A-5440/2021 - 2023-07-10 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5440/2021

Urteil vom 10. Juli 2023

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.

1. A._______,
(...),

2. B._______,
Parteien (...),

beide vertreten durch lic. iur. LL.M. Evelyne Noth, (...),

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-ES).

Sachverhalt:

A.

A.a Die Agencia Tributaria, Oficina Nacional de Investigación del Fraude, Equipo Central de Información, (...), Spanien (nachfolgend: ersuchende Behörde oder AEAT), hat mit Schreiben vom 10. März 2021 und gestützt auf Art. 25bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) betreffend C._______ SA, (...) (ehemals D._______ SI, [...]; nachfolgend auch: betroffene Person 1), A._______, (...) (nachfolgend: betroffene Person 2), und B._______, (...) (nachfolgend: betroffene Person 3), vier Amtshilfeersuchen (Verfahrensnummern [...]) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gerichtet.

A.b Die AEAT hat zum Sachverhalt im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Die zuständige spanische Behörde führe gegen die betroffenen Personen 1-3 eine Steuerprüfung durch. Die betroffenen Personen 2 und 3 hätten eine Offshore-Unternehmensstruktur mit Gesellschaften aus (Länder) geschaffen und kontrolliert, die während des untersuchten Zeitraums erhebliche Bewegungen aufweisen würden. Im Jahr 2010 hätten die betroffenen Personen 2 und 3 die schweizerische Gesellschaften E._______ AG und die F._______ AG gegründet und [fast 100] % ihrer Beteiligungen an die spanischen Gesellschaften der (Name) Group, namentlich die C._______ SA, D._______ SI und G._______ SL übertragen.

Im gleichen Jahr hätten die betroffenen Personen 2 und 3 Bankkonten im Namen der E._______ AG und F._______ AG bei der CH-Bank eröffnet. Aus den Dokumentationen gehe hervor, dass die betroffenen Personen 2 und 3 die genannten Schweizer Gesellschaften kontrollieren würden. Weiter hätten die betroffenen Personen 2 und 3 im Jahr 2010 die Kontrolle über die (Land) Gesellschaften H._______ SA und I._______ SA erlangt. Diese Gesellschaften seien Eigentümer der Schweizer Gesellschaften E._______ AG und F._______ AG. Demzufolge seien die Beteiligungen der E._______ AG und F._______ AG an die I._______ SA übertragen worden. Im Jahr 2015 sei die betroffene Person 1, geführt von den betroffenen Personen 2 und 3, im Eigentum der spanischen Gesellschaft C._______ SA zu [über 15] % und den schweizerischen Gesellschaften E._______ AG und F._______ AG zu je [über 40] % gestanden. Die erwähnte Offshore-Firmenstruktur sei benutzt worden, um Vermögen im Ausland zu verbergen, indem sie in Spanien keine Steuern für die realen Gewinne gezahlt hätten, die die spanischen Unternehmungen beim Verkauf von Immobilien erzielt hätten, insbesondere im Jahr 2013 durch die C._______ SA und im Jahr 2015 durch die D._______ SI. Insbesondere die D._______ SI habe am 7. August 2015 eine Immobilie im Wert von EUR [knapp zwei Millionen] in (Ort) mit einem erheblichen Gewinn von EUR [weit über eine Million] veräussert. Es gebe mehrere Beweise für die wahrscheinliche Existenz eines höheren Preises, der auf Bankkonten im Ausland von Offshore-Gesellschaften im Besitz von den betroffenen Personen 2 und 3 kanalisiert worden sei. Ziel dieses Ersuchens sei, anhand der Kontobewegungen zu überprüfen, ob die betroffene Person 1 in ihrer Steuererklärung des Jahres 2015 für das Jahr 2015 und die betroffenen Personen 2 und 3 in ihrer Einkommenssteuererklärung einen vermutlich verdeckten Vorteil erhalten hätten, der nicht deklariert worden sei.

A.c Die AEAT hat die ESTV für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2015 um nachstehende Informationen ersucht:

in (Dossier-Nr.):

«As regards CH-Bank,

The documents of information requested are in respect of all accounts held by the entity E._______ AG, including, but not limited to the below mentioned account numbers and being copies of the following:

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.»

in (Dossier-Nr.):

«As regards CH-Bank,

The documents of information requested are in respect of all accounts held by the entity F._______ AG, including, but not limited to the below mentioned account numbers and being copies of the following:

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.»

in (Dossier-Nr.):

«As regards CH-Bank,

The documents or information requested are in respect of all accounts held by A._______, whether in his sole name, jointly with others or in respect of which either A._______ is a signatory or the ultimate beneficial owner, and being copies of the following:

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.»

in (Dossier-Nr.):

«As regards CH-Bank,

The documents or information requested are in respect of all accounts held by B._______, whether in his sole name, jointly with others or in respect of which either B._______ is a signatory or the ultimate beneficial owner, and being copies of the following:

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.»

A.d Die ESTV sah bereits zu Beginn des innerstaatlichen Verfahrens vor, aufgrund des engen sachlichen Zusammenhangs sowie aus prozessökonomischen Gründen für die vier Ersuchen (Dossier-Nrn.) eine gemeinsame Schlussverfügung zu erlassen und die Verfahren somit zu vereinigen.

A.e Im anschliessenden innerstaatlichen Verfahren haben die betroffenen Personen 2 und 3 in ihren Stellungnahmen vom 28. Juni 2021, 3. September 2021, 9. September 2021 und 28. Oktober 2021 an die ESTV gegen die Gewährung der Amtshilfe opponiert bzw. Ergänzungen des Übermittlungstextes verlangt.

A.f Die AEAT bestätigte je auf entsprechende Anfrage der ESTV hin mit
E-Mails vom 22. Juli 2021, 29. September 2021 und 6. Oktober 2021, dass die Verjährung der Steuerverfahren gegen die betroffenen Personen 1-3 in Spanien in casu nicht eingetreten sei bzw. die Informationen nach wie vor voraussichtlich erheblich seien.

A.g Zum Abschluss des innerstaatlichen Verfahrens erkannte die ESTV mit Schlussverfügung vom 11. November 2021 soweit vorliegend relevant Folgendes:

1) Die ESTV leistet der AEAT Amtshilfe betreffend die betroffenen Personen 1-3.

2) Die ESTV übermittelt der AEAT folgende von G._______ AG, (...) (ehemals CH-Bank), edierten Informationen:

«In (Dossier-Nr.):

Based on Article 25bis DTA CH-ES we send you the following information provided by G._______ AG, former CH-Bank:

As regards CH-Bank,

The documents of information requested are in respect of all accounts held by the entity E._______ AG, including, but not limited to the below mentioned account numbers and being copies of the following:

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account.

Please find enclosed the account opening forms, together with KYC and COD documents identifying the beneficial owner (enclosure 1) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.

Please find enclosed the bank statements covering the calendar year 2015 (enclosure 2) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

in (Dossier-Nr.):

Based on Article 25bis DTA CH-ES we send you the following information provided by G._______ AG, former CH-Bank:

As regards CH-Bank,

The documents of information requested are in respect of all accounts held by the entity F._______ AG, including, but not limited to the below mentioned account numbers and being copies of the following:

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account.

Please find enclosed the account opening forms, together with KYC and COD documents identifying the beneficial owner (enclosure 1) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.

Please find enclosed the bank statements covering the calendar year 2015 (enclosure 2) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

in (Dossier-Nr.):

Based on Article 25bis DTA CH-ES we send you the following information provided by G._______ AG, former CH-Bank:

As regards CH-Bank,

The documents or information requested are in respect of all accounts held by A._______, whether in his sole name, jointly with others or in respect of which either A._______ is a signatory or the ultimate beneficial owner, and being copies of the following:

According to G._______ AG, former CH-Bank, A._______ was beneficial owner of the account held by E._______ AG. No other bank relationship existed.

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account.

Please find enclosed the account opening forms, together with KYC and COD documents identifying the beneficial owner (enclosure 1) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.

Please find enclosed the bank statements covering the calendar year 2015 (enclosure 2) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

in (Dossier-Nr.):

Based on Article 25bis DTA CH-ES we send you the following information provided by G._______ AG, former CH-Bank:

As regards CH-Bank,

The documents or information requested are in respect of all accounts held by B._______, whether in his sole name, jointly with others or in respect of which either B._______ is a signatory or the ultimate beneficial owner, and being copies of the following:

According to G._______ AG, former CH-Bank, B._______ was beneficial owner of the account held by E._______ AG. No other bank relationship existed.

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) of each Account,

Please find enclosed the account opening forms, together with KYC and COD documents identifying the beneficial owner (enclosure 1) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

b) Bank statements covering the calendar year 2015.

Please find enclosed the bank statements covering the calendar year 2015 (enclosure 2) provided by G._______ AG, former CH-Bank.

Informationen, die nicht amtshilfefähig sind und nicht ausgesondert werden können, wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung geschwärzt.»

3) Der Antrag, dem Amtshilfeverfahren sei nicht stattzugeben und es sei keine Amtshilfe zu erteilen, wird abgewiesen.

4) Der Eventualantrag auf Anbringung der ergänzenden Bemerkungen wird abgewiesen.

5) Die ESTV wird die AEAT darauf hinweisen, dass

a) die unter Ziffer 2 genannten Informationen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen die betroffenen Personen 1-3 und nur für den im Amtshilfeersuchen genannten Sachverhalt verwertet werden dürfen;

b) die erhaltenen Informationen, wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts beschafften Informationen, geheim zu halten sind und nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden dürfen, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Artikel 25bis Absatz 1 des DBA CH-ES genannten Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden.

A.h Die AEAT bekräftigte gegenüber der ESTV mit E-Mail vom 9. Dezember 2021 erneut, dass die ersuchten Informationen voraussichtlich erheblich seien und insbesondere zügig benötigt würden. Daraufhin hat die ESTV der AEAT mit E-Mail vom 10. Dezember 2021 nahegelegt, die Ersuchen zurückzuziehen, da die Übermittlung der ersuchten Informationen sich verzögern könne, falls eine Beschwerde eingereicht werde. Mit E-Mail vom 15. Dezember 2021 hat die AEAT wiederum bestätigt, dass sie die Ersuchen nicht zurückziehen wolle und die Informationen brauche.

B.

B.a Gegen die Schlussverfügung vom 11. November 2021 lassen die betroffenen Personen 2 und 3 (nachfolgend: Beschwerdeführer 1 und 2) am 13. Dezember 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und folgende Anträge stellen:

1) Es sei die Schlussverfügung der «Beschwerdegegnerin» vom 11. November 2021 aufzuheben und es sei die Amtshilfe an die AEAT nicht zu leisten bzw. es seien die edierten Informationen basierend auf den vier spanischen Ersuchen vom 10. März 2021 (Dossier-Nr.) der AEAT nicht zu übermitteln.

2) Eventualiter sei die Schlussverfügung der «Beschwerdegegnerin» vom 11. November 2021 aufzuheben und zur Neubeurteilung mit der verbindlichen Weisung zur Durchführung eines Beweisverfahrens, allenfalls unter Beizug eines neutralen Gutachtens, an die «Beschwerdegegnerin» zurückzuweisen.

3) Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zuzüglich Mehrwertsteuer zu Lasten der «Beschwerdegegnerin».

Im Weiteren lassen die Beschwerdeführer folgenden prozessualen Antrag stellen:

1) Es seien die vorinstanzlichen Akten der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV (Dossier-Nr.) beizuziehen.

B.b Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) schliesst mit Vernehmlassung (inkl. Akteneinsendung) vom 21. Januar 2022 auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

B.c Die Beschwerdeführer ersuchen mit Eingabe vom 26. Januar 2022 um Akteneinsicht, welche ihnen der Instruktionsrichter am 27. Januar 2022 mittels Zusendung eines USB-Sticks gewährt.

B.d Die Beschwerdeführer 1 und 2 ersuchen mit Eingabe vom 2. Februar 2022 erneut um Akteneinsicht und retournieren gleichzeitig den USB-Stick, dessen Inhalt gelöscht wurde.

B.e Die Beschwerdeführer 1 und 2 lassen am 4. Februar 2022 unaufgefordert replizieren. Sie halten an ihrer Darstellung fest und zusätzlich folgenden Subeventualantrag stellen:

«1) Subeventualiter [...] sei die Schlussverfügung der Beschwerdegegnerin vom 11. November 2021 aufzuheben und es sei die Beschwerdegegnerin anzuweisen, den spanischen Behörden

(i) die Konto- und Depotauszüge 2015 der Schweizer Gesellschaften E._______ AG und F._______ AG einzig mit den Zahlungseingängen zu übermitteln bzw. die Zahlungsausgänge in den Konto- und Depotauszügen 2015 der Schweizer Gesellschaften E._______ AG und F._______ AG abzudecken bzw. zu schwärzen;

(ii) die Konto- und Depotauszügen 2015 der Schweizer Gesellschaften E._______ AG und F._______ AG ohne Namen und Vornamen, ohne genaue Wohnadressen, ohne Telefonnummern, ohne Emailadressen und ohne Passnummern zu übermitteln bzw. die Namen und Vornamen, genaue Wohnadressen, Telefonnummer, Emailadressen und Passnummern abzudecken.»

Zudem lassen die Beschwerdeführer 1 und 2 den folgenden superprovisorischen prozessualen Antrag stellen:

«1)Es sei der Beschwerdegegnerin bzw. Vorinstanz superprovisorisch vorsorglich und vorläufig zu untersagen, der Agencia Tributaria Spanien im Amtshilfeverfahren betreffend die Gesellschaft C._______ SA (ehemals D._______ SI) Unterlagen und Informationen zu übermitteln, die inhaltlich identisch sind oder einen ähnlichen Inhalt und Informationsgehalt aufweisen [...] wie denjenigen des vorliegenden Verfahrens (Dossier-Nr.); solange bis über die Beschwerde vom 13. Dezember 2021 rechtskräftig entschieden ist.»

B.f Mit Zwischenverfügung vom 8. Februar 2022 heisst der Instruktionsrichter das Akteneinsichtsgesuch gut und übermittelt den Beschwerdeführern 1 und 2 einen USB-Stick mit der Bezeichnung «Nr.» zur Einsichtnahme (Dispositiv Ziff. 1). Im Weiteren erkennt der Instruktionsrichter, dass der Beschwerde von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zukomme. Vor rechtskräftigem Abschluss des vorliegenden Verfahrens könne keine Amtshilfe geleistet werden und dürften insbesondere keine Unterlagen oder Informationen an ausländische Behörden übermittelt werden (Ziff. 3).

B.g Mit Eingabe vom 18. Februar 2022 teilt die Vorinstanz dem Bundesverwaltungsgericht unter Verweis auf bereits gemachte Ausführungen in der angefochtenen Schlussverfügung vom 11. November 2021 sowie in der Vernehmlassung vom 21. Januar 2022 mit, dass sie auf weitere Eingaben verzichte.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegen vier Amtshilfeersuchen der AEAT gestützt auf das DBA CH-ES zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1). Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen des im vorliegenden Fall anwendbaren DBA CH-ES (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-ES zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 - 33 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist folglich gegeben.

1.3

1.3.1 Die Beschwerdeführer haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, sind durch die angefochtene Verfügung besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung. Sie sind zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG).

1.3.2 Der Vollständigkeit halber ist Folgendes zu ergänzen: Auf Rechtsmittel, welche stellvertretend für Dritte bzw. in deren Interesse erhoben werden, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht einzutreten (BGE 139 II 404 E. 11.1 und 137 IV 134 E. 5.2.2; Urteil des BVGer
A-1450/2021 vom 3. Mai 2022 E. 1.2.2 m.w.H.). Die Beschwerde vom 13. Dezember 2021 wurde einzig namens und im Auftrag der Beschwerdeführer (= betroffene Personen 2 und 3) und nicht der betroffenen Person 1 erhoben. Soweit die Beschwerdeführer in ihrer Eingabe vom 4. Februar 2022 ein Verbot der Übermittlung von Unterlagen und Informationen an die AEAT im Amtshilfeverfahren der betroffenen Person 1, welche inhaltlich gleich oder ähnlich sind wie diejenigen des vorliegenden Verfahrens und welche im unmittelbaren Zusammenhang mit der Streitsache stehen, beantragen (Sachverhalt Bst.B.e), ist darauf grundsätzlich nicht einzutreten. Da allerdings - wie bereits in der Zwischenverfügung vom 8. Februar 2022 festgestellt - der vorliegenden Beschwerde von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zukommt, weshalb vor rechtskräftigem Abschluss des vorliegenden Beschwerdeverfahrens keine Amtshilfe geleistet werden kann, erübrigt sich vorliegend im Lichte der besagten gesetzlichen Vorgaben die Prüfung der Eintretensvoraussetzungen im Zusammenhang mit Vorbringen hinsichtlich der betroffenen Person 1.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.5 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Behörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung darüber, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zustande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler/Martin Kayser, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.140).

2.

2.1

2.1.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber Spanien ist vorliegend Art. 25bis DBA CH-ES sowie Ziff. IV des dazugehörigen Protokolls (nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-ES). Die aktuell geltenden Fassungen sind diejenigen gemäss Art. 9 bzw. Art. 12 des Protokolls vom 27. Juli 2011 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Spanien zur Änderung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (AS 2013 2367, nachfolgend: Änderungsprotokoll vom 27. Juli 2011). Diese sind am 24. August 2013 in Kraft getreten und auf das vorliegende Amtshilfeersuchen, welches Einkommenssteuern für das Jahr 2015 betrifft (Sachverhalt Bst. A.c), anwendbar (vgl. Art. 13 Abs. 2 Bst. [iii] des Änderungsprotokolls vom 27. Juli 2011).

2.1.2 Art. 25bis DBA CH-ES entspricht weitgehend dem Wortlaut von Artikel 26 des OECD-Musterabkommens (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 23. November 2011 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweiz und Spanien auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BBl 2011 9153, 9160). Gemäss Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, vor-aussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA CH-ES (unter das Abkommen fallende Steuern) eingeschränkt.

2.1.3 Zu den zurzeit bestehenden Steuern, für die das DBA CH-ES gilt, gehören in Spanien insbesondere die Einkommenssteuer der natürlichen Personen (Art. 2 Abs. 3 Bst. a [i] DBA CH-ES).

2.2 Die formellen Voraussetzungen für Amtshilfebegehren gestützt auf das DBA CH-ES sind in Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls zum DBA CH-ES geregelt. Demnach besteht Einvernehmen darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staats bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Artikel 25bis DBA CH-ES den Steuerbehörden des ersuchten Staats die nachstehenden Angaben zu liefern haben:

a) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person;

b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht.

2.3.2 Gemäss Ziff. IV Abs. 3 des Protokolls zum DBA CH-ES besteht Einvernehmen darüber, dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls sieht zwar wichtige verfahrenstechnische Vor-aussetzungen für die Vermeidung von «fishing expeditions» vor; seine Buchstaben a-e sind jedoch nicht so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch behindern.

2.3.3 Das Vorliegen einer «fishing expedition» ist im Grundsatz ausgeschlossen, wenn ein Amtshilfeersuchen alle Angaben enthält, welche nach dem anwendbaren Abkommen erforderlich sind (Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3 m.w.H.).

2.3.4 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen. Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 142 II 161 E. 2.1.1). Der ersuchte Staat hat sich im Rahmen des Amtshilfeverfahrens nicht zum innerstaatlichen Steuer- und Verfahrensrecht des ersuchenden Staats zu äussern. Für die voraussichtliche Erheblichkeit reicht vielmehr aus, dass im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens die ersuchten Informationen für eine Verwendung im ausländischen Verfahren als potenziell geeignet erscheinen (BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1). Soweit das nationale Verfahrensrecht des ersuchenden Staats einer Verwertung der im Amtshilfeverfahren ersuchten Informationen entgegensteht, hat die betroffene Person dies im Grundsatz vor den Behörden des ersuchenden Staats geltend zu machen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.6, 142 II 218 E. 3.6, 142 II 161 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1).

2.3.5 Informationen zu einem Bankkonto sind gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts geeignet, zur korrekten Besteuerung der an diesen Bankkonten wirtschaftlich berechtigten Personen beizutragen (BGE 147 II 116 E. 5.4.2 ff., 141 II 436 E. 4.6 und 6.1 m.w.H.; Urteil des BVGer A-7263/2018 vom 10. September 2020 E. 8.2 und 8.4 m.w.H. [das BGer ist auf die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil 2C_809/2020 vom 7. Oktober 2020 nicht eingetreten]).

2.3.6 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; statt vieler: Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.7). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern sie muss nur (aber immerhin) hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-1783/2020 vom 10. August 2022 E. 2.3.4 m.w.H.).

2.3.7 Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4, A-186/2021 vom 21. Dezember 2021 E. 2.1.2, A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich», nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint, sodass das Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln erscheint. Die ersuchte Behörde hat somit nicht zu entscheiden, ob der im Amtshilfeersuchen dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4). In letzterem Sinne ist Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2 m.w.H.). Die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der Informa-tionen kommt demnach in erster Linie dem ersuchenden Staat zu. Der Begriff (der voraussichtlichen Erheblichkeit) bildet dabei eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1).

2.3.8 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht formell betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (vgl. Urteile des BVGer A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.5,
A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.4.4).

2.4

2.4.1 Nach Art. 25bis Abs. 3 Bst. b DBA CH-ES ist die Schweiz als ersuchter Staat nicht verpflichtet, Informationen zu erteilen, die nach ihren sowie den spanischen Gesetzen oder auf ihrem und auf dem spanischen üblichen Verwaltungsweg nicht beschafft werden können (sog. Grundsatz der Reziprozität; vgl. auch Art. 6 Abs. 2 Bst. f StAhiG). Nach Art. 25bis Abs. 3 Bst. c DBA CH-ES ist die Schweiz als ersuchter Staat ebenso wenig gehalten, Informationen zu erteilen, die u.a. dem Ordre public widerspräche. Das Bundesgericht bejaht einen Verstoss gegen den Ordre public, wenn fundamentale Rechtsgrundsätze verletzt sind bzw. der fragliche Akt mit der schweizerischen Rechts- und Wertordnung schlechthin unvereinbar ist (vgl. BGE 119 II 264 E 3b, ausführlich: BGE 132 III 389 E. 2.2), das Ergebnis auf stossende Weise Sinn und Geist der eigenen Rechtsordnung widerspricht (vgl. BGE 135 III 614 E. 4.2, 128 III 201 E. 1b) oder das einheimische Rechtsgefühl in unerträglicher Weise verletzt würde (vgl. BGE 129 III 250 E. 3.4.2, vgl. auch: BGE 140 V 136 E. 5.2; Urteil des BVGer
A-674/2020 24. August 2021 E. 6.4.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.7.2).

2.4.2 In der Praxis ist es oft schwierig zu ermitteln, ob der um Amtshilfe ersuchende Staat nach seinem Recht die fraglichen Informationen beschaffen könnte bzw. Amtshilfe leisten dürfte, weshalb das OECD-Amtshilfemusterabkommen vorsieht, dass der ersuchende Staat mit dem Amtshilfeersuchen eine entsprechende Bestätigung abgeben muss. Liegt eine entsprechende Bestätigung des ersuchenden Staates vor, darf der um Amtshilfe ersuchte Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. nachfolgend E. 2.7) die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klarerweise unzutreffend ist (Urteile des BGer 2C_455/2021 vom 31. Mai 2022 E. 5.2.1, 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.1; Urteile des BVGer A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.6.3,
A-5727/2019 vom 26. August 2020 E. 6.3).

2.5

2.5.1 Gemäss Ziff. IV Abs. 1 des Protokolls zum DBA CH-ES «besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er zur Beschaffung der Informationen alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel, die nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbunden sind, ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip).

2.5.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (nachfolgend E.2.7) besteht rechtsprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liegt ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes sowie ein ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.3.3, A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.4.2,
A-6744/2019 vom 15. Dezember 2020 E. 2.5.2).

2.6

2.6.1 Der ersuchende Staat hat schliesslich bei der Verwendung der ersuchten Informationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 25bis Abs. 2 DBA CH-ES sind alle Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der internationalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staats beschafften Informationen. Die Informationen dürfen nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung, mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen grundsätzlich nur für die hiervor genannten Zwecke verwenden.

2.6.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung weist das Spezialitätsprinzip nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimension auf. Demnach dürfen Informationen nicht nur bloss für Steuerzwecke gemäss dem DBA CH-ES, sondern auch nur gegenüber denjenigen Personen, gegen welche sich das Amtshilfegesuch ausdrücklich richtet, verwendet werden (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4).

2.6.3 Nachdem aber international wie national unterschiedliche Auffassungen darüber bestehen, wie weit dieser Spezialitätsvorbehalt reicht und insbesondere, ob ihm eine persönliche Dimension zukommt, ist es angezeigt, dass die ESTV die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-1783/2020 vom 10. August 2022 E. 4 m.w.H.).

2.7 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 146 II 150 E. 7, 144 II 206 E. 4.4, 143 II 224 E. 6.3, je m.w.H.; Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Die Vermutung des guten Glaubens kann nur aufgrund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1, 144 II 206 E. 4.4). Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer
A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.3, A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.3). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteil des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9). Es liegt dabei an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9,
A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 2.2, je m.w.H.).

2.8 Das Amtshilfeverfahren betrifft nicht die materielle Seite des Steuerverfahrens. Es ist Sache des ersuchenden Staates, seine eigene Gesetzgebung auszulegen und deren Anwendung zu prüfen. Stellt sich eine Frage bei der Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates, wie beispielsweise die Verjährung der Steuerschuld, ist diese Frage von den Behörden des ersuchenden Staates zu beantworten. Dies gilt auch für Fragen bezüglich des Verfahrensrechts des ersuchenden Staates (BGE 144 II 206 E. 4.6; Urteile des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.5, 5.5.2 f., 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 5.5, 2C_527/2015 vom 3. Juni 2016 E. 5.7; Urteil des BVGer A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.4 m.w.H.).

3.
Die Beschwerdeführer kritisieren die mit angefochtener Schlussverfügung vom 11. November 2021 vorgesehene Amtshilfe an die AEAT mit verschiedenen nachfolgend zu beurteilenden Rügen. Den prozessualen Antrag der Beschwerdeführer, es seien die vorinstanzlichen Akten der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV (Dossier-Nr.) beizuziehen (Sachverhalt Bst. B.a), hat das Bundesverwaltungsgericht bereits mit Gewährung der Akteneinsicht (Sachverhalt Bst. B.c und B.f) implizit gutgeheissen und damit erledigt.

4.
Zunächst ist zu prüfen, ob eine «fishing expedition» vorliegt.

4.1

4.1.1 Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die Argumentation und die Begründung in den spanischen Ersuchen unbelegte Vermutungen, Spekulationen und Ungereimtheiten enthalten und ausserdem den Akten des innerstaatlichen Verfahrens in Spanien widersprechen würden. Es würden keine Fakten für ein betrügerisches Verhalten der D._______ SI noch ein direkter Zusammenhang zu den beiden Schweizer Gesellschaften F._______ AG und E._______ AG hergestellt. Dies sei jedoch für ein rechtmässiges Auskunftsbegehren erforderlich. Hingegen seien die Ausführungen und Begründungen der spanischen Ersuchen sehr allgemein und vage gefasst. Reine Vermutungen und Spekulationen würden nicht ausreichen zum Nachweis der Erheblichkeit.

4.1.2 Die Vorinstanz entgegnet mit detaillierter Begründung, bei den hier zugrundeliegenden Ersuchen handle es sich keineswegs um rein spekulative Anfragen, die keinen offensichtlichen Bezug zu einer konkreten Überprüfung oder Untersuchung von in Spanien steuerpflichtigen Personen hätten. Es sei klar, dass der Zusammenhang zwischen dem dargestellten Sachverhalt und dem Nutzen für das ausländische Steuerverfahren ausreichend dargelegt sei.

4.2 Die Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021 basieren auf einem nachvollziehbar umschriebenen Sachverhalt. Die betroffenen Personen werden eindeutig genannt. Die AEAT begründet, warum die von ihr ersuchten Informationen voraussichtlich erheblich sind und warum sie davon ausgeht, dass sich die Informationen in der Schweiz befinden (Sachverhalt Bst.A.b). Dass in den Amtshilfeersuchen von «Möglichkeiten» und «Wahrscheinlichkeiten» die Rede ist («[...] possible overpriced paid for the sale of the year 2015», «[...] probably existence of a higher price channeled into banks accounts held abroad [...]»; Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021, Ziff. 12) macht die Amtshilfeersuchen nicht zu einer «fishing expedition». Denn nach konstanter Rechtsprechung muss der massgebliche Sachverhalt in den Amtshilfeersuchen nicht lückenlos und widerspruchsfrei dargelegt werden. Dies würde dem Prinzip der Amtshilfe widersprechen (E. 2.3.6). Mit der Vorinstanz ist im Rahmen der bundesverwaltungsgerichtlichen Plausibilitätskontrolle (E. 2.3.7) der Zusammenhang zwischen dem in den Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt und dem Nutzen für das ausländische Steuerverfahren ausreichend dargelegt. Insgesamt weisen die Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021 sämtliche erforderlichen Informationen auf und sind überdies kohärent abgefasst. Eine «fishing expedition» und damit ein Grund, auf die Amtshilfeersuchen nicht einzutreten, liegt deshalb rechtsprechungsgemäss nicht vor (E. 2.3.3).

5.
Nachfolgend ist darauf einzugehen, ob die ersuchten Informationen von den Amtshilfebestimmungen erfasst sind.

5.1

5.1.1 Die Beschwerdeführer machen u.a. unter Berufung auf Art. 7 Bst. b und c StAhiG zusammengefasst geltend, dass die Ersuchen der spanischen Steuerbehörde nicht von den Amtshilfebestimmungen erfasst seien, weil diese Informationen über die D._______ SI über das Strafverfahren und nicht im Rahmen eines administrativen Steuerverfahrens erhoben worden seien und die in der Hausdurchsuchung erhobenen «Zufallsfunde» nicht verwertbar seien. Es seien dadurch teils verfassungsmässige spanische Verfahrensregeln verletzt worden. Das ergebe sich auch aus dem ins Recht gelegte «Legal Report (Autoren) vom 29. November 2021» (Beschwerdebeilage Nr. 5). Die Unterlagen seien somit nicht rechtmässig erlangt worden. Es liege eine Verletzung des «Ordre public» vor.

5.1.2 Die Vorinstanz hält dagegen, gemäss Art. 2 Abs. 3 Bst. (i) DBA CH-ES würden insbesondere die Einkommenssteuer der natürlichen Personen zu den Steuern gehören, für die das Abkommen gelte. Wie die AEAT in ihren Amtshilfeersuchen erkläre, finde für das Jahr 2015 eine Steueruntersuchung betreffend die Einkommenssteuer («Individual Income Tax») der Beschwerdeführer statt. Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei eine allfällige Verwendung im Steuerstrafverfahren aufgrund des Sachzusammenhangs vom Vertragstext erfasst und die Gewährung von Amtshilfe gemäss Art. 26 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden (SR 0.672.963.61; nachfolgend: DBA CH-NL) nur ausgeschlossen, wenn das entsprechende Amtshilfeersuchen einzig zum Zweck der Beschaffung von Informationen gestellt werde, welche für die Strafverfolgung bzw. die Strafzumessung relevant seien. Dies müsse auch für den nahezu gleichlautenden Art. 25bis Abs. 2 DBA CH-ES gelten.

Gemäss Vorinstanz stützen sich die vier spanischen Ersuchen nicht auf illegal beschaffte Bankdaten. Weder seien in den Ersuchen Hinweise auf ein treuwidriges Verhalten der spanischen Behörde zu finden, noch würden es die Beschwerdeführer schaffen, sie (die Vorinstanz) vom Gegenteil zu überzeugen. Das ins Recht gelegte Rechtsgutachten vom 29. November 2021 müsse als blosse Parteibehauptung qualifiziert werden und beweise keine Tatsachen, die im vorliegenden Amtshilfeverfahren zu berücksichtigen wären. Vor diesem Hintergrund sehe sie (die Vorinstanz) auch keine Verletzung der verfassungsmässigen Grundsätze. Weitere Ausführungen zu einer allfälligen Verletzung des «Ordre public» würden sich damit erübrigen.

5.2 Soweit die Beschwerdeführer die Erlangung der Informationen über die (vormalige) D._______ SI (= betroffene Person 1; Sachverhalt Bst. A.a) kritisiert und daraus rechtlich geschützte Positionen ableitet, gilt das bereits in E. 1.3.2 Gesagte.

5.3

5.3.1 Wie das Bundesverwaltungsgericht für das DBA CH-NL mit betreffend Amtshilfeklausel identischem Text wie das DBA CH-ES festgehalten hat, ist eine allfällige Verwendung im Steuerstrafverfahren aufgrund des Sachzusammenhangs vom Vertragstext erfasst (Urteil des BVGer
A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 3.4.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_514/2019 vom 17. August 2020]).

5.3.2 Dass das DBA CH-ES die Einkommenssteuer der natürlichen Personen umfasst, ergibt sich bereits aus dem Abkommenstext (E.2.1.3). Vorliegend erklärt die AEAT unter anderem, alle Informationen vertraulich zu behandeln und nur für solche Zwecke zu verwenden, die das die Ersuchen zugrundeliegende Abkommen vorsehe (Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021, Ziff. 17). Gestützt auf die Angaben in den Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021 und in Anwendung des Vertrauensprinzips ist davon auszugehen, dass die Ersuchen zwecks korrekter Erhebung der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer der betroffenen Personen gestellt worden sind und nicht (ausschliesslich) Steuerstrafzwecken dient. Dies ergibt sich aus der in den Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021 angegebenen Steuerart («Individual Income Tax»), auf welche das Amtshilfeersuchen betreffend die Beschwerdeführer abzielt (Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021, Ziff. 10; vgl. auch Urteil des BVGer A-7164/2018 vom 20. März 2019 E. 3.4.2). Zudem ist beim Zweck der Amtshilfeersuchen die Option «(Criminal) tax proceedings» nicht angekreuzt (Amtshilfeersuchen vom 10. März 2021, Ziff. 11). Darauf ist im Lichte des Vertrauensprinzips (E. 2.7) abzustellen. Den Beschwerdeführern gelingt es jedenfalls nicht aufzuzeigen, dass die Informationen (entgegen des von der AEAT angegebenen Zwecks der Amtshilfeersuchen) ausschliesslich für Zwecke eines Steuerstrafverfahrens erfragt werden. Nichts Anderes lässt sich aus dem von den Beschwerdeführern ins Recht gelegten «Legal Report (von J._______) vom 29. November 2021» (E. 5.1.1) ableiten. Solchen Gutachten ist nach der Rechtsprechung nicht die Qualität von Beweismitteln (vgl. E. 1.5), sondern von blossen Parteibehauptungen beizumessen (Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 9.3.2 m.w.H.).

5.3.3 Und selbst wenn die zu übermittelnden Informationen in Spanien im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens Verwendung finden sollten, steht dies der Gewährung der vorliegend in Frage stehenden Amtshilfe nicht entgegen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist nämlich die Gewährung von Amtshilfe selbst dann nicht ausgeschlossen, wenn sie ausschliesslich der Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts im Sinne der steuerrechtlichen Sanktionierung dient (Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.2). Die Verwendung der übermittelten Informationen hat sich jedoch auf ein allfälliges Steuerstrafverfahren betreffend die Beschwerdeführer zu beschränken, so wie es in der angefochtenen Schlussverfügung vom 11. November 2021 entsprechend der einschlägigen Rechtsprechung (vgl. oben E. 2.6.3) präzisiert wurde.

5.4 Darüber hinaus ist mit Bezug auf die Verwertbarkeit der streitbetroffenen Informationen darauf hinzuweisen, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die strafrechtlichen Garantien namentlich von Art. 6 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) im Amtshilfeverfahren nicht anwendbar sind (BGE 139 II 404 E. 6; Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 4.8.2). Im Zusammenhang mit allfälligen Verfahrensfehlern in Spanien können die Vorinstanz und das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen des Amtshilfeverfahrens ohnehin nicht über die Anwendung des innerstaatlichen spanischen Rechts befinden. Mögliche Vorbringen betreffend Verfahrensfehlern in Spanien haben die Beschwerdeführer vor den Justizbehörden des spanischen Staates geltend zu machen. Soweit sich die Beschwerdeführer auf das Beweisverwertungsverbot berufen («nicht rechtmässig erlangte Unterlagen»; E. 5.1.1), liesse sich fragen, ob es sich hierbei um einen fundamentalen verfahrensrechtlichen Grundsatz handeln würde, der dem Ordre public im Steuerveranlagungsverfahren bzw. im Steuerstrafverfahren zuzurechnen wäre (vgl. oben E. 2.4.1). Diese Frage kann indessen vorliegend offenbleiben, zumal die Beschwerdeführer weder geltend machen noch belegen, dass ein solcher Einwand im spanischen Steuerveranlagungsverfahren oder einem allfälligen Steuerstrafverfahren sie betreffend weder vorgebracht werden könnte noch ihnen auf krasse Weise im ausländischen Verfahren ein ausreichender Rechtsschutz vorenthalten würde (so bereits Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 4.8.3 i.V.m. E. 3.7.2 betreffend DBA CH-NL).

5.5 Nach dem Gesagten ist jedenfalls keine Verletzung des (schweizerischen) «Ordre public» (E. 2.4.1) ersichtlich. Die ersuchten Informationen sind vom DBA CH-ES offenkundig erfasst.

6.
Im Folgenden ist auf die Frage der Verjährung nach spanischem Recht einzugehen.

6.1

6.1.1 Die Beschwerdeführer bringen mit eingehender Begründung sowie unter Bezug auf einen von ihnen ins Recht gelegte «Legal Report on Prescription of [Beschwerdeführer] Indivicual Tax 2015» vom 25. November 2021 (Beschwerdebeilage 8) vor, dass nach spanischem Recht ein allfälliger steuerlicher Anspruch gegen sie (die beiden Beschwerdeführer) verjährt sei. Die Vorinstanz verletze Bundesrecht, wenn sie zu Unrecht feststelle, dass die Verjährung für die zu leistende Amtshilfe nicht massgeblich sei und der Plausibilitätsprüfung gemäss Bundesrechtsprechung standhalten würde.

6.1.2 Die Vorinstanz entgegnet mit Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, dass sie (die Vorinstanz) nicht zu beurteilen habe, ob eine Steuerforderung gemäss den Gesetzen des ersuchenden Staates verjährt sei, und deshalb die ersuchten Informationen nicht mehr voraussichtlich erheblich seien. Es gebe keinen Grund für die Vorinstanz, an den Erklärungen der AEAT zu zweifeIn.

6.2 Das von den Beschwerdeführern ins Recht gelegte Rechtsgutachten von K._______ vom 25. November 2021, mit welchem die Verjährung per 30. Juni 2020 nachgewiesen werden soll, ist wiederum als Parteigutachten bzw. (reine) Parteibehauptung zu betrachten (vgl. E.5.3.2 i.f.). Zudem betrifft besagtes Rechtsgutachten einen vorliegend ohnehin nicht relevanten Faktor, nämlich das innerstaatliche spanische Recht zur Verjährungsfrage. Dieses ist im Einklang mit der konstanten Rechtsprechung (E. 2.8) vorliegend nicht zu prüfen. Das Vorbringen in Bezug auf die Verjährung der Steuerforderung für das Steuerjahr 2015 ist vor den spanischen Justizbehörden geltend zu machen.

7.
Im Weiteren ist auf das Subsidiaritätsprinzip und auf die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen einzugehen.

7.1

7.1.1 Die Beschwerdeführer bestreiten, dass die ersuchende Behörde das Subsidiaritätsprinzip gewahrt haben. Aus den Ersuchen gehe keine Erklärung des ersuchenden Staates hervor, dass die üblichen Auskunftsquellen in Spanien ausgeschöpft worden seien, ausser diejenigen, die zu unverhältnismässigem Aufwand führen würden. Es gebe auch keine Unterlagen, die belegen würden, dass sämtliche Auskunftsquellen innerstaatlich ausgeschöpft worden seien. Damit sei Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG verletzt.

Die Amtshilfeersuchen seien offensichtlich falsch, weil die Gesellschaft D._______ SI den durch den Immobilienverkauf erzielten Gewinn in der rechtmässig ausgefüllten Steuererklärung 2015 deklariert habe (Beschwerdebeilage 1).

7.1.2 Laut Vorinstanz hat die AEAT in den vier Ersuchen je die Erklärung abgegeben, die üblichen Mittel zur Informationsbeschaffung seien ausgeschöpft worden. Es lägen keine Umstände vor, welche die von der AEAT abgegebener Erklärung in ernsthafte Zweifel ziehen würde. Gemäss dem völkerrechtlichen Prinzip sei sie (die Vorinstanz) an die Erklärungen der AEAT gebunden. Dokumente, die das Einhalten des Subsidiaritätsprinzips durch den ersuchenden Staat belegen sollen, seien nicht erforderlich. So gelinge es auch den Beschwerdeführern nicht, Gegenteiliges vorzubringen.

Auch insoweit die Beschwerdeführer vorbrächten, dass die Ersuchen offensichtlich falsch seien, weil die Gesellschaft D._______ SI den erzielten Gewinn in der Steuererklärung 2015 deklariert habe, könne ihnen nicht gefolgt werden. Mit den gestellten Fragen ziele das spanische Ersuchen darauf ab, zu prüfen, ob die wirtschaftliche Realität des Verkaufs der Immobilie wirklich gegeben ist. Um diese Frage klären zu können, seien die zu übermittelnden Bankinformationen betreffend die Konten der betroffenen Personen unerlässlich für die Untersuchung der tatsächlichen Geldflüsse.

Trotz Vertrauensprinzips habe sie (die Vorinstanz) nach Vorbringen der Beschwerdeführer die ersuchende spanische Behörde mehrfach angefragt, ob die Verjährung eingetreten sei und damit die Informationen nicht mehr erforderlich sein würden. In allen Antworten habe die AEAT immer wieder bestätigt, dass die Steuerverfahren gegen die Beschwerdeführer in Spanien nicht verjährt und die Informationen nach wie vor voraussichtlich erheblich seien. Das Verhalten der spanischen Behörde sei eindeutig und schliesse darauf, dass die ersuchten Informationen voraussichtlich erheblich seien und benötigt würden.

7.2 Die AEAT erklärt jeweils in Ziff. 17, Bst. d, der Amthilfeersuchen vom 10. März 2021, dass «it has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure». Es liegen keine Umstände vor, welche die von der AEAT abgegebene Erklärung in ernsthafte Zweifel ziehen würde (E. 2.5.2). Dokumente, die das Einhalten des Subsidiaritätsprinzips durch den ersuchenden Staat belegen sollen, sind mit der Vorinstanz nicht erforderlich. Daraus folgt, dass die Vorinstanz gemäss dem völkerrechtlichen Prinzip an die Erklärungen der AEAT gebunden ist. Das Subsidiaritätsprinzip ist nicht verletzt.

7.3

7.3.1 Dass der Zusammenhang zwischen dem in den Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt und dem Nutzen der ersuchten Informationen für das ausländische Steuerverfahren ausreichend dargelegt ist, wurde bereits erkannt (E. 4.2).

7.3.2 Aus der Deklaration des (mittels Immobilienverkaufs erzielten) Gewinns in der Steuererklärung 2015 der Gesellschaft D._______ SI können die Beschwerdeführer nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie die Vorinstanz richtigerweise ausführt, zielen die Amtshilfeersuchen mit den gestellten Fragen der AEAT darauf ab, zu prüfen, ob die «wirtschaftliche Realität» des Verkaufes der Immobilie im Jahr 2015 wirklich gegeben ist (Sachverhalt Bst. A.b). Dass die Veräusserung der Immobilie in der Steuererklärung bereits deklariert wurde, vermag daran nichts zu ändern. Zum einen beweist die Behauptung, die Steuererklärung richtig ausgefüllt zu haben, die inhaltliche Richtigkeit der Steuererklärung nicht. Es ist - wie die AEAT vermutet - mit anderen Worten nicht ausgeschlossen, die Steuererklärungen dementsprechend anzupassen resp. möglicherweise nicht rechtmässig auszufüllen, falls tatsächlich eine Offshore-Struktur geschaffen worden ist (Sachverhalt Bst. A.b), um daraus gewisse Steuervorteile zu ziehen. Zum anderen behauptet die AEAT nicht, dass der Verkauf nicht deklariert worden sei. Sie geht vielmehr davon aus, dass nicht der gesamte Preis deklariert und ihr damit Steuersubstrat vorenthalten worden sei. Insbesondere erklärt die AEAT, dass sie die ersuchten Bankinformationen brauche, um den vermuteten Sachverhalt zu überprüfen bzw. zu verifizieren (Sachverhalt Bst. A.b).

7.3.3 Die AEAT hat mehrfach bekräftigt (Sachverhalt Bst.A.f und A.h), dass die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen (schon nur - aus Sicht der AEAT - mangels Verjährung der fraglichen Steuerforderungen; E. 6.2) nach wie vor erheblich sind für die Beurteilung der Steuerpflicht der Beschwerdeführer in Spanien im ersuchten Zeitraum (Sachverhalt Bst. A.c). Um die besagten Fragen klären zu können, sind die zu übermittelnden Bankinformationen betreffend die Konten, an welchen die Beschwerdeführer wirtschaftlich berechtigt sind, unerlässlich für die Untersuchung der tatsächlichen Geldflüsse. Informationen zu einem Bankkonto sind gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts geeignet, zur korrekten Besteuerung der an diesen Bankkonten wirtschaftlich berechtigten Personen beizutragen (E. 2.3.5). Wie dargelegt spielt hierbei keine Rolle, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (E. 2.3.4).

7.4 Somit liegt nicht nur keine «fishing expedition» vor (E.4.2), sondern sind die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen voraussichtlich erheblich für die Beurteilung der Steuerpflicht der Beschwerdeführer in Spanien im ersuchten Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2015. Es besteht demnach auch kein Grund für weitergehende Schwärzungen der zu übermittelnden Informationen gemäss Subeventualantrag (Sachverhalt Bst. B.e; E. 2.3.7).

8.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Voraussetzungen für die in der Schlussverfügung vom 11. November 2021 vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt sind. Die Beschwerde ist abzuweisen.

9.

9.1 Ausgangsgemäss haben die unterliegenden Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

9.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

10.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Das Dispositiv befindet sich auf der folgenden Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführer und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Keita Mutombo Kaspar Gerber

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.