2C_187/2019 - 2019-09-09 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 187/2019

Arrêt du 9 septembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Aubry Girardin et Hänni.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Luis Neves, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 8 novembre 2018.

Faits :

A.
Les époux A.________ et B.________ sont domiciliés à U.________ (VS). Depuis 2010, A.________ est employé auprès de la société V.________ AG à W.________ (VS) en qualité de chauffeur grutier. Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2014, ils ont fait valoir un montant de 11'916 fr. au titre de dépenses professionnelles de l'époux, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Ce montant comprenait des frais de déplacement en véhicule privé, à hauteur de 8'316 francs.

B.
Par décision de taxation du 30 mai 2015, le Service cantonal des contributions (ci-après: le Service cantonal) n'a admis, au titre de dépenses professionnelles de l'époux, qu'un montant de 7'295 francs. Dans leur réclamation du 1 er juillet 2015, les contribuables ont demandé que les frais de déplacement en véhicule privé déclarés soient admis en déduction. Le Service cantonal a rejeté la réclamation (décision sur réclamation du 16 novembre 2017), considérant que n'étaient déductibles en l'espèce que les frais de déplacement d'un trajet mixte combinant l'utilisation de la voiture entre le domicile du contribuable et la gare de X.________ (VS) et celle du train entre X.________ et W.________.
Par arrêt du 8 novembre 2018, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a rejeté le recours formé par les contribuables contre cette décision sur réclamation.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 8 novembre 2018 de la Commission de recours et d'admettre les dépenses professionnelles déclarées pour la période fiscale 2014; subsidiairement, d'annuler la décision du 8 novembre 2018 de la Commission de recours et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours renvoie à son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal et l'Administration fédérale des contributions se réfèrent à l'arrêt attaqué et concluent au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
La voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 82 let. a , art. 86 al. 1 let. d et al. 2 et art. 90 LTF; art. 146 LIFD et art. 73 al. 1 LHID), le recours ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Le recours a été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
La Commission de recours a annexé à sa détermination le dossier complet de la cause, conformément à l'art. 102 al. 2 LTF, de sorte que la requête d'édition du recourant est sans objet.

3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît toutefois de la violation des droits fondamentaux que si un tel moyen a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

4.

4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'arrêt attaqué (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356), ce que la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée (cf. art. 106 al. 2 LTF). Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué.

4.2. En l'espèce, le recourant complète les faits librement, sans faire valoir ni a fortiori démontrer que les constatations des juges précédents auraient été établies de manière arbitraire ou contraire au droit. Il n'en sera donc pas tenu compte.

4.3. Sous couvert d'une critique d'établissement inexact des faits, le recourant reproche à la Commission de recours de s'être " bien gardée " de tenir compte du temps nécessaire pour parquer son véhicule privé à X.________, ainsi que de la difficulté de trouver une place de parc en gare de X.________, ce qui l'obligerait à louer une place de parc privée en ville. Or, dans ces circonstances, l'augmentation du temps total de trajet quotidien n'était pas égale à 54 minutes, soit inférieure à une heure, comme les juges précédents l'avaient constaté, mais " équivalente à une heure, voire supérieure ", ce qui ne serait pas soutenable ni raisonnablement exigible.
Le recourant se limite à formuler des critiques appellatoires. Il n'invoque pas l'arbitraire ni ne démontre en quoi les juges précédents auraient arbitrairement évalué le temps de trajet quotidien supplémentaire représenté par l'utilisation de la voiture et du train. Il n'y a donc pas lieu de s'écarter des constatations de l'arrêt attaqué pour statuer.

5.
Le litige porte sur le point de savoir si le recourant, qui exerce une activité lucrative dépendante, peut déduire de son revenu imposable ses frais de déplacement professionnels en voiture privée entre U.________, son lieu de domicile, et W.________, son lieu de travail.

Impôt fédéral direct

6.
L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante.

6.1. Selon l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3'000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3'000 fr. de cette déduction n'existe que depuis l'entrée en vigueur, le 1 er janvier 2016, de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur (cf. arrêts 2C 877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.1). Il ne s'applique pas au cas d'espèce, qui concerne la période fiscale 2014.
L'art. 26 LIFD est complété par l'Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels [RS 642.118.1]). S'agissant des frais de déplacement, son art. 5 prévoit, dans sa teneur applicable au cas d'espèce (RO 1993 1363) que:

1 Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
2 En cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics.
3 S'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 . La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4 ).

6.2. L'art. 5 al. 3 de l'Ordonnance sur les frais professionnels exprime le caractère subsidiaire de la déduction des frais d'utilisation d'un véhicule privé, puisque celle-ci n'est possible que s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise (arrêt 2C 745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.4.1, in StE 2017 B 22.3 Nr. 119, traduit in RDAF 2018 II 149).
Selon la jurisprudence, le recours aux transports publics n'est pas raisonnablement exigible lorsque le contribuable est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transports publics se trouve très éloignée de son domicile ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêts 2C 807/2011 du 9 juillet 2012 consid. 2.3.1, in RF 67/2012 p. 677; 2C 574/2009 du 21 avril 2010 consid. 5.1; 2C 441/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4.3; 2C 445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in RDAF 2008 II p. 528; 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 3.3, in StE 2003 B 22.3 Nr. 76). Il n'est pas exclu que la durée de trajet supplémentaire total en cas de recours aux transports publics puisse aussi aboutir à ce que leur utilisation ne soit pas raisonnablement exigible (arrêt du 24 avril 1964, in Archives 33 p. 276). Un temps de trajet supplémentaire d'une heure est toutefois en principe considéré comme raisonnablement exigible (JEAN-BLAISE ECKERT, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand de la LIFD, 2 e éd. 2017, n° 29 ad art. 26 LIFD; pour un
état actuel de certaines pratiques cantonales, cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2017, n° 123 ad art. 26 DBG).
Le Tribunal fédéral a par ailleurs souligné que l'art. 5 de l'Ordonnance sur les frais professionnels ne prévoyait pas que le trajet professionnel doive être effectué de manière exclusive, soit uniquement au moyen d'un véhicule privé ou uniquement par les transports publics. Il a admis en l'occurrence le cumul de la déduction (forfaitaire) pour un vélo utilisé par le contribuable jusqu'à la gare et la déduction des frais de déplacement en transports publics pour le déplacement en train (arrêt 2C 745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.4 et 2.5).

6.3. En l'espèce, les juges précédents ont refusé au contribuable la déduction des frais de déplacement en voiture de son domicile à son lieu de travail, mais ils lui ont accordé une déduction pour un trajet mixte, cumulant une déduction pour frais de déplacement en voiture de son domicile à la gare de X.________ et une déduction pour ses frais de déplacement en train entre X.________ et W.________.
Les juges précédents ont d'abord considéré que les horaires de travail du recourant étaient compatibles avec un recours aux transports publics. Comparant ensuite le temps de trajet simple effectué exclusivement en voiture (24 minutes) avec le temps de trajet simple effectué de manière mixte (50 minutes au total, soit 11 minutes de voiture, 33 minutes de train et 6 minutes de trajet à pied de la gare de W.________ au lieu de travail), ils ont constaté que le temps de trajet supplémentaire par jour en cas de recours au train était inférieur à une heure (54 minutes, soit deux fois 26 minutes), ce qui était raisonnablement exigible.
Enfin, le recourant ne pouvait pas se prévaloir d'autres motifs pour revendiquer l'usage d'un véhicule privé sur l'ensemble du trajet.
Le fait d'être en mesure de récupérer sa fille plus tôt à la crèche ne constituait pas un motif professionnel. L'allégation selon laquelle le recourant était astreint à des services de piquet en sus de ses horaires de jour n'était pas décisive, puisque les deux attestations de son chef d'équipe produites n'établissaient pas que le recourant avait été effectivement appelé à se déplacer, mais seulement qu'il pouvait l'être; du reste, à l'examen, ces documents montraient qu'il s'agissait d'un service de piquet prévu, afin de parer à des situations exceptionnelles, et non pas d'un service de piquet avec fourniture régulière de services.

6.4. Ce raisonnement est conforme au droit fédéral. Il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que le recourant soit infirme ou en mauvaise santé, que le début ou la fin de l'activité lucrative n'aurait pas lieu à des heures incompatibles avec l'horaire des transports publics ou que le contribuable dépendrait d'un véhicule pour l'exercice de sa profession. Le recourant ne le soutient du reste pas.
Les juges précédents ont en outre dûment pris en considération la distance entre le domicile du recourant et la gare de X.________, puisqu'ils ont admis, pour cette partie du trajet, une déduction pour déplacement en voiture. Enfin, s'agissant de la distance entre la gare de W.________ et le lieu de travail, les juges précédents ont estimé que le recourant avait besoin de six minutes de marche, ce qui démontre que son lieu de travail n'est pas éloigné de la gare de W.________.
Enfin, on ne voit pas que les juges précédents auraient violé le droit fédéral en considérant qu'une augmentation de la durée du trajet quotidien de 54 minutes était raisonnablement exigible. Le recourant le conteste, au motif que le temps de trajet en voiture jusqu'à la gare de X.________ (11 minutes selon les faits retenus dans l'arrêt attaqué et qui lient le Tribunal fédéral; art. 105 al. 1 LTF; cf. supra consid. 4.3). représente près de la moitié du trajet total effectué en voiture (24 minutes). Or, pour déterminer si le temps supplémentaire de trajet incluant l'utilisation de transports publics est raisonnablement exigible, c'est la durée totale de chaque trajet qui doit être comparée (cf. supra consid. 6.2). L'argument n'est donc pas pertinent.

6.5. Il découle de ce qui précède que les juges précédents n'ont pas violé le droit fédéral en jugeant que le recourant ne pouvait pas déduire entièrement ses frais de déplacement en voiture entre son lieu de domicile et son lieu de travail. Le grief de violation de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD est partant rejeté.

7.
Le recourant fait valoir que l'arrêt attaqué serait contraire à des directives cantonales valaisannes. Ces directives ne sont toutefois pas mentionnées dans l'arrêt attaqué, sans que le recourant ne s'en plaigne, notamment sous l'angle de l'arbitraire. La Cour de céans ne peut, partant, entrer en matière sur ce grief.

8.
Le recourant voit une violation du principe de l'égalité de traitement dans le fait que la déduction de ses frais de déplacement en voiture de son domicile à son lieu de travail, qui avait été jusque là admise par le Service cantonal, lui a été refusée en 2014, alors même que la situation de fait est restée identique.

8.1. L'art. 8 al. 1 Cst., qui pose le principe de l'égalité de traitement en prévoyant que tous les êtres humains sont égaux devant la loi, vise à atteindre un traitement égal de personnes se trouvant dans une situation semblable (AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, 3e éd. 2013, p. 480 § 1032). C'est en ce sens que doit être comprise la jurisprudence, que cite le recourant, selon laquelle une décision viole le principe d'égalité lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (cf. ATF 143 I 361 consid. 5.1 p. 367; 142 V 316 consid. 6.1.1 p. 323).

8.2. En se prévalant du principe de l'égalité de traitement pour sa propre taxation, au motif qu'elle ne serait pas " égale " aux taxations des périodes antérieures, le recourant se méprend manifestement sur sa portée. Le grief, pour autant qu'il soit formulé de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, est partant rejeté.

9.
Rappelant que le Service cantonal lui avait accordé la déduction litigieuse dans ses décisions de taxation antérieures à 2014, le recourant reproche finalement aux juge précédents d'avoir dénié à ces décisions de taxation une autorité de force jugée. Invoquant par ailleurs le principe de protection de la bonne foi, il soutient que sa confiance a été trompée par le refus soudain du Service cantonal de lui accorder cette déduction en 2014.
De jurisprudence constante, les décisions de taxation n'ont en principe d'effet que pour la période fiscale qu'elles concernent et ne lient pas l'autorité de taxation pour les périodes ultérieures. Elles n'ont donc d'autorité de force jugée que pour les périodes qu'elles touchent (ATF 140 II 157 consid. 8 p. 167; arrêts 2C 810/2017 du 16 août 2018 consid. 7.3; 2C 509/2013 du 8 juin 2014 consid. 2.5.4; 2C 21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 3.3; 2A.367/2005 du 20 décembre 2005 consid. 4.2.2; 2A.101/1994 du 17 juillet 1996 consid. 4c, in StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Il s'ensuit que le contribuable ne peut pas obtenir un traitement fiscal déterminé en se prévalant de l'autorité de force jugée d'une décision de taxation et qu'il ne peut pas non plus invoquer le principe de la bonne foi s'il se fonde sur la " confiance " qu'il a mise dans des décisions de taxation antérieures. Infondés, les griefs du recourant sont rejetés.

10.
Ce qui précède conduit au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

Impôt cantonal et communal

11.
L'art. 22 al. 1 let. a de la loi fiscale valaisanne (LF; RS/VS 642.1) pose les mêmes règles que l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, de sorte que le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct s'applique également en matière d'impôt cantonal et communal. Cela conduit également au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

12.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 9 septembre 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 102 Schriftenwechsel - 1 Soweit erforderlich stellt das Bundesgericht die Beschwerde der Vorinstanz sowie den allfälligen anderen Parteien, Beteiligten oder zur Beschwerde berechtigten Behörden zu und setzt ihnen Frist zur Einreichung einer Vernehmlassung an.
¹	Soweit erforderlich stellt das Bundesgericht die Beschwerde der Vorinstanz sowie den allfälligen anderen Parteien, Beteiligten oder zur Beschwerde berechtigten Behörden zu und setzt ihnen Frist zur Einreichung einer Vernehmlassung an.
²	Die Vorinstanz hat innert dieser Frist die Vorakten einzusenden.
³	Ein weiterer Schriftenwechsel findet in der Regel nicht statt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.118.1 Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) - Berufskostenverordnung Berufskostenverordnung Art. 5 Fahrkosten - 1 Die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte können bis zum Maximalbetrag nach Artikel 26 Absatz 1 Buchstabe a DBG geltend gemacht werden.7
¹	Die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte können bis zum Maximalbetrag nach Artikel 26 Absatz 1 Buchstabe a DBG geltend gemacht werden.7
²	Als Kosten sind abziehbar:
^a	die notwendigen Auslagen für die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel; oder
^b	die notwendigen Kosten pro gefahrene Kilometer für die Benützung eines privaten Fahrzeugs, sofern kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benützung objektiv nicht zumutbar ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

BGG:	66 68 82 83 86 89 90 95 97 100 102 105 106
BV:	8
DBG:	26 146
SR 642.118.1:	3 4 5
StHG:	73

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.