.5 S. 13): Darunter fallen (1) die Ermittlung des Versicherungsbedarfs, d.h. die Analyse der Risiken sowie die Erarbeitung eines Konzepts zur Risikobewältigung; (2) die Definition der Anforderungen an die Versicherungsbedingungen; (3) die Ausschreibung und Evaluation der Offerten samt Preis- und Leistungsvergleichen; (4) die Verhandlung mit den Versicherern; (5) die Ausarbeitung und Kontrolle der Vertragsdokumente; (6) die laufende Überprüfung des Konzepts; (7) die
Unterstützung bei der Schadenabwicklung und (8) die Unterstützung im Zusammenhang mit dem Prämieninkasso. Mit Urteil 2C 612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.3 hat das Bundesgericht die Praxis der ESTV ausdrücklich bestätigt und dabei festgestellt, dass auf jeden Fall die Leistungen derjenigen Personen nicht als Versicherungsumsätze im Sinne von Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG gelten können, die sich auf die blosse Zuführung von potentiellen Kunden beschränken.

4.3 Der allgemeinen Beweislastverteilung folgend, trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende, der Steuerpflichtige dagegen für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen (vgl. Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4). Demzufolge ist der Steuerpflichtige, der sich auf Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG beruft, dafür beweispflichtig, dass es sich bei den von ihm erzielten Umsätzen um solche handelt, die im Sinne dieser Bestimmung von der Steuer ausgenommen sind.

4.4 Dem Partnervertrag zwischen der Z.________ und der Einzelfirma Y.________ ist zu entnehmen, dass sich die Y.________ resp. der Beschwerdeführer im Wesentlichen verpflichtete, der Z.________ Kunden zur Betreuung und Beratung in Finanz- und Versicherungsbelangen zu vermitteln. Die eigentliche Kundenbetreuung gegenüber der Versicherungsgesellschaft erfolgte gemäss dieser Vereinbarung durch die Z.________ und nicht durch den Beschwerdeführer; insbesondere war die Z.________ letztlich für die Offerteinholung verantwortlich. Dass diese vertragliche Kompetenzordnung auch tatsächlich angewandt wurde, bestätigt sich aufgrund verschiedener aktenkundiger Versicherungsofferten bzw. -anträge sowie Vollmachtsformulare, welche jeweils die Z.________ und nicht etwa die Y.________ bzw. den Beschwerdeführer als Ansprechspartnerin bzw. Bevollmächtigte bezeichnen. Dies lässt darauf schliessen, dass sich die Leistungen des Beschwerdeführers auf das (nicht von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommene) Zuführen von Kunden an die Z.________ beschränkt haben.
Zwar ist richtig, dass der Partnervertrag dem Beschwerdeführer u.a. auch die Risikoberatung und Betreuung auferlegte und dass diese Leistungen gemäss der aufgezeigten Praxis der ESTV grundsätzlich berufstypisch für einen Versicherungsmakler sein können. Dass der Beschwerdeführer solche Aufgaben im Zusammenhang mit der Vermittlung von Versicherungsverträgen aber tatsächlich wahrgenommen hat, ergibt sich in keiner Weise aus den Akten bzw. aus den von ihm produzierten Belegen. Auch lässt sich nichts daraus ableiten, dass die von ihm vereinnahmten Entschädigungen offenbar in Form einer Courtage erfolgt sind, denn aus der Entschädigungsart ergibt sich nicht, für welche Tätigkeiten diese ausgerichtet wurde: Eine nach Anzahl der Kunden bzw. nach der Nettoprämie vorgenommene Abrechnung ist sowohl bei einer eigentlichen Maklertätigkeit als auch bei der blossen Zuführung von Kunden möglich.
Bei dieser Sachlage ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer den ihm obliegenden Nachweis nicht erbringen konnte, dass er Umsätze erzielt hatte, welche gemäss Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG von der Steuer ausgenommen sind.

5.
Schliesslich wendet der Beschwerdeführer ein, dass das sog. Co-Partner- bzw. Co-Maklermodell in der Versicherungsbranche weit verbreitet und es in vergleichbaren Fällen nie zu einer Mehrwertsteuererhebung gekommen sei. Der Einwand ist unbehelflich: Wollte der Beschwerdeführer aus dieser nicht weiter belegten Behauptung etwa eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebotes ableiten, so wäre es an ihm gewesen, die angebliche Ungleichbehandlung substantiiert aufzuzeigen und entsprechende Beweismittel vorzubringen (vgl. E. 1.2 hiervor). Dies tut er jedoch nicht, weshalb auf seine Ausführungen nicht näher einzugehen ist.

6.
Aufgrund der obenstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als unbegründet. Sie ist deshalb abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Dem Verfahrensausgang entsprechend, sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowie dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Mai 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 14 - 1 Si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon, les autorités suivantes peuvent ordonner l'audition de témoins:
¹	Si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon, les autorités suivantes peuvent ordonner l'audition de témoins:
^a	le Conseil fédéral et ses départements;
^b	l'Office fédéral de la justice36 du Département fédéral de justice et police;
^c	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les autorités en matière de concurrence au sens de la loi sur les cartels;
^e	l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers;
^f	l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision;
^g	l'Administration fédérale des contributions;
^h	la Commission arbitrale fédérale pour la gestion de droits d'auteur et de droits voisins.
²	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, b, d à f et h, chargent de l'audition des témoins un employé qualifié pour cette tâche.43
³	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, peuvent autoriser des personnes étrangères à une autorité à entendre des témoins si elles sont chargées d'une enquête officielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.